Normenkette

EStG § 4 Abs. 3 AO 1977 § 90 AO 1977 § 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 § 162 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 § 162 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 164 Abs. 2 AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO § 6 FGO § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2

Vorinstanz

FG Münster; 08.03.2002; 14 K 4884/01 G / FG Münster; 08.03.2002; 14 K 4884/01 U

FG Münster 14 K 4884/01 F vom 08.03.2002

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die ein Taxigewerbe betreibt. Gesellschafter sind je zur Hälfte B und R. Nach dem Gesellschaftsvertrag bewirtschaftet jeder Gesellschafter seine eigene Taxe.

Nach einer Außenprüfung für die Streitjahre (1992 bis 1995) kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu dem Ergebnis, dass nicht alle Betriebseinnahmen im Rahmen der Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfasst worden waren. Dies betraf insbesondere die Kasseneinnahmen. Der Prüfer ermittelte deshalb im Wege einer Schätzung höhere Gewinne. Für B legte er im Jahr 1992 eine Vermögenszuwachsrechnung und für die Jahre 1993 bis 1995 Geldverkehrsrechnungen zugrunde, woraus sich Gewinnerhöhungen von 35 000 DM (1992), 17 000 DM (1993) und 26 000 DM (1994) ergaben. Für 1995 errechnete der Prüfer keine Gewinnerhöhung. Zur Ermittlung des Gewinns aus der von R bewirtschafteten Taxe nahm der Prüfer eine Schätzung der Jahresumsätze vor. Dabei legte er --ausgehend von aus Rechnungen entnommenen Kilometerständen-- eine Jahresfahrleistung 1993 bis 1995 von jeweils 80 000 km zugrunde. Nach dem Schätzungsverfahren ergaben sich Nettoumsätze von 108 241 DM (1993), 110 196 DM (1994) und 110 356 DM (1995). Um die Differenz zu den erklärten Umsätzen erhöhte der Prüfer den Gewinn, nämlich um 74 544,76 DM (1993), 77 567,51 DM (1994) und 93 778,01 DM (1995).

Außerdem war bei Prüfung des von B erwirtschafteten Gewinns bekannt geworden, dass B Zinsen auf verschiedenen Konten bei einer Bank gutgeschrieben worden waren.

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung, wegen derer insgesamt auf den Prüfungsbericht vom 24. November 1997 Bezug genommen wird. Es erließ nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbescheide 1992 bis 1995 sowie nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Umsatzsteuerbescheide 1992 bis 1995.

Nach erfolglosem Einspruch machte die Klägerin beim Finanzgericht (FG) geltend, die Schätzungen seien fehlerhaft und die Einkünfte des B aus Kapitalvermögen hätten nicht in die Feststellung der Einkünfte einbezogen werden dürfen. Das FG wies die Klage durch Urteil des nach § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bestellten Einzelrichters ab. Das FA sei zur Schätzung befugt gewesen. Die Buchführung habe der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürfen. Denn die Kassensturzfähigkeit sei im Betrieb der Klägerin nicht gewährleistet gewesen und es seien --wie der Prüfer festgestellt habe-- nicht alle Betriebseinnahmen erfasst worden. Die Klägerin könne sich ihren Mitwirkungspflichten durch den in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht entziehen. Außerdem dürfe ein Sachverständiger dem Gericht nicht die Ermittlung des zu begutachtenden Sachverhalts abnehmen; das Gericht habe eine eigene Schätzungsbefugnis. Die Höhe der Schätzung des FA sei nicht zu beanstanden. Die Schätzung sei in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglich. Verbleibende Unsicherheiten gingen zu Lasten der Klägerin. Anlässlich der Schätzung der in gesamthänderischer Verbundenheit erzielten Einkünfte habe die Prüfung auch die als Einkünfte aus Kapitalvermögen des B angesetzten Zinsen ermittelt. Darin liege zugleich eine betriebliche Veranlassung, um die Zinsen in das Feststellungsverfahren einzubeziehen.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die angefochtenen Bescheide beruhten auf einer willkürlichen Schätzung und seien deshalb nichtig.

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen, dass die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen nichtig sind, hilfsweise unter Aufhebung der Vorentscheidung die Bescheide mit der Maßgabe abzuändern, dass erklärte Gewinne und ermäßigt besteuerte Umsätze um 7 500 DM (1992), 13 400 DM (1993), 15 200 DM (1994) und 10 000 DM (1995) erhöht und keine Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das FG hat zwar dem Grunde nach zu Recht die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bejaht. Der Höhe nach hat das FG aber rechtsfehlerhaft die Schätzung des FA als in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig sowie möglich und deshalb rechtmäßig angesehen.

a) Dem Grunde nach war das FA nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin berechtigt und verpflichtet, weil die Besteuerungsgrundlagen in Folge von Verstößen der Klägerin und ihrer Gesellschafter gegen die Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren nicht ermittelt und berechnet werden konnten (§ 162 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 90 AO 1977). Dies wird mittlerweile auch von der Klägerin eingeräumt.

b) Das FG hat die Schätzung des FA aber der Höhe nach rechtsfehlerhaft gebilligt.

Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. März 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, m.w.N.). Verlässt die Schätzung den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen, ist sie rechtswidrig. Ausnahmsweise kann eine fehlerhafte Schätzung sogar die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts zur Folge haben, wenn sich das FA nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381; vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259).

Die Auffassung des FG, die im Streitfall zu beurteilenden Schätzungen seien in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglich, ist durch tatsächliche Feststellungen nicht gedeckt. Es ist nicht nachvollziehbar, auf welcher Grundlage das FG zu diesem Ergebnis kommen konnte, denn es hat keinerlei Feststellungen zu den einzelnen Schätzungsgrundlagen getroffen und offensichtliche Fehler und Widersprüchlichkeiten in den Schätzungen nicht beachtet. Die Schätzungen weisen nach Ansicht des erkennenden Senats so erhebliche Fehler auf, dass sie als objektiv willkürlich angesehen werden müssen.

aa) Das Schätzungsergebnis weicht in hohem Maße von den Richtwerten der Finanzverwaltung ab. Dem FA kann nicht darin gefolgt werden, dass das Gesamtergebnis der Klägerin an den Richtwerten zu messen ist. Nach dem vom FA selbst gewählten Verfahren, die Betriebsergebnisse für jede der beiden, jeweils von einem Gesellschafter betriebenen Taxen getrennt zu ermitteln, muss folgerichtig das Schätzungsergebnis in Bezug auf jede Taxe mit den Richtwerten verglichen werden. Das für die vom Gesellschafter R bewirtschaftete Taxe gefundene Ergebnis überschreitet jedoch in eklatantem Maße die Obergrenze der Richtwerte für das Verhältnis von Erlösen und Gewinn, ohne dass dafür ein Grund ersichtlich wäre. Insbesondere kann ein solches Ergebnis nicht mit der Großstadtlage erklärt werden, denn die Richtwert-Spanne erfasst ohnedies (auch) alle Taxiunternehmen in Großstädten. Der Rahmen, in dem sich eine Schätzung bewegen kann, ist danach erkennbar bei weitem überschritten worden.

bb) Die Schätzungsverfahren sind nicht folgerichtig durchgeführt worden. Wenn das FA in der Revisionserwiderung ausführt, dass nicht alle laufenden Kosten des Fahrzeugs von R als Betriebsausgaben erklärt worden seien, muss eine Erhöhung der geschätzten Einnahmen mit einer entsprechenden Anpassung der Betriebsausgaben einhergehen. Dass die betreffenden Kosten bereits als Betriebsausgaben eines anderen Betriebs erfasst worden seien, wird erstmals in der Revisionserwiderung behauptet, kann den Akten der Betriebsprüfung aber nicht entnommen werden und wird auch von der Klägerin bestritten. Soweit sich das FA darauf beruft, der fehlende Ansatz höherer Betriebsausgaben würde dadurch kompensiert, dass zu Gunsten der Klägerin zu wenig Einsatzfahrten berücksichtigt worden seien, ist auch dies widersprüchlich. Denn die Betriebsprüfung selbst hat in ihren Berechnungen die betreffenden Fahrten mit konkreter Begründung von der Gesamtfahrleistung abgezogen, hat den Abzug also für gerechtfertigt gehalten. Der Senat hat schließlich auch Zweifel, ob es sachgerecht sein kann, bei der Schätzung in Bezug auf die von B bewirtschaftete Taxe innerhalb des Prüfungszeitraums verschiedene Schätzungsverfahren anzuwenden.

cc) Die Schätzungsgrundlagen sind teilweise weder nachprüfbar noch zumindest schlüssig begründet. So werden etwa die der Schätzung zu Grunde gelegten Werte für durchschnittliche Fahrtlänge, Anteil der Besetztfahrten und Wartezeit je Fahrt lediglich damit erklärt, es handele sich um Erfahrungswerte der Betriebsprüfung, die aus beschlagnahmten Unterlagen bei anderen Unternehmen entnommen worden seien. Die Rechtmäßigkeit der Schätzung kann anhand dieser Erläuterung nicht überprüft werden. Das FA muss vielmehr Angaben machen, die es dem Gericht ermöglichen, die Angemessenheit der betreffenden Durchschnittswerte festzustellen.

2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, sondern muss an das FG zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen zurückverwiesen werden.

a) Zunächst wird das FG zu prüfen haben, ob die angefochtenen Bescheide nach den vom BFH mit den genannten Urteilen in BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259 und in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381 aufgestellten Kriterien als nichtig anzusehen sind, wovon der Senat nach Aktenlage aber zunächst nicht ausgeht. Sind diese Voraussetzungen auch nach Auffassung des FG nicht erfüllt, muss die Rechtmäßigkeit der Schätzungen im Einzelnen untersucht werden. Dabei wird dem FA zuzubilligen sein, dass es für jede Taxe ein unterschiedliches Schätzungsverfahren anwendet, wenn tatsächlich beide Taxen weitgehend unabhängig voneinander bewirtschaftet worden sind. Das jeweilige Schätzungsverfahren muss aber in sich schlüssig und widerspruchsfrei angewendet worden sein. Soweit es daran fehlt, wie für die Schätzung in Bezug auf die Taxe des R bereits feststeht, muss das Gericht von seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO 1977) Gebrauch machen.

b) Das FG wird außerdem zu berücksichtigen haben, dass die Feststellung von Einkünften aus Kapitalvermögen für die Klägerin keinen Bestand haben kann. Sollte das FG zu der Auffassung gelangen, dass die betreffenden Festgeldkonten Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen waren, sind die vereinnahmten Zinsen Bestandteil der gewerblichen Einkünfte der Klägerin. Sollten die Konten jedoch als Privatvermögen des B anzusehen sein, handelt es sich nicht um Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977, die in der Weise im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften stehen, dass sie in die gesonderte Feststellung aufzunehmen wären. Persönliche Einkünfte einzelner Gesellschafter gehören nicht zu den in die Feststellung für die Gesellschaft einzubeziehenden Besteuerungsgrundlagen.