Normenkette

InvZulG 1993 i.d.F. vom 24. Juni 1994 § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c i.V.m. Buchst. a

Leitsatz

Die erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. kommt nur für solche Investitionen von Steuerpflichtigen in Betracht, bei denen die besonderen persönlichen Voraussetzungen, hier die Mehrheitsbeteiligung von am 9. November 1989 im Fördergebiet ansässigen Steuerpflichtigen, jedenfalls im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses vorgelegen haben (Festhalten am Urteil des erkennenden Senats vom 20. September 1999 III R 33/97, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; bisher mitgeteilt u.a. in FR 2000, 58).

InvZulG 1993 i.d.F. vom 24. Juni 1994 § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c i.V.m. Buchst. a

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Unternehmen für Straßen- und Tiefbauarbeiten, mit dem sie auch in die Handwerksrolle eingetragen ist. Bis zum 24. Februar 1995 waren an der Klägerin S, der seinen Wohnsitz am 9. November 1989 im Beitrittsgebiet hatte, mit einem Nominalanteil von 55 v.H. sowie die L-GmbH mit 45 v.H. am Stammkapital von 100 000 DM beteiligt. Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 24. Februar 1995 wurden die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin dahingehend geändert, dass S nur noch zu 40 v.H., die L-GmbH ebenfalls zu 40 v.H. und die neu eingetretene H-GmbH mit 20 v.H. an dem zwischenzeitlich auf 250 000 DM erhöhten Stammkapital beteiligt waren.

Die Klägerin beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) u.a. für das Kalenderjahr 1995 mit am 14. Februar 1996 beim FA eingegangenem Investitionszulagenantrag Investitionszulage in Höhe 20 v.H. für einen Hydraulikbagger (Anschaffungskosten: 265 000 DM) und für einen Radlader (Anschaffungskosten: 82 900 DM), die am 11. Juli bzw. 1. August 1995 (lt. Antrag) geliefert worden waren. Im Anschluss an eine Investitionszulagen-Sonderprüfung gewährte das FA auf beide Wirtschaftsgüter nur eine Zulage von 10 v.H.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1281 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab. Die streitigen Investitionen seien nicht von einem Steuerpflichtigen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vorgenommen worden, an dessen Kapital zu mehr als der Hälfte unmittelbar Steuerpflichtige beteiligt gewesen seien, die u.a. ihren Wohnsitz am 9. November 1989 im Fördergebiet gehabt hätten (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c i.V.m. Nr. 1 a des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- 1993). In Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Oktober 1993 (BStBl I 1993, 904, Tz. 12) und Blümich/ Selder (Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 5 InvZulG 1996 Rz. 14) sei eine Investition i.S. des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993 erst mit deren Abschluss, d.h. mit der Anschaffung oder Herstellung vorgenommen. In diesem Zeitpunkt müssten auch die persönlichen Voraussetzungen für die erhöhte Investitionszulage erfüllt sein. Der Begriff der Vornahme sei gesetzlich nicht definiert. Umgangssprachlich umfasse er den Beginn, die Durchführung und den Abschluss einer Investition. Aus dem Gesetzeszusammenhang sowie dem Sinn und Zweck des InvZulG sei indessen zu schließen, dass der maßgebende Zeitpunkt für das Vorliegen der Voraussetzungen für die erhöhte Investitionszulage entgegen der klägerischen Auffassung nicht der Beginn der Investition, sondern deren Abschluss sei. Das InvZulG bezwecke, die wirtschaftliche Tätigkeit in den neuen Bundesländern anzuregen und Arbeitsplätze zu schaffen. Dementsprechend sei es sachgerecht, für das Vorliegen der Voraussetzungen der erhöhten Investitionszulage auf den Abschluss der Investition abzustellen. Im Zeitpunkt der Bestellung oder bei Beginn der Herstellung stehe nämlich teilweise noch gar nicht fest, ob es überhaupt zum Abschluss der Investition und zur Anregung der wirtschaftlichen Tätigkeit kommen werde. Das Abstellen auf den Investitionsabschluss wirke sich auch nicht stets nachteilig für den Investor aus. Schwankungen im Gesellschafterbestand während der Durchführung der Investition blieben nämlich unberücksichtigt. Schließlich werde auch das Verfahren vereinfacht, weil das FA die kapitalmäßige Beteiligung nur zum Investitionsabschluss prüfen müsse.

Die erhöhte Investitionszulage solle Personen fördern, die regelmäßig nicht hinreichend Kapital hätten ansammeln können, und wolle deren Startbedingungen für den Unternehmensbeginn verbessern. Durch die vorstehende Auslegung des § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993 sei gewährleistet, dass diese Zielgruppe bei Inbetriebnahme oder im Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft des Wirtschaftsguts, also zu einem Zeitpunkt, in dem regelmäßig wirtschaftliche Impulse von den Wirtschaftsgütern ausgingen, mehrheitlich an dem Investor beteiligt sei. Es erscheine nicht sachgerecht, eine evtl. nur kurzzeitige, vor Abschluss der Investition bestehende Mehrheitsbeteiligung als ausreichend anzusehen.

Das Tatbestandsmerkmal "Investition" in § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993 spreche ebenfalls für die Maßgeblichkeit des Investitionsabschlusses. Nach allgemeinem Sprachgebrauch werde darunter die Anlage von Kapital in Sachgüter und nicht schon die Bestellung verstanden.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c InvZulG 1993).

Die Klägerin sei Anfang 1995 in einen existenzbedrohenden finanziellen Engpass geraten. Zur Abwendung des drohenden Konkurses habe der Gesellschafter S auf die ultimative Forderung der L-GmbH Geschäftsanteile an die H-GmbH abtreten müssen.

Der Auslegung des FG zum maßgebenden Zeitpunkt der Mehrheitsbeteiligung von Personen i.S. von § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a InvZulG 1993 sei nicht zu folgen. Gehe man davon aus, dass der Gesetzgeber die Worte entsprechend ihrem Sinn verwende, enthalte das InvZulG drei Begriffe, nämlich "Vornahme", "Beginn" und "Abschluss" einer Investition. Während die "Vornahme" zeitlich den gesamten Ablauf der Investition von der Planung bis zur Inbetriebnahme eines Wirtschaftsguts umfasse, bezeichne der "Beginn" die Auftragsvergabe bzw. Bestellung und der "Abschluss" den Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb. Daraus folge, dass die erhöhte Investitionszulage dann zu gewähren sei, wenn ein Mehrheitsgesellschafter mit Wohnsitz am 9. November 1989 in der ehemaligen DDR überhaupt während der Investitionsphase beteiligt gewesen sei. Unerheblich sei es, wie sich die Beteiligungsverhältnisse nach Abschluss der Investition gestalteten (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904, Tz. 18).

Diese Auslegung entspreche dem Gesetzeszweck. Auch die weiteren Gründe des FG, auf den Investitionsabschluss abzustellen, überzeugten nicht. Die vom FG angegebenen Schwankungen im Gesellschafterbestand könnten nur in einem Zeitraum, nicht aber an einem Zeitpunkt auftreten. Lege man einen Zeitpunkt zugrunde, wäre es gleich, ob dies der Beginn oder der Abschluss der Investition sei. Ebenso verhalte es sich bezüglich der Prüfung der Zulagenvoraussetzungen. Sie müsste gleichermaßen bei Beginn und Abschluss der Investition erfolgen.

Das FG habe schließlich auch nicht die Sicherheit der Finanzplanung sachgerecht gewürdigt. Gerade bei Betrieben im Beitrittsgebiet mit geringem Eigenkapital komme der Gewährung eines nicht unerheblichen staatlichen Zuschusses in Form der Investitionszulage wesentliche Bedeutung zu. Die dafür erforderliche Planungssicherheit sei nur vor der Bestellung des Wirtschaftsguts gegeben. Diese ergebe sich durch die Verwendung des Begriffs "Vornahme" der Investition auch so aus dem Gesetz.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und unter Abänderung des Investitionszulagenbescheides vom 20. September 1996 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 18. November 1996, die Investitionszulage für 1995 auf 74 446 DM heraufzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zutreffend erkannt, dass die persönlichen Voraussetzungen nach § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c i.V.m. Buchst. a InvZulG 1993 für die Gewährung der erhöhten Investitionszulage in Höhe von 20 v.H. für die beiden 1995 angeschafften Wirtschaftsgüter --den Hydraulikbagger und den Radlader-- im Streitjahr nicht gegeben sind.

1. a) Die persönlichen Voraussetzungen für die erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. müssen, wie der erkennende Senat bereits im Urteil vom 20. September 1999 III R 33/97 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; bisher mitgeteilt u.a. in Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 58) entschieden hat, im Zeitpunkt der Anschaffung erfüllt sein.

Nach § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993 i.d.F. des sog. Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395, BStBl I 1994, 440) erhöht sich die Investitionszulage --bei Vorliegen weiterer, hier nicht streitiger Voraussetzungen-- bei Investitionen von in die Handwerksrolle eingetragenen Betrieben auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn sie der Anspruchsberechtigte vor dem 1. Januar 1995 begonnen und vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen hat und die Investitionen von Steuerpflichtigen i.S. des KStG vorgenommen worden sind, an deren Kapital zu mehr als der Hälfte unmittelbar Steuerpflichtige i.S. des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a InvZulG 1993 beteiligt sind, d.h. Steuerpflichtige i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG), die am 9. November 1989 einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Fördergebiet hatten.

Wie der Senat im o.g. Urteil ausgeführt hat, kommt die erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. nur für solche Investitionen von Steuerpflichtigen in Betracht, bei denen die persönlichen Voraussetzungen im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses vorgelegen haben. Diese persönlichen Voraussetzungen stellen materiell-rechtliche Tatbestandsmerkmale dar, die dementsprechend im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung gegeben sein müssen. Der Anspruchsberechtigte verwirklicht den Tatbestand i.S. von §§ 1, 2 InvZulG 1993 gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993, wenn er die Investition vornimmt, d.h., wenn das Wirtschaftsgut angeschafft worden ist (ebenso Blümich/Selder, Investitionszulagengesetz 1996, § 5 Rz. 14; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 6 a.E.; Spanke, Beilage zu Der Betrieb --DB-- Nr. 15, 1993, Rz. 18; Stuhrmann, Die neue Investitionsförderung in den neuen Bundesländern, 1996, Rz. 300; ders. in Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- F. 3, 8451, 8455; Friele, Deutschland Ost - Spezial Nr. 14/15/96, S. 2; Tavenrath-Kruckau/Friele, Betrieb und Wirtschaft --BuW-- 1994, 116, 120, sowie das BMF in BStBl I 1993, 904 Tz. 18 Satz 1). Angeschafft ist ein Wirtschaftsgut, wenn es geliefert oder fertiggestellt worden ist. In diesem Zeitpunkt ist die Investition abgeschlossen (vgl. § 3 Satz 3 InvZulG 1993; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juni 1997 III R 111/95, BFHE 183, 317, BStBl II 1998, 72, unter 1. der Gründe).

Der erkennende Senat hält an dieser Auslegung des Gesetzes fest.

§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993 i.d.F. des Grenzpendlergesetzes verwendet --i.V.m. der Verweisung auf § 3 Nr. 3 InvZulG 1993-- sowohl Begriffe des Beginns und des Abschlusses einer erhöht begünstigten Investition als auch der Vornahme solcher Investitionen. Der Wortsinn des Merkmals "Vornahme" umfasst sowohl den Beginn als auch die Durchführung oder den Abschluss der Investition. Ist der Begriff in dieser Weise offen, so bedarf es der Auslegung anhand weiterer maßgebender Auslegungskriterien, nämlich der Systematik des Gesetzes, des Normzwecks und der Entstehungsgeschichte der Regelung (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 29/94, BFH/NV 1998, 904, 905, m.w.N.).

Systematisch steht § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993 im Zusammenhang mit dessen § 1 Abs. 1, der den Anspruchsberechtigten bestimmt. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993 haben Anspruch auf eine Investitionszulage, Steuerpflichtige i.S. des EStG und des KStG, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen i.S. der §§ 2 und 3 InvZulG 1993 vornehmen. Der Anspruch auf die Investitionszulage entsteht zwar nicht --auch nicht anteilig-- mit der Verwirklichung eines einzelnen Investitionstatbestands, sondern erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahrs, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 20. September 1999 III R 33/97, unter Abschn. II A. 2. a, aa und bb, m.w.N.). Ein Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage setzt jedoch grundsätzlich die Vornahme der Investition im Sinne des Investitionsabschlusses voraus (so auch Stuhrmann, a.a.O., Rz. 300; ders. in NWB F. 3, S. 8451, 8455).

Sinn und Zweck der Regelung über die erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. bestätigen dieses Gesetzesverständnis. Die erhöhte Investitionszulage nach § 5 Abs. 2 ist in das InvZulG 1991 durch Art. 13 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2150, BStBl I 1993, 96) eingefügt worden. Die besondere Investitionsförderung gebietsansässiger Personen sollte insbesondere die Entwicklungsbedingungen von mittelständischen Unternehmen im Fördergebiet verbessern, die im Vergleich zu von außerhalb kommenden Investoren eine wesentlich ungünstigere --kapitalmäßige-- Ausgangslage für Unternehmensgründungen hatten (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz, BTDrucks 12/3893, S. 167; Stuhrmann, a.a.O.; Blümich/ Selder, a.a.O., § 5 InvZulG 1996 Rz. 1). Der Gesetzgeber versprach sich von der erhöhten Investitionsförderung im Bereich des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks erhebliche positive Ausstrahlungseffekte auch auf andere Branchen wie das Baugewerbe und den Dienstleistungsbereich. Die gezielte Stimulation der wirtschaftlichen Tätigkeit sollte zugleich der Erhaltung und Schaffung weiterer Arbeitsplätze dienen. Diese Effekte lassen sich, worauf das FG bereits zutreffend abgehoben hat, am zuverlässigsten dadurch sicherstellen, dass die Förderung an den tatsächlichen Investitionsabschluss anknüpft.

Diese Auslegung kann sich schließlich in aller Regel zugunsten der Anspruchsberechtigten auswirken. Der Steuerpflichtige kann nämlich, sofern im Zeitpunkt des Investitionsbeginns die notwendigen persönlichen Voraussetzungen für eine erhöhte Investitionszulage nicht vorliegen, noch rechtzeitig vor Abschluss der bereits begonnenen Investitionen für entsprechende Beteiligungsverhältnisse sorgen. Gerade wenn, wie die Klägerin meint, die erhöhte Investitionszulage im Fördergebiet regelmäßig ein entscheidender Bestandteil der Gesamtfinanzierung neu angeschaffter oder herzustellender Wirtschaftsgüter ist, so kommt die von der Rechtsprechung und im Schrifttum vertretene Auslegung den Bedürfnissen des Anspruchsberechtigten entgegen.

b) Bei diesem Verständnis der "Vornahme" der Investition als deren Abschluss kommt dem Einwand der Klägerin, die Beteiligungsverhältnisse seien zwischen der Bestellung der Wirtschaftsgüter Ende 1994 und deren Lieferung im Juli bzw. August 1995 aus zwingenden Gründen zur Abwendung eines Konkurses geändert worden, keine Bedeutung zu. Der Gesetzgeber hat nach der zuvor dargelegten Auffassung des Senats ganz allgemein verlangt, dass die (persönlichen) Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c i.V.m. Buchst. a InvZulG 1993 --jedenfalls-- zum Zeitpunkt der Anschaffung oder der Herstellung vorliegen müssen. Weitere Umstände, insbesondere Gründe, weswegen die genannten Voraussetzungen erfüllt sind oder auch nicht erfüllt sind, spielen dabei keine Rolle. Ob dies möglicherweise anders zu sehen ist, wenn die Beteiligungsverhältnisse sich nach der Anschaffung oder Herstellung --während der dreijährigen Bindungsfrist-- ändern, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden. Deshalb kann auch offen bleiben, ob der Senat der vom BMF in BStBl I 1993, 904, Tz. 18 Satz 2 vertretenen Auffassung folgen könnte, wonach es vorbehaltlich des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) ohne Bedeutung sein soll, wenn sich beim Anspruchsberechtigten die Beteiligungsverhältnisse nach Abschluss der Investition ändern.

c) Nach den bindenden Feststellungen des FG ist der bereits am 9. November 1989 im Fördergebiet wohnhafte Gesellschafter S im maßgebenden Zeitpunkt der Lieferung des Hydraulikbaggers und des Radladers an der Klägerin nur noch zu 40 v.H. beteiligt gewesen.

2. Das FG hat sodann zu Recht dahingestellt gelassen, ob an den weiteren Gesellschaften in der Rechtsform von GmbH natürliche Personen beteiligt gewesen sind, die ihrerseits die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a InvZulG 1993 erfüllt haben.

Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c InvZulG 1993 müssen am Kapital der Steuerpflichtigen i.S. des KStG zu mehr als der Hälfte unmittelbar Steuerpflichtige i.S. des Buchst. a dieser Vorschrift beteiligt sein.

Die Klägerin hat gegen diese Auslegung des Gesetzes selber keine Einwendungen erhoben. Der erkennende Senat sieht auch keinen sachlich begründeten Anlass für eine abweichende Auslegung im Rahmen einer Gesetzesanalogie. Es lässt sich nämlich keine planwidrige Gesetzeslücke feststellen, die Voraussetzung für eine Gesetzesanalogie ist (s. auch Beschluss des erkennenden Senats vom 9. Dezember 1999 III B 16/99, nicht amtlich veröffentlicht; ebenfalls Stuhrmann, a.a.O., Rz. 299; Söffing in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 5 InvZulG 1993, Tz. 14; Zitzmann, a.a.O., Rz. 6; BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904, Tz. 16). Eine gegen den Wortlaut vorzunehmende Auslegung kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 44/90, BFH/NV 1993, 597, unter 2. der Gründe, m.w.N.).

3. Die Revision war danach als unbegründet zurückzuweisen, da die persönlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer erhöhten Investitionszulage von 20 v.H. nach § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c i.V.m. Buchst. a InvZulG 1993 nicht erfüllt waren.