Leitsatz

Bestellen die Eltern ihrem Kind unentgeltlich einen zeitlich bis zum 27. Lebensjahr befristeten Nießbrauch an einem Grundstück, welches das Kind anschließend an die Eltern zurückvermietet, so stellt eine solche Gestaltung regelmäßig einen Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO 1977 dar.

AO 1977 § 42; EStG §§ 4 Abs. 4, 12 Nr. 2, 21.

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater. In den Streitjahren (1975 bis 1979) betrieb er seine Praxis in dem Haus A-Straße 3a in D, in dem sich auch die Familienwohnung befand. Im Anschluß an eine im Jahre 1980 durchgeführte Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Bestellung eines Nießbrauchs zugunsten des Sohnes der Kläger an diesem Grundstück nicht an. Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Der Kläger war bis zum Jahre 1972 alleiniger Eigentümer des Grundstücks. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15. Mai 1972 (UR Nr. 97/72 des Notars B) hatte der Kläger das Grundstück im Wege der Schenkung auf seine Ehefrau, die Klägerin, übertragen. In derselben Urkunde räumten die Eheleute ihrem damals 16 Jahre alten Sohn den Nießbrauch an dem Grundstück bis zum 31. Dezember 1983 ein. Die Einräumung des Nießbrauchs erfolgte unter dem Vorbehalt, daß die Klägerin berechtigt sein sollte, den Grundbesitz zusätzlich zu den vorhandenen Belastungen bis zur Höhe von 80 v.H. des jeweiligen Verkehrswerts zu belasten. Der Nießbrauch zugunsten des Sohnes, für den am 30. Mai 1972 ein Ergänzungspfleger bestellt worden war, wurde im April 1973 ins Grundbuch eingetragen.

Ebenfalls am 15. Mai 1972 (UR Nr. 98/72 des Notars B) bot die Klägerin in einer Verpflichtungserklärung dem Kläger unwiderruflich bis zum 30. Juni 1984 an, ihm "einen 1/2-Anteil an dem lebenslänglichen Nießbrauchsrecht an dem (in Rede stehenden) Grundbesitz einzuräumen". Hierzu hat der Kläger vor dem Finanzgericht (FG) ergänzend vorgetragen, mit dieser Formulierung sei eine schuldrechtliche Verpflichtung der Ehefrau zur Einräumung eines lebenslänglichen 1/2-Nießbrauchsrechts nach Beendigung des Nießbrauchsrechts des Sohnes gemeint gewesen.

Für die Streitjahre machte der Kläger Zahlungen an seinen Sohn für die mietweise Überlassung der Praxisräume durch den Sohn als Betriebsausgaben geltend; die Jahresbeträge lagen zwischen 12.000 und 13.000 DM. Als weitere Folge aus der Nießbrauchsbestellung zugunsten des Sohnes setzte die Klägerin in den gemeinsamen Einkommensteuererklärungen einen Nutzungswert für die Familienwohnung nicht an.

Zum Nachweis des Mietverhältnisses mit seinem Sohn legte der Kläger vom 15. Januar 1978 datierende Verträge über die Anmietung der Praxis und der Wohnräume vor. Sie enthalten gleichlautend eine während der Außenprüfung unter dem Datum vom 16. Juli 1980 eingefügte Klausel, daß mit diesem Vertrag das seit 1972 bestehende Mietverhältnis fortgesetzt werde, die Rahmenbedingungen unverändert blieben und lediglich die Miethöhe der Veränderung des Marktpreises und der Mietsache angepaßt worden sei. Die Mietverträge für die Jahre 1972 bis 1977 konnten die Kläger nicht mehr vorlegen.

Der Sohn der Kläger war bis 1975 Schüler und nach Ableistung seines Wehrdienstes seit September 1976 als Student auswärtig untergebracht. In der Wohnung der Kläger stand ihm an den Wochenenden ein Zimmer zur Verfügung.

In den im Anschluß an die Außenprüfung erlassenen Einkommensteuer(Änderungs- )bescheiden 1975 bis 1979 erhöhte das FA u.a. die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um die bisher als Praxismieten angesetzten Beträge. Die Einkünfte der Klägerin erhöhte es um den Nutzungswert der Familienwohnung (§ 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).

Hiergegen erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage. Sie machten u.a. geltend, es sei ohne Belang, daß die alten Mietverträge nicht hätten vorgelegt werden können, da Mietverträge auch ohne schriftliche Fixierung gültig seien. Zwar habe mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit der damalige Dauerergänzungspfleger beim Abschluß des ursprünglichen Mietvertrages nicht mitgewirkt, der Vertrag sei vom Pfleger jedoch formlos und stillschweigend genehmigt worden. Andernfalls habe er den Vertrag ablehnen können und müssen. Im Rahmen der Steuererklärungsarbeiten habe der Pfleger Übersichten über die Mieteinkünfte und die Vermögensentwicklung des Sohnes erhalten.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, die gewählte Rechtskonstruktion (Nießbrauch und Mietvertrag), die zur Qualifizierung der an den Sohn geleisteten Gelder als Betriebsausgaben führen sollte, stelle einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) - ab 1977: § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) dar.

Hiergegen richtet sich die vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision der Kläger.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat zutreffend entschieden, daß sich die von den Klägern gewählte Gestaltung als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts darstellt.

Nach dem für die Streitjahre 1975 und 1976 gültigen § 6 Abs. 1 StAnpG kann die Steuerpflicht durch Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nicht umgangen oder gemindert werden. Dasselbe gilt nach dem für die Streitjahre 1977 bis 1979 geltenden § 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Die letztgenannte Vorschrift ist gegenüber § 6 StAnpG lediglich insoweit erweitert, als nicht nur Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen, sondern des Rechts schlechthin zu einer Steuerumgehung führen können.

Eine Umgehung in diesem Sinn liegt nach der Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (Urteile vom 20. November 1980 IV R 81/77, BFHE 132, 89, BStBl II 1981, 223, 225; vom 13. Dezember 1983 VIII R 173/83, BFHE 140, 440, 444, BStBl II 1984, 428, 430; vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, 357, BStBl II 1986, 217, 220, und vom 23. Juni 1988 IV R 139/86, BFHE 154, 89, BStBl II 1988, 1001).

Die Gestaltung, die im Streitfall zu untersuchen ist, besteht aus der schenkweisen Übertragung des Grundstückseigentums vom Kläger auf die Klägerin, aus der Bestellung des Nießbrauchs durch die Klägerin zugunsten des gemeinsamen Sohnes und der anschließenden Rückmietung des Grundstücks durch den Kläger. Dabei ist angesichts der Umstände davon auszugehen, daß die einzelnen Verträge Teile eines Gesamtplanes bilden. Insbesondere hat die Ehefrau dem Sohn das Nießbrauchsrecht nicht etwa vom Willen ihres Ehemannes unbeeinflußt eingeräumt. Dafür spricht neben dem zeitlichen Zusammenhang und der Protokollierung in nur einer notariellen Urkunde auch der Vortrag des Klägers, daß mit der Zuwendung des Nießbrauchs an den Sohn das Verfügungsrecht der Ehefrau an dem Grundstück habe eingeschränkt werden sollen (vgl. auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 6. November 1975 III 171/75, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1976, 87, bestätigt durch die BFH-Entscheidung vom 26. April 1977 VIII R 1/76, nicht veröffentlicht - NV -).

a) Diese Gestaltung sollte der Steuerminderung dienen. Ihr Ziel bestand darin, dem Sohn laufend Geldbeträge zuzuwenden, die nach dem Vorbringen der Kläger sowohl zu seinem Unterhalt als auch zur Vermögensbildung dienen sollten. Wiederkehrende Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen sind - außer als außergewöhnliche Belastungen - einkommensteuerrechtlich nicht abzugsfähig. Das ergibt sich aus § 12 Nr. 2 EStG, wobei im hier interessierenden Zusammenhang dahinstehen kann, inwieweit dieser Vorschrift lediglich klarstellende Bedeutung zukommt (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 12 Anm. 11 a und b m.w.N.). Das Abzugsverbot besteht auch dann, wenn die Unterhaltspflicht nur potentiell gegeben ist und wenn die Zahlungen nicht allein aus Unterhaltsgründen geleistet werden (Schmidt/Drenseck, a.a.O., Anm. 11 d; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 12 EStG Anm. 9). Die Kläger wollten die steuerliche Abzugsfähigkeit ihrer Zuwendungen dadurch erreichen, daß sie aufgrund der Bestellung des Nießbrauchs an dem für Praxis und eheliche Wohnzwecke genutzten Haus sowie dessen Rückmietung die Betriebsausgaben des Ehemannes um die nunmehr zu zahlende "Praxismiete" erhöhten und die Einkünfte der Ehefrau um den Nutzungswert der Wohnung verminderten.

b) Eine solche rechtliche Gestaltung ist unangemessen. Allerdings folgt die Unangemessenheit nicht bereits aus dem Motiv, Steuern zu sparen (BFH-Beschluß vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272). Voraussetzung ist vielmehr, daß verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der von den Klägern gewählten Weise verfahren wären (vgl. BFH-Urteile vom 11. Februar 1972 III R 5/70, BFHE 105, 155, BStBl II 1972, 480; in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, und vom 6. März 1990 II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446). So verhält es sich im Streitfall. Derjenige, der ein Gebäude für eigene Zwecke benötigt, bestellt nicht einem anderen ein unentgeltliches Nutzungsrecht daran, um es anschließend entgeltlich zurückzumieten. Will er einem Kind laufend Beträge zum Zwecke des Unterhalts und der Vermögensbildung zuwenden, so wird er zusätzliche Kosten wie die bei der Nießbrauchsbestellung anfallenden Notar- und Gerichtsgebühren vermeiden.

c) Andere Motive als das der Steuerersparnis sind nicht ersichtlich. Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, daß die Befürchtung des Klägers, potentielle Gläubiger könnten auf das Grundstück Zugriff nehmen, allenfalls die Übertragung auf die Ehefrau erklären könnte. Wollte der Kläger andererseits vor dem Hintergrund einer möglichen Scheidung die aus dem Grundstück fließenden Einnahmen nicht allein der Ehefrau überlassen, so war hierfür der dem Sohn für 12 Jahre eingeräumte Nießbrauch wenig geeignet. Es hätte in diesem Fall - worauf das FG ebenfalls zutreffend hinweist - nähergelegen, daß der Kläger sich selbst den Nießbrauch bei der Scheidung vorbehalten hätte. Tatsächlich hat sich die Ehefrau denn auch verpflichtet, dem Kläger den hälftigen Nießbrauch auf Lebenszeit an dem Grundstück einzuräumen, wobei allerdings unklar ist, für welchen Zeitraum diese Verpflichtung eingegangen werden sollte.

Im Gegensatz zur Schenkung von Gesellschaftsanteilen oder Darlehensforderungen (vgl. hierzu Groh, Betriebs-Berater - BB - 1987, 1505; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 120 ff.) dient die schenkweise Übertragung eines zeitlich beschränkten Nießbrauchs auch nicht der Vermögensnachfolge. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Nießbrauch - wie im Streitfall - mit Ablauf des Jahres enden soll, in dem das Kind 27 Jahre alt geworden ist, also vermutlich finanziell auf eigenen Füßen steht.

d) Allerdings geht der BFH auch bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich wirksam an einem Grundstück bestellen, davon aus, daß der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezieht, wenn er tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters hat (BFH-Urteile vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297; vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299; zuletzt: Urteil vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319; kritisch hierzu: Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, 1983, 93; Paus, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, Finanz-Rundschau - FR - 1990, 446). In den entschiedenen Fällen handelte es sich jedoch um fremdvermietete Grundstücke. Es lag demnach nicht die im Streitfall gegebene Situation vor, daß die Eltern das Grundstück für eigene Zwecke benötigten und deshalb nach Bestellung des unentgeltlichen Nutzungsrechts entgeltlich zurückmieten mußten.

Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der steuerlichen Behandlung der Vermietung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den Eigentümer. Der erkennende Senat hat im Urteil vom 11. März 1976 IV R 119/72 (BFHE 118, 356, BStBl II 1976, 421, 423) die Verpachtung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer anerkannt, wenn der Pachtvertrag kurzfristig kündbar war. Vermietet der Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer, so liegt hierin jedoch regelmäßig bereits deshalb kein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, weil mit der Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt einleuchtende außersteuerliche Gründe, nämlich die schrittweise Vollziehung des vermögensrechtlichen Generationswechsels verfolgt werden. Der Eigentümer "verschenkt" nicht ein Nutzungsrecht an Wirtschaftsgütern, die er eigentlich selbst nutzen will, sondern er gibt einen Teil seiner bisherigen Rechtsposition unter Vorbehalt der Nutznießung auf. Schließt er mit dem neuen Eigentümer einen unkündbaren Mietvertrag, so stellt sich nicht die Frage des Mißbrauchs, sondern die der tatsächlichen Durchführung des vereinbarten Nießbrauchs.

In Fällen wie dem vorliegenden kann es demgegenüber nicht darauf ankommen, ob der Mietvertrag unkündbar war. Solange der Sohn nicht von seinem Kündigungsrecht Gebrauch macht, muß davon ausgegangen werden, daß die Vertragschließenden die der Zielsetzung des § 12 Nr. 2 EStG widersprechende Verbindung von unentgeltlicher Einräumung des Nutzungsrechts und entgeltlicher Rückvermietung an den Eigentümer bestehen lassen wollen.

e) Damit erweisen sich die angefochtenen Steuerbescheide als zutreffend. Nach § 6 Abs. 2 StAnpG bzw. § 42 Satz 2 AO 1977 entsteht der Steueranspruch im Fall eines Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Eine angemessene Gestaltung hätte darin bestanden, daß die Klägerin die Praxisräume ihrem Ehemann unentgeltlich oder entgeltlich überlassen hätte. Unterstellt man eine der beiden Möglichkeiten, so kann entweder der Kläger Praxismieten nicht als Betriebsausgaben abziehen oder sie wären als Mieteinnahmen der mit ihm zusammen veranlagten Klägerin zu versteuern. Der Nutzungswert der eigenen Wohnung ist den Einkünften der Klägerin zuzurechnen. Die mit der Nutzung des gesamten Grundstücks zusammenhängenden Aufwendungen hat das FA bei der Klägerin erfaßt. Diese Handhabung führt jedenfalls nicht zu einer zu hohen Besteuerung. Ob sie zu einer zu niedrigen Besteuerung führt, hat der Senat wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (§ 96 Abs. 1 FGO) nicht zu prüfen.