Normenkette

EStG 1989/1990 § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1989/1990 § 4 Abs. 7 UStG 1980/1991 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1980/1991 § 15 Abs. 1 Nr. 1 Richtlinie 77/388/EWG Art. 17 Richtlinie 77/388/EWG Art. 27

Vorinstanz

FG Berlin; 27.02.2002; 6 K 5026/00

Leitsatz

Die Unterlassung der nach Einkommensteuerrecht vorgeschriebenen gesonderten Aufzeichnung von Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 7 EStG) rechtfertigt keine Besteuerung als Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1980/1991.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren 1989 bis 1991 als Steuerberater und Schriftsteller selbständig tätig. Den begehrten Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Bewirtungen ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in den angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen für 1989 bis 1991 nicht zu, weil die Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht entsprechend den Formvorschriften nach § 4 Abs. 5 und Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gesondert aufgezeichnet worden seien.

Der Kläger war der Meinung, er habe den Anforderungen dadurch genügt, dass er die Bewirtungsaufwendungen in seiner Einnahme-Überschussrechnung gesondert als solche ausgewiesen habe, weil er die Belege mit den erforderlichen Angaben getrennt von den übrigen Belegen geordnet aufbewahrt habe. Es habe sich nur um wenige Belege gehandelt, weil monatlich lediglich ein bis zwei Bewirtungsrechnungen angefallen seien.

Das Finanzgericht (FG) gab der gegen die Steuerfestsetzungen für 1989 bis 1991 nach erfolglosem Vorverfahren gerichteten Klage statt. Zur Begründung führte es u.a. sinngemäß aus, der Kläger habe die ihm von anderen Unternehmern berechneten Aufwendungen für Bewirtungen für Personen aus geschäftlichem Anlass für sein Unternehmen empfangen. Er sei als Freiberufler nicht verpflichtet, Bücher zu führen und könne seinen Gewinn --wie im Streitfall-- durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Dies entbinde ihn zwar nicht, Aufzeichnungen für Bewirtungsaufgaben gemäß § 4 Abs. 7 EStG zu führen. Der Kläger habe diese Anforderungen aber erfüllt, weil er die wenigen Bewirtungsbelege getrennt abgelegt und in der Einnahme-Überschussrechnung auch getrennt ausgewiesen habe. Mit einem Blick in die Gewinnermittlung des Klägers sei der Umfang der Bewirtungsaufwendungen feststellbar und mit einem Griff in die abgelegten Bewirtungsbelege sei der von § 4 Abs. 7 EStG bezweckte Überblick möglich gewesen.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung von § 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980/1991 (UStG 1980/1991) i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, Abs. 7 EStG. Auch in Fällen mit wenigen Bewirtungsbelegen entspreche es der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Urteil vom 14. September 1989 IV R 122/88 (BFH/NV 1990, 495), dass Bewirtungsaufwendungen besonders aufgezeichnet werden müssten.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen. Die Vorentscheidung hält im Ergebnis den Angriffen der Revision stand.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980/1991 kann der Unternehmer die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: "die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind".

Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger Eingangsleistungen für die Bewirtungen von Personen aus geschäftlichem Anlass für sein Unternehmen empfangen und für besteuerte Ausgangsleistungen verwendet. Damit liegen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980/1991 aus den streitbefangenen Rechnungen vor.

2. Ein Vorsteuerausschluss für die streitbefangenen Bewirtungsleistungen bestand nicht.

Durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist § 15 Abs. 1 a UStG (BGBl I 1999, Nr. 15, S. 402) in das UStG 1993 erst mit Wirkung vom 1. April 1999 eingefügt worden. Die Vorschrift bestimmt:

"Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, ... entfallen."

Diese Vorschrift ist nicht rückwirkend auf den begehrten Vorsteuerabzug für Bewirtungen in den Jahren 1989 bis 1991 anwendbar. Vor dem 1. April 1999 war der Vorsteuerabzug für Bewirtungen als sog. Repräsentationsaufwendungen in vollem Umfang zugelassen, wenn --wie im Streitfall-- die allgemeinen Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 bis 3 UStG 1980/1991 erfüllt waren.

3. Der dem Kläger danach zustehende Vorsteuerabzug wird auch nicht durch eine ebenso hohe Besteuerung der Aufwendungen für Bewirtungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1980/1991 ausgeglichen.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in der in den Streitjahren 1989 bis 1991 geltenden Fassung liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens Aufwendungen tätigt, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr. 1 EStG fallen.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dürfen den Gewinn nicht mindern:

• "Aufwendungen für die Bewirtung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, soweit sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind oder soweit ihre Höhe und ihre betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen sind" (Fassung 1989),

• "Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 80 vom Hundert der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind" (Fassung 1990 und 1991).

Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG sind Aufwendungen i.S. des Abs. 5 Nr. 1 bis 5 und 7 einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Abs. 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind (§ 4 Abs. 7 Satz 2 EStG).

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c Satz 2 UStG 1980/1991 gilt dies nicht (d.h. es liegt kein Eigenverbrauch vor) für Geldgeschenke und für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG den Abzug von 20 v.H. der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen ausschließt (Fassung durch Art. 7 Nr. 1 des Wohnungsbauförderungsgesetzes --WoBauFG-- vom 22. Dezember 1989, BGBl I 1989, 2408, 2418, BStBl I 1989, 505, 515). Nach Art. 17 Abs. 2 Satz 2 WoBauFG ist die neu gefasste Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG am 1. Januar 1989 in Kraft getreten, soweit darin Bewirtungsaufwendungen vom Eigenverbrauch ausgenommen werden. Im Übrigen ist der neu gefasste § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG nach Art. 17 Abs. 2 Satz 1 WoBauFG am 1. Januar 1990 in Kraft getreten (vgl. dazu Schlienkamp, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1990, 107; Widmann, Betriebs-Berater --BB-- 1990, 249).

Somit ist für den Betriebsausgabenabzug von Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) in den Streitjahren § 4 Abs. 7 EStG zu beachten. Die Bewirtungsaufwendungen sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Sie dürfen bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet worden sind (§ 4 Abs. 7 Satz 2 EStG in der in den Streitjahren 1989 bis 1991 geltenden Fassung), z.B. "zusätzlich" (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1988 III R 20/85, BFHE 152, 509, BStBl II 1988, 613) in einer besonderen Spalte im Rahmen der Aufzeichnungen für Betriebsausgaben oder als gesonderte Eintragungen in einem dafür geführten Verzeichnis. Mit der Anlage einer geordneten Belegsammlung ist dem nicht genügt (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1988 IV R 207/85, BFHE 152, 528, BStBl II 1988, 611).

Diese Form des Nachweises ist eine materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung für den Abzug der Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben (BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 50/01, BStBl II 2004, 502; vom 1. September 1998 VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596, m.w.N.). Die besonderen Aufzeichnungspflichten gelten auch in Bagatellfällen (BFH-Urteile in BStBl II 2004, 502; vom 14. September 1989 IV R 122/88, BFH/NV 1990, 495).

b) Gleichwohl kann bei richtlinienkonformer Beurteilung der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980/1991 durch die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1980/1991 nicht eingeschränkt werden, soweit die Einschränkung auf formalen Voraussetzungen des Einkommensteuerrechts beruht. Die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1980/1991 wirkt wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs. Der Gesetzgeber verwendet nur eine andere Technik. In der Amtlichen Begründung zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG i.d.F. durch das WoBauFG (BTDrucks 11/2157, S. 189) heißt es dazu, die mit dem Eigenverbrauch verbundene "Belastung hätte sich auch über eine Versagung des Vorsteuerabzugs erreichen lassen". Von dieser Möglichkeit wurde wegen der dabei auftretenden steuertechnischen Schwierigkeiten abgesehen".

Die Einschränkung des Vorsteuerabzugs wegen nicht eingehaltener Formvorschriften für den Nachweis für Betriebsausgaben ist jedoch nicht gerechtfertigt.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- (Urteil vom 1. April 2004 Rs. C-90/02 --Bockemühl--, UR 2004, 367, Rdnr. 38, 39, m.w.N.) ist das in Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) geregelte Recht auf Vorsteuerabzug integrierender Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer. Es kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher, dass alle wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis in neutraler Weise steuerlich belastet werden, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. u.a. EuGH-Urteile vom 14. Februar 1985 Rs. 268/83 --Rompelmann--, Slg. 1985, 655, UR 1985, 199, Rdnr. 19; vom 15. Januar 1998 Rs. C-37/95 --Ghent Coal Terminal--, Slg. 1998, I-1, UR 1998, 149, Rdnr. 15, und vom 21. März 2000 Rs. C-110-147/98 --Gabalfrisa u.a.--, Slg. 2000, I-1595, UR 2000, 208, Rdnr. 44).

Ausnahmen sind nur in den ausdrücklich vorgesehenen Fällen zulässig (EuGH-Urteil vom 29. April 2004 Rs. C-137/02 --Faxworld--, UR 2004, 363, Rdnr. 37, m.N.). Eine von der Richtlinie 77/388/EWG zugelassene Ausnahme ist aber nicht vorhanden.

Nach Art. 27 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG konnten die Mitgliedstaaten von der Richtlinie 77/388/EWG abweichende Sondermaßnahmen beibehalten, wenn sie sie am 1. Januar 1977 angewandt und der Kommission vor dem 1. Januar 1978 mitgeteilt hatten.

Durch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1980/1991 hat der Gesetzgeber aber keine nach Art. 27 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG für den Vorsteuerabzug aus Bewirtungsaufwendungen (ab 1. Januar 1978) genehmigte Sondermaßnahme eingeführt (vgl. zu abweichenden Sondermaßnahmen BFH-Urteil vom 3. April 2003 V R 88/01, BFHE 201, 565, BStBl II 2003, 677). Nach Anhang I des Ersten Berichts der Kommission an den Rat über das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems --vorgelegt gemäß Art. 34 der Richtlinie 77/388/EWG-- (KOM (83) 426 endg.), hat die Bundesrepublik Deutschland der Kommission keine Mitteilung über die Einschränkung des Vorsteuerabzugs für Bewirtungskosten (durch eine Besteuerung dieser Aufwendungen) gemacht.