Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Normenkette

EStG § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1, § 36 Abs. 2 Nr. 2, 3 S. 4 lit. a, § 36a Abs. 1, § 44 Abs. 5 S. 2 Nr. 2

Leitsatz

»Mit der ordnungsgemäßen Einbehaltung durch den Schuldner der Kapitalerträge ist die Kapitalertragsteuer auch dann i. S. von § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erhoben, wenn sie nicht an das FA abgeführt wird. Liegen auch die übrigen Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG vor, so erlangt der Gläubiger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) im Zeitpunkt der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge einen Steueranrechnungsanspruch, der zu einer Einnahme aus Kapitalvermögen i. S. von § 8 Abs. 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG führt. Dem steht nicht entgegen, daß die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme des Steuerschuldners für die nicht abgeführte Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG vorliegen und das FA in einem späteren Veranlagungszeitraum dementsprechend handelt.«

Gründe

I.

Streitig ist die Frage, ob die vom Schuldner der Kapitalerträge einbehaltene, aber nicht an das Finanzamt abgeführte Kapitalertragsteuer neben der ausgeschütteten Nettodividende als Einnahme aus Kapitalvermögen zu erfassen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Streitjahr 1986 eine Beteiligung in Höhe von 50 v.H. an der W-GmbH (GmbH). Die Gesellschafter der GmbH beschlossen im Streitjahr 1986 eine Vorabausschüttung in Höhe von 500000 DM. Die GmbH behielt von der auf den Kläger entfallenden Barausschüttung in Höhe von 250000 DM 25 % Kapitalertragsteuer (= 62500 DM) ein und zahlte den Nettobetrag in Höhe von 187500 DM im Streitjahr 1986 an den Kläger aus. Die GmbH führte die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht an das zuständige FA ab. Im Folgejahr wurde über ihr Vermögen das Konkursverfahren eröffnet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers für das Streitjahr 1986 die Einnahmen aus der Vorabausschüttung mit 250000 DM an. Im Rahmen der Abrechnung ließ das FA die einbehaltene, jedoch nicht abgeführte Kapitalertragsteuer in Höhe von 62500 DM außer Betracht.

Einspruch und Klage, mit denen der Kläger begehrte, die Gewinnausschüttung lediglich mit dem Nettobetrag in Höhe von 187500 DM als Einnahme aus Kapitalvermögen anzusetzen, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, daß das FA die einbehaltene Kapitalertragsteuer zu Recht als Teil der Einnahmen aus Kapitalvermögen angesetzt habe. Die Kapitalertragsteuer in Höhe von 62500 DM sei gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 und § 36 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (EStG a.F.) für Rechnung des Klägers einbehalten worden und dürfe gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abgezogen werden. Dem Kläger sei der Bruttobetrag von 250000 DM zugeflossen. Dies ergebe sich daraus, daß die darauf entfallende Kapitalertragsteuer für seine Rechnung einbehalten worden sei.

Über die davon zu sondernde Frage, ob die einbehaltene, jedoch nicht abgeführte Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer des Klägers angerechnet werden könne, sei in dem hier anhängigen, allein die Steuerfestsetzung betreffenden Verfahren nicht zu befinden. Die Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer müsse vielmehr im Rahmen eines Abrechnungsbescheids gemäß § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geklärt werden.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§ 11, 20 Abs. 1 Nr. 1, 36 EStG). Die von FA und FG vertretene Ansicht führe dazu, daß er --der Kläger-- Einnahmen zu versteuern habe, die er nachweislich in dieser Höhe nicht bezogen habe. Zugeflossen sei ihm lediglich der Nettobetrag der Gewinnausschüttung in Höhe von 187500 DM, nicht hingegen auch die Kapitalertragsteuer. Das FG habe übersehen, daß er (Kläger) an der GmbH maßgeblich beteiligt gewesen sei. Bei einem beherrschenden Gesellschafter könne mangels Anrechenbarkeit der von der Gesellschaft zwar einbehaltenen, aber nicht abgeführten Kapitalertragsteuer nur der Nettobetrag (hier: 187500 DM) als Einnahme aus Kapitalvermögen angesetzt werden.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1986 dahingehend zu ändern, daß die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit 187500 DM angesetzt werden, hilfsweise, die Kapitalertragsteuer in Höhe von 62500 DM auf die Steuerschuld anzurechnen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers hat keinen Erfolg. Der Hauptantrag ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); der Hilfsantrag ist als unzulässig zu verwerfen.

1. Der Hauptantrag der Revision ist unbegründet. Zutreffend hat das FG entschieden, daß dem Kläger im Streitjahr 1986 nicht nur die Nettodividende (187500 DM), sondern auch die von der GmbH für Rechnung des Klägers einbehaltene Kapitalertragsteuer (62500 DM) zugeflossen ist.

a) Die Frage des Zuflusses (auch des in der Kapitalertragsteuer bestehenden Teils der Dividende) beurteilt sich nach den allgemeinen Grundsätzen des § 11 Abs. 1 EStG (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 1985 I R 222/81, BFHE 146, 43, BStBl II 1986, 451, unter 2. der Gründe; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 11 Rdnr. 167, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen (= Güter in Geld oder Geldeswert: vgl. § 8 Abs. 1 EStG) dem Steuerpflichtigen i.S. des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald er über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342, unter 1.; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 11 Rdnr. 24, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH) und infolgedessen bei ihm eine Vermögensmehrung eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 248/81, BFHE 145, 175, BStBl II 1986, 178, unter 1. der Gründe).

b) Ein Zufluß i.S. von § 11 Abs. 1 EStG setzt nicht zwingend voraus, daß der Geber die Leistung i.S. des § 8 Abs. 1 EStG auf direktem Wege an den Steuerpflichtigen persönlich erbringt. So ist ein Zufluß an den Steuerpflichtigen i.S. des § 11 Abs. 1 EStG z.B. auch darin zu sehen, daß der Geber die Leistung auf Geheiß des Steuerpflichtigen oder aufgrund einer anderweitigen Rechtsgrundlage (z.B. § 835 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung --ZPO--) an dessen Gläubiger erbringt und dadurch die Verbindlichkeit des Steuerpflichtigen gegenüber seinem Gläubiger i.S. von § 362 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) getilgt wird (vgl. z.B. Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 11 Rdnr. 86, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH, und Rdnr. 89).

Nach diesen Grundsätzen ist dem Kläger der streitige Kapitalertragsteuerbetrag in Höhe von 62500 DM bereits mit dessen Einbehaltung durch die GmbH zugeflossen, ohne daß es auf dessen Abführung an das FA ankam. Dies ergibt sich daraus, daß der Kläger die von der GmbH für seine Rechnung einbehaltene Kapitalertragsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die gegen ihn festgesetzte Einkommensteuer anrechnen konnte: Nach dieser Bestimmung wird auf die Einkommensteuer angerechnet "die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfaßten Einkünfte ... entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt ist".

aa) "Erhoben" i.S. des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ist die Kapitalertragsteuer bereits dann, wenn sie vom Schuldner der Kapitalerträge (hier: GmbH) für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge (hier: Kläger) einbehalten wurde; auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer an das FA kommt es dabei nicht an. Dies folgt aus der Erwägung, daß sich der Fiskus beim Einzug der Kapitalertragsteuer des Schuldners der Kapitalerträge als "Verwaltungsgehilfen" bedient, der Gläubiger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) den Steuereinbehalt dulden muß und auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge grundsätzlich keinen Einfluß nehmen kann (zur --im Hinblick auf § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG-- vergleichbaren Rechtslage bei der Lohnsteuer vgl. Blümich/Heuermann, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 42d Rdnr. 19 ff., insbesondere Rdnr. 22, m.w.N.; Heuermann, Der Betrieb - DB 1994, 2411, rechte Spalte f.). Vor diesem Hintergrund ist es geboten, das Risiko der Nichtabführung der Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge und des Ausfalls der Kapitalertragsteuer dem Fiskus zuzuweisen, der sich des Schuldners der Kapitalerträge als "Verwaltungshelfers" ("verlängerten Arms", "Inkassostelle") bedient.

Entgegen der herrschenden Meinung (vgl. z.B. Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, § 36 Rdnr. 18; Stuhrmann in Blümich, a.a.O., § 36 Rdnr. 16; Conradi in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 36 Rdnr. 22; Boeker in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 36 Rdnr. 32; Brenner in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 36 Rdnr. D 83; Seemann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 36 Rdnr. 82; Klein in Klein/Flockermann/Kühr, Einkommensteuergesetz, § 36 Rdnr. 24; vgl. auch BFH-Urteil vom 8. November 1985 VI R 238/80, BFHE 145, 198, BStBl II 1986, 186, unter 2. der Gründe, betreffend die Lohnsteuer --obiter dictum--) kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats für die Fragen, ob die einbehaltene, aber nicht an das FA abgeführte Kapitalertragsteuer i.S. von § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG "erhoben" ist, infolgedessen vom Steuerschuldner auf die gegen ihn festgesetzte Einkommensteuer angerechnet werden kann und deshalb von einem Zufluß eines Vermögensvorteils i.S. von § 8 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG auszugehen ist, nicht darauf an, ob das FA den Steuerschuldner (hier: Kläger) für die vom Schuldner der Kapitalerträge (hier: GmbH) nicht abgeführte Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG in Anspruch nehmen kann oder nicht. Selbst wenn --was der erkennende Senat offenlassen kann-- die Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG für eine Inanspruchnahme des Klägers für die von der GmbH nicht abgeführte Kapitalertragsteuer erfüllt waren, so hindert es dieser Umstand nicht, daß die streitige Kapitalertragsteuer mit deren Einbehaltung durch die GmbH erhoben war mit der Folge, daß der Kläger gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG berechtigt war, die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf die gegen ihn festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen. War aber ein solcher Anrechnungsanspruch im Streitjahr entstanden, so war dem Kläger ein Vermögensvorteil und damit eine Einnahme i.S. des § 8 Abs. 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen. Der Zufluß einer Einnahme in diesem Sinne setzt nicht voraus, daß dem Steuerpflichtigen der in Rede stehende Vermögensvorteil auf Dauer (endgültig) verbleibt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2. April 1974 VIII R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540; in BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342, unter 1. der Gründe; vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287, unter 2. b, cc der Gründe). Erst die etwaige spätere Inanspruchnahme des Steuerschuldners --im Wege der Ermessensentscheidung (vgl. z.B. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 44 Rdnr. 10)-- für die vom entrichtungspflichtigen Schuldner der Kapitalerträge nicht abgeführte Kapitalertragsteuer führt dazu, daß der in Rede stehende Vorteil entfällt. Dieser neue wirtschaftliche Vorgang (= Abfluß i.S. des § 11 Abs. 2 EStG) entfaltet seine Wirkung erst im Veranlagungszeitraum seines Eintritts, hat also auf den im Streitjahr eingetretenen Zufluß keinen Einfluß.

bb) Auch die übrigen von § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG geforderten Voraussetzungen für eine Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer liegen im Streitfall vor: Die streitige Kapitalertragsteuer entfiel auf solche Einkünfte, die bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1986 erfaßt wurden. Auch war eine Erstattung der Kapitalertragsteuer weder beantragt noch durchgeführt worden.

c) § 36a EStG oder der dort zum Ausdruck kommende Rechtsgedanke steht dem unter II.1.b gefundenen Ergebnis nicht entgegen. § 36a EStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. a EStG schließt die Anrechnung von Körperschaftsteuer bei einem Anteilseigner mit beherrschendem Einfluß oder bei einem wesentlich beteiligten Anteilseigner aus, "soweit die anzurechnende Körperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist und nach Beginn der Vollstreckung wegen dieser rückständigen Körperschaftsteuer anzunehmen ist, daß die vollständige Einziehung keinen Erfolg haben wird" (§ 36a Abs. 1 EStG). Diese Vorschriften schaffen damit eine Ausnahme von der gesetzlich --nicht zuletzt auch aus Gründen der Praktikabilität-- statuierten Regel, daß die Anrechnung der Körperschaftsteuer beim Anteilseigner unabhängig davon gewährt wird, ob die Körperschaftsteuer von der Körperschaft entrichtet worden ist. Diese Ausnahme erschien dem Gesetzgeber deswegen geboten, weil der beherrschende oder wesentlich beteiligte Anteilseigner infolge seines Einflusses auf die Körperschaft in der Lage sei, Ausschüttungen an sich selbst zu beschließen, "obwohl er weiß, daß die Körperschaftsteuer nicht entrichtet ist" (BTDrucks 7/1470, S.301, Begründung des Regierungsentwurfs zu dem --§ 36a EStG im wesentlichen entsprechenden-- § 128 EStG). § 36a EStG betrifft in seinem unmittelbaren Anwendungsbereich lediglich die anrechenbare Körperschaftsteuer (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG), nicht hingegen die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer in Form der Kapitalertragsteuer (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Ihrer analogen oder sinngemäßen Anwendung auf die Kapitalertragsteuer steht nach Auffassung des Senats --abgesehen von den generellen Bedenken, die gegen die analoge Anwendung einer Steuernorm zu Lasten des Steuerpflichtigen geltend gemacht werden könnten-- schon der Umstand entgegen, daß sich angesichts der Regelung des § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F., eine (unbewußte) Regelungslücke nicht feststellen läßt. Daraus erhellt zugleich, daß die Regelung des § 36a EStG nicht etwa Ausdruck eines allgemeinen, für alle anrechenbaren Steuern Geltung beanspruchenden Rechtsgedankens ist.

2. Der Hilfsantrag ist unzulässig, da er erstmals im Revisionsverfahren gestellt wurde. Der --bereits in der Vorinstanz gestellte-- Haupt(klage-)Antrag betrifft das Steuerfestsetzungsverfahren, wohingegen sich der erstmals mit der Revision geltend gemachte Hilfs(klage-)Antrag auf das Steuererhebungsverfahren (Abrechnungsverfahren) bezieht. Es handelt sich daher um zwei verschiedene Streitgegenstände und folglich um einen Fall der nachträglichen objektiven (Eventual-)Klagenhäufung, die, wenn sie --wie hier-- erstmals im Revisionsverfahren erfolgt, unzulässig ist (vgl. § 123 FGO).