Normenkette

ZK Art. 4 Nr. 19 ZK Art. 40 ZK Art. 202 Abs. 1 Buchst. a ZK Art. 202 Abs. 3 Anstrich 1 ZK Art. 203 Abs. 1 Anstrich 1 ZK Art. 206 ZK Art. 233 Buchst. d TabStG § 21 ZollV § 8 Satz 2

Vorinstanz

FG Hamburg; ?; ?

Leitsatz

1. Ist Art. 4 Nr. 19 ZK dahin auszulegen, dass in der Mitteilung an die Zollbehörden darüber, dass sich die in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbrachte Ware an dem bestimmten Ort befindet, auf versteckte oder durch besonders angebrachte Vorrichtungen verheimlichte Waren ausdrücklich hinzuweisen ist?

2. Für den Fall, dass die unter Nr. 1 gestellte Frage bejaht wird:

Ist Art. 40 ZK dahin auszulegen, dass diese Mitteilung auch der Fahrer oder der gleichberechtigte Beifahrer eines Lastzuges zu machen hat, der von den in dem Lastzug versteckten oder verheimlichten Waren weder wusste noch hätte wissen müssen?

3. Für den Fall, dass die unter Nr. 2 gestellte Frage bejaht wird:

Spielt es für die Frage, wer Abgabenschuldner nach Art. 202 Abs. 3 Anstrich 1 ZK geworden ist, eine Rolle, wer die (unvollständige) Mitteilung tatsächlich abgegeben hat?

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist litauischer Staatsbürger. Er reiste am ... August 1998 als Beifahrer eines in Litauen zugelassenen Lastzuges über die Fähre Klaipeda/ Travemünde in die Bundesrepublik Deutschland ein. Die in seinem Eigentum stehende Zugmaschine war mit einem dem Kläger nicht gehörenden Kühlauflieger verbunden. In diesem waren Holzpaletten verladen, die in Travemünde --wie sich aus den vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Akten ergibt-- zum externen gemeinschaftlichen Versandverfahren abgefertigt worden waren. Fahrer des Lastzuges beim Grenzübertritt war ein Bekannter des Klägers, J. Der Kläger war jedoch in gleicher Weise zum Fahren des Lastzuges berechtigt. Bei einer späteren Kontrolle des Lastzuges im Autobahnrasthof Hamburg-Stillhorn West und der anschließenden Überprüfung in der Container-Prüfanlage wurden im Dach des Kühlaufliegers in einem eigens hierfür hergerichteten Versteck unversteuerte Zigaretten aufgefunden.

Mit Steuerbescheid vom ... August 1998, geändert durch den Steueränderungsbescheid vom ... Dezember 1998 nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) den Kläger unter Hinweis auf Art. 233 Unterabs. 1 Buchst. d der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex --ZK--) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 302/1) nur noch für die Tabaksteuer in Höhe von ... DM in Anspruch.

Das Amtsgericht Hamburg lehnte mit Beschluss sowohl gegenüber dem Kläger als auch gegenüber seinem Bekannten und Fahrer des Lastzuges J die Eröffnung des (strafgerichtlichen) Hauptverfahrens mangels hinreichenden Tatverdachts hinsichtlich einer Steuerhinterziehung ab. Es führte aus, dem Kläger und seinem Bekannten sei nicht zu widerlegen gewesen, dass die vom HZA im Dach des Aufliegers gefundenen Zigaretten von ihnen unbemerkt von dritter Seite dort "eingearbeitet" gewesen seien, bevor der Auflieger zur Beladung angeliefert worden sei. Die Art des Verstecks sei nicht geeignet gewesen, Argwohn zu wecken.

Der Einspruch des Klägers gegen den Steuerbescheid hatte keinen Erfolg. Dagegen war die Klage erfolgreich und führte zur Aufhebung der Verwaltungsentscheidungen. Das FG urteilte, das HZA könne den Steuerbescheid weder auf Art. 202 noch auf Art. 203 ZK stützen.

Mit der Revision rügt das HZA die Verletzung von Bundesrecht durch rechtsfehlerhafte Anwendung des § 8 Satz 2 der Zollverordnung (ZollV) vom 23. Dezember 1993 (BGBl I, 2449).

II.

Der Senat setzt das bei ihm anhängige Revisionsverfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die im Tenor genannten Fragen zur Vorabentscheidung vor.

III.

Nach Auffassung des Senats sind für die Lösung des Streitfalles die folgenden gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Rechtsvorschriften maßgebend.

1. Gemeinschaftsrecht

Zollkodex:

Artikel 4

Im Sinne dieses Zollkodex ist oder sind

...

19. Gestellung: die Mitteilung an die Zollbehörden in der vorgeschriebenen Form, dass sich die Waren bei der Zollstelle oder an einem anderen von den Zollbehörden bezeichneten oder zugelassenen Ort befinden;

Artikel 40

Waren, die nach Maßgabe des Artikels 38 Absatz 1 Buchstabe a) bei der Zollstelle oder an einem anderen von den Zollbehörden bezeichneten oder zugelassenen Ort eintreffen, sind von der Person zu gestellen, welche die Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht hat oder die gegebenenfalls die Beförderung der Waren nach dem Verbringen übernimmt.

Artikel 202

(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht,

- a) wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird oder

- b) ...

Im Sinne dieses Artikels ist vorschriftswidriges Verbringen jedes Verbringen unter Nichtbeachtung der Artikel 38 bis 41 und 177 zweiter Gedankenstrich.

(2)...

(3) Zollschuldner sind:

- die Person, welche die Ware vorschriftswidrig in dieses Zollgebiet verbracht hat;

- die Personen, die an diesem Verbringen beteiligt waren, obwohl sie wussten oder vernünftigerweise hätten wissen müssen, dass sie damit vorschriftswidrig handeln;

- ...

Artikel 203

(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird.

(2) ...

(3) ...

Artikel 206

(1) Eine Einfuhrzollschuld gilt für eine bestimmte Ware abweichend von den Artikeln 202 und 204 Absatz 1 Buchstabe a) als nicht entstanden, wenn der Beteiligte nachweist, dass die Pflichten aufgrund

- der Artikel 38 bis 41 und 177 zweiter Gedankenstrich,

- ...,

- ...,

nicht erfüllt werden konnten, weil die betreffende Ware aus in ihrer Natur liegenden Gründen, durch Zufall oder infolge höherer Gewalt oder mit Zustimmung der Zollbehörden vernichtet oder zerstört worden oder unwiederbringlich verloren gegangen ist.

Im Sinne dieses Absatzes ist eine Ware unwiederbringlich verloren gegangen, wenn sie von niemandem mehr zu verwenden ist.

(2) ...

Artikel 233

Unbeschadet der geltenden Vorschriften über die Verjährung der Zollschuld sowie über die Nichterhebung des Betrags der Zollschuld in den Fällen, in denen die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners gerichtlich festgestellt worden ist, erlischt die Zollschuld

- a) ...;

- b) ...;

- c) ...;

- d) wenn Waren, für die eine Zollschuld gemäß Artikel 202 entstanden ist, bei dem vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden.

...

Artikel 239

(1) Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben können in anderen als den in den Artikeln 236, 237 und 238 genannten Fällen erstattet oder erlassen werden; diese Fälle

- werden nach dem Ausschussverfahren festgelegt;

- ergeben sich aus Umständen, die nicht auf betrügerische Absicht oder offensichtliche Fahrlässigkeit des Beteiligten zurückzuführen sind. Nach dem Ausschussverfahren wird festgelegt, in welchen Fällen diese Bestimmung angewandt werden kann und welche Verfahrensvorschriften dabei zu beachten sind. Die Erstattung oder der Erlass kann von besonderen Voraussetzungen abhängig gemacht werden.

(2) Die Erstattung oder der Erlass der Abgaben aus den in Absatz 1 genannten Gründen erfolgt auf Antrag; dieser ist innerhalb von zwölf Monaten nach der Mitteilung der Abgaben an den Zollschuldner bei der zuständigen Zollstelle zu stellen.

Jedoch können

- in begründeten Ausnahmefällen die Zollbehörden diese Frist verlängern,

- in bestimmten Fällen kürzere Fristen im Ausschussverfahren festgelegt werden.

2. Nationales Recht

Tabaksteuergesetz (TabStG) vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2150 i.d.F. von Art. 1 Nr. 13 des Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen und des EG-Amtshilfe-Gesetzes vom 12. Juli 1996, BGBl I, 962):

§ 21 Tabakwaren aus Drittländern

Werden Tabakwaren aus einem Drittland unmittelbar in das Steuergebiet eingeführt ...,

gelten für die Entstehung und das Erlöschen (in anderen Fällen als durch Einziehung) der Steuer und den Zeitpunkt, der für die Bemessung maßgebend ist, für die Person des Steuerschuldners, das Steuerverfahren und, wenn ..., den Erlass, die Erstattung und die Nacherhebung die Vorschriften für Zölle sinngemäß.

Zollverordnung vom 23. Dezember 1993 (BGBl I, 2449):

§ 8 Form der Gestellungsmitteilung

Die Mitteilung nach Art. 4 Nr. 19 Zollkodex kann in beliebiger Form erfolgen. Hinsichtlich versteckter oder durch besonders angebrachter Vorrichtungen verheimlichter Waren bedarf es einer ausdrücklichen Mitteilung.

IV.

1. Die rechtliche Würdigung des Streitfalles ist gemeinschaftsrechtlich zweifelhaft. Die Entscheidung der Revision hängt davon ab, ob der Kläger die Person i.S. von Art. 202 ZK war, die die Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht hat und die damit Zollschuldner geworden ist. Da diesbezüglich Zweifel an der Auslegung des Art. 202 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 Anstrich 1 i.V.m. Art. 4 Nr. 19 und Art. 40 ZK bestehen, ist der Senat zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH verpflichtet (Art. 234 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Amsterdam vom 2. Oktober 1997, ABlEG Nr. C 340/1; 1999 Nr. L 114/56).

Zwar geht es im Streitfall nicht mehr um die Erhebung von Zoll auf die in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbrachten Zigaretten, sondern nur noch um die Erhebung von Tabaksteuer, weil die Zollschuld nach Art. 233 Unterabs. 1 Buchst. d ZK, nicht aber die Tabaksteuer erloschen ist (§ 21 Abs. 1 TabStG). § 21 Abs. 1 TabStG verweist aber für die Steuerregelung bei der Einfuhr auf die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften. Hinsichtlich des Entstehens der Steuerschuld, des Steuerschuldners und der Erstattung der Steuer sind danach die zollrechtlichen Vorschriften maßgebend, für deren Auslegung bei Zweifelsfragen der EuGH zuständig ist (vgl. EuGH, Urteil vom 17. Juli 1997 Rs. C-130/95, EuGHE 1997, I-4291).

2. Das FG vertrat die Auffassung, dass der Steuerbescheid nicht auf Art. 202 ZK gestützt werden könne, weil der Kläger die Zigaretten zwar in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht habe. Denn sei der Lastzug --wie im Streitfall-- mit zwei Fahrern besetzt, so verbrächten sowohl der Fahrer als auch der Beifahrer die Ware in das Zollgebiet, weil das tatsächliche Gelangen der Ware in das Zollgebiet zumindest von dem Handlungswillen eines Hintermannes gedeckt sei. Der Kläger habe aber die ihm als gleichberechtigten Fahrer (Beifahrer) neben dem J ebenfalls obliegende Gestellungspflicht nicht verletzt, so dass in seiner Person keine Zollschuld entstanden sei. § 8 Satz 2 ZollV, der bei versteckten Waren für die Gestellung eine ausdrückliche Mitteilung verlangt, sei teleologisch dahin zu reduzieren, dass nur solche Gestellungspflichtige die Mitteilungspflicht treffe, die von den versteckten Waren Kenntnis hatten oder vernünftigerweise hätten haben müssen. Der Kläger habe nach Überzeugung des FG weder Kenntnis von den versteckten Zigaretten gehabt noch hätte er diese Kenntnis bei Anstrengung aller ihm zu Gebote stehenden Möglichkeiten haben können. Der Kläger sei in diesem Fall undoloses Werkzeug des Hintermannes. Das Verbringen der Ware ins Zollgebiet durch den gutgläubigen Fahrer/Beifahrer werde dem Hintermann kraft seines überlegenen Wissens zugerechnet, den allein auch die in § 8 Satz 2 ZollV festgelegte Mitteilungspflicht treffe. Da der Hintermann den undolosen Fahrer/Beifahrer nicht über die versteckte Ware aufgeklärt habe, handele der Hintermann selbst vorschriftswidrig mit der Folge, dass in seiner Person die Steuerschuld entstanden sei.

Nach Art. 203 Abs. 1 ZK sei die Steuerschuld nicht entstanden, weil die Zigaretten der zollamtlichen Überwachung nicht entzogen worden seien. Da die Zigaretten nicht gestellt worden seien, hätten sie sich auch nicht unter zollamtlicher Überwachung befunden, der sie hätten entzogen werden können.

3. Das HZA führt in seiner Revision zusammengefasst aus: Gestellungspflichtiger sei grundsätzlich derjenige, der die Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht habe. Neben dem Realakt des Verbringens als tatsächliche Handlung müssten keine zusätzlichen subjektiven Tatbestandselemente erfüllt sein, um die Gestellungspflicht des Verbringers, d.h. die Pflicht, das Eintreffen der Waren den Zollbehörden mitzuteilen, zu begründen. Dem trage § 8 Satz 2 ZollV Rechnung, indem er unabhängig von den tatsächlichen Vorstellungen des Gestellungspflichtigen eine ausdrückliche Gestellungsmitteilung für versteckte oder verheimlichte Waren verlange. Anders als das FG meine, kenne der Zollkodex, Titel III, als pflichtige Person nicht die Gestalt des Hintermannes des Verbringers. Art. 40 i.V.m. Art. 38 Abs. 1 ZK lege nur der natürlichen Person die Gestellungspflicht auf, welche die Waren in das Zollgebiet verbracht habe. Verbringer sei bei Beförderungsmitteln der Fahrzeugführer hinsichtlich aller Waren, die er im Fahrzeug mit sich führe, auch von solchen, von deren Vorhandensein er keine Kenntnis habe. Die zollrechtlichen Pflichten hätten objektiven Charakter. Nur so sei der Zweck der Gestellung, die eingeführten Waren zu erfassen, zu garantieren. Dass grundsätzlich ein objektiver Maßstab für die Begründung der mit einer grenzüberschreitenden Warenbewegung verbundenen Pflichten gelte, zeige auch Art. 206 ZK. Danach entstehe nur ausnahmsweise keine Zollschuld, wenn dem Beteiligten die Erfüllung bestimmter Pflichten objektiv nicht möglich gewesen sei. Schließlich sei § 8 Satz 2 ZollV wegen seines eindeutigen Wortlauts auch gar nicht interpretierbar. Mit dieser Vorschrift seien national aufgrund von § 28 Abs. 1 des Zollverwaltungsgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2125) die Formvorschriften erlassen worden, auf die Art. 4 Nr. 19 ZK verweise.

4. Der Kläger teilt die Auffassung des FG.

V.

Der Senat neigt dazu, den Streitfall wie folgt zu lösen:

1. Nach Auffassung des Senats ist die Steuerschuld im Streitfall durch vorschriftswidriges Verbringen der Zigaretten in das Zollgebiet der Gemeinschaft gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchst. a ZK entstanden.

a) Nicht zweifelhaft erscheint zunächst die Frage, dass die Zigaretten im Streitfall in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden sind. Der Begriff des "Verbringens" in das Zollgebiet der Gemeinschaft ist zwar im gemeinschaftsrechtlichen Zollrecht nicht ausdrücklich festgelegt. Vom Wortsinn her dürfte er aber dahin zu verstehen sein, dass er nicht nur voraussetzt, dass eine Ware objektiv in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelangt, sondern dass er zusätzlich verlangt, dass die Ware mit dem Willen einer bestimmten Person in das Zollgebiet der Gemeinschaft befördert wird. Dabei ist es zunächst unerheblich, wer den Verbringungswillen hat, d.h. ob dies in jedem Fall derjenige ist, der die Waren wissentlich oder unwissentlich befördert, oder im Falle von versteckten oder verheimlichten Waren, von denen der Beförderer selbst keine Kenntnis hat und auch nicht haben kann, derjenige ist, der dem gutgläubigen Beförderer die betreffenden Waren untergeschoben hat. In jedem Fall sind die Zigaretten mit Willen einer bestimmten Person in das Zollgebiet gelangt und damit im Sinne der Vorschrift verbracht worden.

b) Die Zigaretten sind auch vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden, weil sie unter Nichtbeachtung des Art. 40 ZK in das Zollgebiet verbracht worden sind (Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 2 ZK). Denn sie sind nicht, wie in Art. 40 i.V.m. Art. 4 Nr. 19 ZK vorgeschrieben, gestellt worden. Zur Gestellung wäre eine Mitteilung an die Zollbehörden in der vorgeschrieben Form erforderlich gewesen, dass sich die Waren an einem bestimmten Ort befinden (Gestellungsmitteilung). Diese Mitteilung an die Zollbehörden ist hinsichtlich der durch eine besondere Vorrichtung verheimlichten Zigaretten nicht abgegeben worden.

Das Gemeinschaftsrecht enthält zwar keine ausdrückliche Bestimmung darüber, welchen genauen Inhalt die Gestellungsmitteilung haben muss. Der Senat geht davon aus, dass sich der Verweis auf die vorgeschriebene Form (der Mitteilung) in Art. 4 Nr. 19 ZK nur auf deren äußere Form (z.B. schriftliche oder mündliche Mitteilung), nicht aber auf den Inhalt der Mitteilung bezieht. Hinsichtlich des notwendigen Inhalts der Mitteilung neigt er zu der Auffassung, dass eine allgemeine Mitteilung über das Vorhandensein von Waren die Gestellung versteckter oder verheimlichter Waren nicht umfasst, sondern dass auf diese ausdrücklich hingewiesen werden muss, um die Mitteilungspflicht zu erfüllen. Das ergibt sich nicht erst aus der nationalen Vorschrift des § 8 Satz 2 ZollV, sondern folgt bereits aus dem Sinn und Zweck der in Art. 4 Nr. 19 ZK vorgeschrieben Mitteilung, die die zollamtliche Erfassung des grenzüberschreitenden Warenverkehrs sichern soll. Die allgemeine Mitteilung über vorhandene Waren kann sich daher nur auf solche Waren beziehen, zu denen die Zollbehörden unter normalen Umständen auch Zugang haben, nicht aber auch auf solche erstrecken, die versteckt oder durch Anbringung besonderer Vorrichtungen verheimlicht worden sind. Solche Waren sind somit nur gestellt, wenn ihr Vorhandensein ausdrücklich mitgeteilt wird. Insoweit hat § 8 Satz 2 ZollV nur klarstellende Bedeutung. Würde man § 8 Satz 2 ZollV dagegen eine konstitutive Bedeutung beimessen, so wäre einzugestehen, dass das Gemeinschaftsrecht an einem für die Zollschuldentstehung entscheidenden Punkt eine Lücke aufweist, die von jedem Mitgliedstaat nach seinem Gutdünken ausgefüllt werden müsste. Das kann aber nicht im Sinne des Gemeinschaftsgesetzgebers sein, der gerade im Falle der Zollschuldentstehung auf eine einheitliche Vorschriftenlage im gesamten Zollgebiet der Gemeinschaft achten muss.

Ausgehend vom Sinn und Zweck der Vorschrift über die Gestellungsmitteilung erscheint es dem Senat bedenklich, den notwendigen Inhalt der Mitteilung davon abhängig zu machen, ob die Person, die die Mitteilung macht, auch vom Vorhandensein versteckter oder verheimlichter Waren wusste oder hätte wissen müssen (zweifelnd allerdings Senatsbeschluss vom 12. Juli 1999 VII B 2/99, BFH/NV 2000, 99). Denn der notwendige Inhalt der Mitteilung richtet sich allein nach ihrem Zweck, nämlich die zollamtliche Erfassung des Warenverkehrs sicherzustellen, und dürfte nicht je nach Kenntnisstand der verpflichteten Person differenzierbar sein.

2. a) Ist davon auszugehen, dass die Zigaretten vorschriftswidrig in das Zollgebiet verbracht worden sind, weil die Gestellungsmitteilung keinen ausdrücklichen Hinweis auf die durch Anbringung besonderer Vorrichtungen verheimlichten Zigaretten enthielt, und ist damit die Steuerschuld nach Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. a ZK entstanden, so stellt sich die weitere Frage, ob der Kläger nach Art. 202 Abs. 3 Anstrich 1 ZK Steuerschuldner geworden ist. Nur der Vollständigkeit halber sei bemerkt, dass eine Inanspruchnahme des Klägers als Beteiligter nach Art. 202 Abs. 3 Anstrich 2 ZK schon deshalb ausscheiden würde, weil er von dem Vorhandensein der Zigaretten weder wusste noch hätte wissen müssen.

Zweifelhaft ist in diesem Zusammenhang, welche Person als die Person anzusehen ist, die die Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht hat. Hierbei handelt es sich um dieselbe Person die nach Art. 40 ZK gestellungspflichtig wäre. Wie schon vorstehend (s. unter Nr. 2 Buchst. a) ausgeführt, liegt es nahe anzunehmen, dass der Begriff des "Verbringens" insofern auch ein subjektives Element enthält, als die Waren mit dem Willen einer bestimmten Person in das Zollgebiet verbracht worden sein müssen. Einen solchen Willen wird man wohl hinsichtlich der Person, die Waren tatsächlich in das Zollgebiet verbringt, nur in Bezug auf solche Waren annehmen können, welche von der betreffenden Person zur Beförderung übernommen worden sind. Das ist die geladene Ware, sind aber nicht sonstige Waren, die, ohne dass sie dies wusste oder hätte wissen müssen, in der Ladung versteckt oder durch Anbringung besonderer Vorrichtungen verheimlicht wurden. Hinsichtlich dieser Waren dürfte der betreffenden Person unter den genannten Umständen jeder Handlungswille fehlen; sie wird insoweit nur von einem Anderen als willenloses Werkzeug benutzt. Das führt dazu, dass nicht die Person, die die Zigaretten tatsächlich in das Zollgebiet verbracht hat, sondern die Person, welche die Ware in dem Auflieger versteckt oder verheimlicht hat, diejenige ist, welche die Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht hat.

Da diese Person nach Art. 40 ZK gestellungspflichtig wäre, würde sie in der Lage sein, die Gestellungsmitteilung mit dem Hinweis auf die versteckte oder verheimlichte Ware zu machen. Würde man dagegen die Person, die die Ware tatsächlich in das Zollgebiet verbracht hat, für gestellungspflichtig halten, so erschiene es bedenklich, die Gestellungsmitteilung mit dem genannten Inhalt von dieser zu verlangen. Zwar würde von dieser Person nicht etwas objektiv Unmögliches verlangt, was unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten sicher nicht zulässig wäre, sondern nur etwas, von dem unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit sehr fraglich ist, ob es von ihr billigerweise verlangt werden kann. Die betreffende Person, die wie im Streitfall, einen ihr nicht gehörenden Kühlauflieger zur Beladung übernommen hat, wird ohne Zuhilfenahme von Spezialwerkzeugen und technischer Vorrichtungen nicht die durch besondere Vorrichtungen verheimlichten Zigaretten feststellen können und wird, ohne besonderen Anlass dafür zu haben, solche Untersuchungen wohl auch vernünftigerweise nicht vornehmen. Sehr fraglich ist ferner, ob sie sich in der Praxis vertraglich dagegen absichern kann, dass ihr auf diese Weise Waren zur Beförderung untergeschoben werden. Es ist daher zumindest sehr zweifelhaft, ob es zu dem normalen Berufsrisiko dieser Person gehört, dass sie mit solchen Praktiken rechnen muss.

Dass die Berücksichtigung subjektiver Möglichkeiten der Person, die die Zigaretten tatsächlich in das Zollgebiet verbracht hat, von vornherein ausgeschlossen sein soll, lässt sich wohl nicht aus Art. 206 Abs. 1 Unterabs. 1 Anstrich 1 ZK herleiten. Diese Vorschrift regelt nur positiv bestimmte Fälle objektiver Unmöglichkeit der Gestellungspflicht. Es würde aber zu weit gehen daraus zu folgern, dass die subjektiven Möglichkeiten zur Erfüllung der genannten Pflicht völlig außer Acht zu bleiben hätten.

Nach alledem liegt es nahe, im Gegensatz zur Auffassung des HZA Art. 40 ZK dahin auszulegen, dass anstatt des insoweit als willenloses Werkzeug handelnden Fahrers diejenige Person für die Gestellung nach Art. 40 ZK verantwortlich ist und damit nach Art. 202 Abs. 3 Anstrich 1 ZK als Abgabenschuldner in Betracht kommt, die die Waren versteckt oder durch Anbringen besonderer Vorrichtungen verheimlicht hat oder dies hat besorgen lassen. Der Umstand allein, dass der Hintermann in Fällen wie dem Streitfall ungleich schwerer zu ermitteln ist und außerdem als Zollschuldner nur schwer oder oft gar nicht in Anspruch genommen werden kann, dürfte unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten nicht ausschlaggebend sein, zumal in nahezu allen Fällen Möglichkeiten der Amtshilfe durch andere Zollverwaltungen eröffnet sind.

b) Käme man dagegen zu dem Ergebnis, dass im Streitfall nicht derjenige, der die Ware versteckt oder durch Anbringung besonderer Vorrichtungen verheimlicht hat, Gestellungspflichtiger ist, sondern auf jeden Fall diejenige Person gestellungspflichtig ist, welche die Waren (unabhängig von ihrer subjektiven Kenntnis) tatsächlich in das Zollgebiet verbracht hat, so würde sich die weitere Frage stellen, ob der Kläger als Beifahrer neben dem Fahrer ebenfalls Gestellungspflichtiger i.S. des Art. 40 ZK und damit als Steuerschuldner nach Art. 202 Abs. 3 Anstrich 1 ZK in Betracht kommt. Der Senat möchte diese Frage mit dem FG im Streitfall gegebenenfalls bejahen, weil es im Falle --wie das FG für das Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO verbindlich festgestellt hat-- zur Führung des Lastzuges gleichberechtigter Fahrer keinen Unterschied machen kann, welcher von beiden den Lastzug beim Grenzübertritt zufällig gefahren hat.

c) Müsste der Kläger danach als Steuerschuldner angesehen werden, so könnte die vom FG festgestellte Tatsache, dass er keine Kenntnis von den verheimlichten Zigaretten hatte oder hätte haben müssen, nur im Rahmen eines Antrags auf Erlass der Abgabenschulden nach Art. 239 ZK Berücksichtigung finden, über den im Streitfall allerdings nicht zu entscheiden ist. Zu bedenken ist auch, dass ein solcher Antrag ein sehr viel aufwendigeres Verfahren in Gang setzen würde, was bei der vom Senat erwogenen Auslegung des Art. 202 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 4 Nr. 19 und Art. 40 ZK vermieden werden könnte.

3. Da nach Auffassung des Senats bereits eine Abgabenschuld wegen des vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in das Zollgebiet der Gemeinschaft entstanden ist, kann eine Steuerschuld wegen Entziehens der Zigaretten aus der zollamtlichen Überwachung nach Art. 203 Abs. 1 ZK nicht mehr entstehen. Denn Art. 202 Abs. 1 ZK ist insoweit die speziellere Vorschrift. Würde dagegen die Gestellungsmitteilung ohne einen ausdrücklichen Hinweis auf die verheimlichten Zigaretten als ausreichend angesehen, käme ein Entziehen der gestellten Zigaretten aus der zollamtlichen Überwachung als Steuerschuldentstehungstatbestand mit dem Verbringen der nicht zum gemeinschaftlichen Versandverfahren angemeldeten Zigaretten vom Amtsplatz der Zollstelle in Travemünde in Betracht. Gegebenenfalls würden sich die aus der zuvor erörterten Problematik ergebenden Fragen in ähnlicher Weise stellen und auf die Frage hinauslaufen, ob der gutgläubige Kläger Steuerschuldner hinsichtlich der auf den dann der zollamtlichen Überwachung entzogenen Zigaretten ruhenden Tabaksteuer geworden ist.

4. Wegen der bestehenden Zweifel an der zutreffenden Auslegung der Art. 202 Abs. 1 und 3, Art. 4 Nr. 19 und Art. 40 ZK hält es der Senat daher für erforderlich, den EuGH um die Vorabentscheidung der im Tenor des Beschlusses gestellten Fragen zu ersuchen.