Normenkette

AO 1977 § 227 FGO § 102

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz; 18.12.2002; 1 K 2427/99

Gründe

I. Streitig ist der Erlass von Umsatzsteuern.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Organträger der B-GmbH. Diese lieferte in den Jahren 1991 und 1992 (Streitjahre) Spirituosen an die G-GmbH. Die G-GmbH lieferte die Spirituosen aufgrund von Verträgen mit der amtlichen Beschaffungsstelle der Sowjetischen Streitkräfte an die Westgruppe der Sowjetischen Streitkräfte (WGS) weiter. Die Lieferungen erfolgten in der Weise, dass die B-GmbH die Spirituosen aus ihrem Steuerlager im zollamtlichen Ausfuhrverfahren direkt an die WGS verbracht hat.

Die B-GmbH hat diese "WGS-Lieferung" der G-GmbH ohne Branntweinsteuer und Umsatzsteuer in Rechnung gestellt.

Die B-GmbH ging davon aus, ihre Lieferungen seien steuerfrei nach Art. 16 Abs. 4 des Vertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Union der sozialistischen Sowjetrepubliken über die Bedingungen des befristeten Aufenthalts und die Modalitäten des planmäßigen Abzugs der Sowjetischen Truppen aus dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland (Aufenthalts- und Abzugsvertrag --AAV--, BGBl II 1991, 258). Diese Bestimmung lautet:

"Lieferungen und sonstige Leistungen an die sowjetischen Truppen, die von einer amtlichen Beschaffungsstelle der sowjetischen Truppen in Auftrag gegeben werden und für den Gebrauch oder Verbrauch durch die sowjetischen Truppen, ihre Mitglieder oder deren Familienangehörige bestimmt sind, sind von der Umsatzsteuer befreit. Dies gilt auch, wenn deutsche Behörden Beschaffungen oder Baumaßnahmen für die sowjetischen Truppen durchführen. Durch die Steuerbefreiung tritt der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nicht ein. Die Steuerbefreiung ist vom Lieferer bei der Berechnung des Preises zu berücksichtigen."

Im Rahmen einer bei der B-GmbH im Jahr 1993 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Lieferungen der B-GmbH an die G-GmbH seien nicht umsatzsteuerbefreit. Eine Steuerfreiheit gemäß Art. 16 Abs. 4 AAV komme nicht in Betracht, weil keine Aufträge einer amtlichen Beschaffungsstelle der WGS an die B-GmbH (sondern an die G-GmbH) vorlägen (Bericht vom 1. Oktober 1993).

Im Jahr 1994 wurde über das Vermögen der G-GmbH das Konkursverfahren eröffnet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre vom 13. August 1997 die Lieferungen der B-GmbH als steuerpflichtig.

Hiergegen hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage durch Urteil vom 25. Juli 2001 1 K 2345/99 als unbegründet abgewiesen. Das Urteil ist rechtskräftig.

Bereits während des Einspruchsverfahrens hat die Klägerin am 21. Februar 1997 beim FA einen Antrag auf Erlass der aus den Lieferungen an die G-GmbH angefallenen Umsatzsteuern in Höhe von ... DM beantragt.

Das FA lehnte den Antrag durch Bescheid vom 1. August 1997 ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 1999 als unbegründet zurück.

Daraufhin hat die Klägerin Klage mit dem Antrag erhoben, unter Aufhebung der ablehnenden Bescheide das FA zu verpflichten, Umsatzsteuer in Höhe von ... DM zu erlassen.

Das FG gab der Klage teilweise statt. Es hob die bezeichneten Bescheide auf und verpflichtete das FA, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden; im Übrigen wies es die Klage ab. Es führte zur Begründung der Verpflichtung zur Neubescheidung aus (Urteil S. 16):

"Der Senat folgt deshalb dem Beklagten zwar dahingehend, dass dieser bei seiner Ermessensentscheidung berücksichtigt hat, dass die Klägerin letztlich ein Risiko eingegangen ist, indem sie an ihrer fehlerhaften Rechtsauffassung festgehalten hat und nicht versucht hat, durch eine zeitnahe In-Rechnung-Stellung diesen Fehler zu korrigieren. Er folgt dem Beklagten auch dahin, dass letztlich die Zahlungsunfähigkeit der ... (G-GmbH) und nicht unsystematische Gesetzesnormen zu der Belastung der Klägerin geführt haben. Nach Auffassung des Senats hat der Beklagte bei seiner Ermessensentscheidung aber nicht hinreichend gewürdigt, dass der Fiskus weder bei korrekter Gestaltung noch bei einer späteren Korrektur der Rechnung die jetzt von der Klägerin geschuldete Umsatzsteuer erhalten hätte. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass aus Sicht der Klägerin kein Anlass für eine Rechnungskorrektur bestand, da sie ja bis zum Erlass des Urteils in der Hauptsache von der Steuerfreiheit ihrer Lieferung ausgegangen ist. Zudem wäre ohne die Zahlungsunfähigkeit der ... (G-GmbH) eine nachträgliche Rechnungskorrektur auch zeitlich nicht eingeschränkt gewesen.

Aus diesem Grund hält der Senat die vollständige Ablehnung des begehrten Erlasses nicht für ermessensgerecht. Der Beklagte hat in seine Ermessenserwägungen einen Teilerlass zu Unrecht nicht in Betracht gezogen.

Bei seiner erneuten Ermessensentscheidung wird der Beklagte die vom Senat für einen Teil-Erlass genannten Gründe - wie insbesondere, dass der Fiskus nur durch den Fehler der Klägerin einen Anspruch auf Umsatzsteuer in erheblichem Umfang erworben hat, und dass durch das Verhalten der Klägerin der Begünstigungszweck des Artikel 16 AAV nicht gefährdet wurde - gegenüber dem Risiko abwägen müssen, das die Klägerin durch ihr Verhalten eingegangen ist."

Das Urteil ist in "Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst" (DStRE) 2005, 174 veröffentlicht.

Mit der vom Senat durch Beschluss vom 5. März 2004 V B 69/03 (BFH/NV 2004, 834) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts und macht zur Begründung im Wesentlichen geltend:

Das FG hätte einen Teil-Erlass nicht in Betracht ziehen dürfen, weil es nicht den Vorstellungen des Gesetzgebers entspreche, dass der Fiskus das Risiko einer sich als falsch herausstellenden Inanspruchnahme von Steuerfreiheit trage. Im Übrigen habe das FG bei seiner Bewertung gänzlich außer Acht gelassen, dass im Streitfall im Jahr 1993 eine Nachberechnung der Umsatzsteuer gegenüber der Leistungsempfängerin mit minimalem Aufwand der Gestalt durchführbar gewesen wäre, dass die B-GmbH der G-GmbH eine berichtigte Rechnung erteilt und im Gegenzug die G-GmbH ihren Vorsteueranspruch an das für die Klägerin zuständige FA abgetreten hätte. Überdies sei allgemein nach der Systematik des Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Falle steuerfrei behandelter Lieferungen die Steuerpflicht von Lieferungen nicht davon abhängig, dass eine Nachberechnung beim Empfänger noch möglich sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

Sie führt zur Begründung zusammenfassend aus:

Das FA habe bei seiner Entscheidung über den Erlass der Umsatzsteuer für die Streitjahre von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. Es habe infolge seiner rein formalistischen Argumentation ignoriert, dass die beanspruchte Umsatzsteuer dem Fiskus selbst bei einer sachgerechten Vertragsgestaltung zwischen der Klägerin und der G-GmbH aufgrund der Regelung des Art. 16 Abs. 4 AAV nicht zugestanden hätte. Die nachträgliche Einziehung der Steuer, mit der die Klägerin wirtschaftlich belastet bliebe, widerspreche somit den gesetzgeberischen Wertungen des Umsatzsteuerrechts und sei sachlich unbillig. Nach der schematischen Argumentation des FA, die auf der getrennten Behandlung der Steuerverhältnisse basiere, käme ein Billigkeitserlass im Bereich des Umsatzsteuerrechts hingegen niemals in Betracht. Diese, auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) widersprechende Konsequenz offenbare bereits die Fehlerhaftigkeit seiner Ermessenserwägungen.

Überdies habe das FA die Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts nicht mit der gebotenen Sorgfalt gewürdigt. Es habe wiederholt darauf abgestellt, dass ein Billigkeitserlass nicht dadurch gerechtfertigt sei, dass die streitigen Umsatzsteuern infolge des zwischenzeitlich eingetretenen Konkurses des Leistungsempfängers nicht mehr auf diesen hätten abgewälzt werden können. Dabei habe das FA übersehen, dass der vorliegende Einzelfall durch weitere Besonderheiten geprägt sei. Diese lägen nicht zuletzt darin, dass die unsachgemäße Vertragsgestaltung durch sie, die Klägerin, auf einem Rechtsirrtum beruht habe, welcher durch das Verhalten der Finanzverwaltung maßgeblich verstärkt worden sei. In diesem Zusammenhang spiele ferner eine Rolle, dass die Finanzverwaltung, die sich im Bereich der Zollverwaltung in vorbildlicher Weise um die Steuerproblematik der Klägerin gekümmert habe, ihrer Hinweis- und Fürsorgepflicht mit Blick auf die Umsatzbesteuerung nicht nachgekommen sei.

Nach alledem habe das FG zu Recht entschieden, dass der Umstand, dass eine nachträgliche Rechnungskorrektur nicht mehr möglich gewesen sei, ihr, der Klägerin, nicht anzulasten sei, zumal sie die Steuerfreiheit der Lieferung gemäß Art. 16 Abs. 4 AAV durch ihr Verhalten nicht gefährdet habe. Sie, die Klägerin, habe vielmehr bis zur Entscheidung im Hauptsacheverfahren an ihrer Rechtsauffassung festhalten und von einer Rechnungskorrektur absehen dürfen. Das daraus resultierende, systemwidrige "Steuergeschenk" an den Fiskus bedürfe einer Korrektur in Form eines (Teil-)Erlasses der Umsatzsteuer.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit das FG der Klage stattgegeben hat, und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat das FA zu Unrecht verpflichtet, den Erlassantrag der Klägerin erneut zu bescheiden. Die Ablehnung des begehrten Erlasses durch das FA ist nicht ermessensfehlerhaft. Die Einziehung der streitigen Umsatzsteuern ist nicht unbillig i.S. des § 227 der Abgabenordnung (AO 1977). Sachliche Billigkeitsgründe, die hier allein in Betracht kommen, sind nicht gegeben.

1. Steuern, die --wie hier die Umsatzsteuer für die Streitjahre-- bestandskräftig festgesetzt worden sind, können nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nur dann im Billigkeitsverfahren sachlich überprüft werden, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen deren Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1999 V R 94/98, BFH/NV 2000, 610; vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFH/NV 2005, 747, jeweils m.w.N.).

2. Der Senat lässt offen, ob im Streitfall schon deshalb der von der Klägerin beantragte Steuererlass ausscheidet. Jedenfalls ist die Einziehung der streitigen Umsatzsteuern nicht unbillig i.S. des § 227 AO 1977.

a) Unbilligkeit der Einziehung einer Steuer aus --von der Klägerin geltend gemachten-- sachlichen Gründen kommt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH in Betracht, wenn die Besteuerung im Einzelfall mit Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist. Das ist der Fall, soweit nach dem erklärten oder mutmaßlichen --objektivierten-- Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne der beantragten Billigkeitsentscheidung beantwortet haben. Erfüllt ein Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand, läuft aber die Besteuerung den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, kann ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen gerechtfertigt sein. Umstände, die dem Besteuerungszweck entsprechen oder die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 610, unter II. 2. a, m.w.N.).

b) Soweit das FG ausgeführt hat, das FA habe bei seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend gewürdigt, dass der Fiskus weder bei korrekter Gestaltung noch bei einer späteren Korrektur der Rechnung die jetzt von der Klägerin geschuldete Umsatzsteuer erhalten hätte, vermögen diese Gesichtspunkte eine Unbilligkeit der Einziehung der streitigen Steuer nicht zu begründen.

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats im Beschluss vom 4. April 2003 V B 212/02 (BFH/NV 2003, 1098) besteht kein Zweifel daran, dass der Unternehmer die von ihm geschuldete Umsatzsteuer auch dann zu entrichten hat, wenn sie bei ordnungsgemäßer Inrechnungstellung vom Leistungsempfänger als Vorsteuer abgezogen werden könnte. Da das Gesetz (§§ 1, 2, 13, 16 ff. UStG) die Umsatzsteuerpflicht des leistenden Unternehmers nicht vom Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers abhängig macht, entspricht es den Wertungen des Gesetzes, dass der leistende Unternehmer unabhängig vom Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zur Umsatzsteuer veranlagt wird; die Inanspruchnahme des leistenden Unternehmers ist nicht sachlich unbillig.

Es kommt nach der Systematik des UStG für die Entstehung der Steuerschuld der Klägerin --entgegen der Auffassung des FG-- nicht darauf an, ob der Fiskus "bei korrekter Gestaltung" die Umsatzsteuer (letztlich) erhalten hätte. Richtig ist vielmehr, dass die Klägerin die von ihr geschuldete Umsatzsteuer nicht entrichtet hat. Die Ansicht des FG (Urteil S. 15), die Klägerin habe an den Fiskus ein "Steuergeschenk" erbracht, ist bei dieser gesetzlichen Ausgangslage nicht haltbar.

Soweit die Klägerin mit ihrer Revisionserwiderung geltend macht, das Umsatzsteuersystem basiere ganz entscheidend auf dem Prinzip, dass sich in der Unternehmerkette Steuer und Vorsteuer gegeneinander aufhöben und der Unternehmer mit der Umsatzsteuer nicht belastet werde, stellt dies die vom Gesetzgeber angeordnete getrennte Prüfung der Steuerverhältnisse nicht in Frage.

bb) Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die Klägerin irrtümlich angenommen haben sollte, die streitigen Umsätze seien steuerfrei.

Das UStG lässt eine Umsatzsteuerschuld auch dann entstehen, wenn der Unternehmer sich über die Steuerbarkeit oder die Steuerpflicht geirrt hat. Insoweit geht die Auffassung der Klägerin fehl, der BFH sei in dem Beschluss in BFH/NV 2003, 1098 ohne weiteres davon ausgegangen, dass ein Irrtum über die Steuerpflichtigkeit eines Umsatzes einen Billigkeitserlass im Einzelfall rechtfertigen könne. Vielmehr hat der BFH in dieser Entscheidung lediglich ausgeführt, da der Kläger nicht geltend gemacht habe, er habe über die seine Steuerpflicht begründenden Merkmale geirrt, brauche nicht geklärt zu werden, ob ein solcher Irrtum einen Billigkeitserlass rechtfertigen würde. Der Senat hat also die --nach den vorliegenden Darlegungen zu verneinende-- Frage seinerzeit mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen.

cc) Rechtsfehlerhaft ist auch die weitere Begründung des FG, dass der Fiskus bei einer späteren Korrektur der Rechnung die streitige Umsatzsteuer nicht erhalten hätte.

Diese Erwägung läuft der Rechtsprechung des Senats im Urteil vom 24. November 1988 V R 186/83 (BFH/NV 1989, 419) zuwider, wonach ein sachlicher Billigkeitsgrund für den Erlass von Umsatzsteuer nicht deshalb gegeben ist, weil der Leistende diese Beträge wegen Konkurseintritts beim Leistungsempfänger nicht mehr nachberechnen kann. Es ist vielmehr --wie der BFH in dem genannten Urteil ausführt-- mit dem Zweck des Lieferungstatbestandes vereinbar, eine entstandene Umsatzsteuer unabhängig von der Durchsetzung zivilrechtlicher Nachforderungsansprüche des Lieferers gegen den Abnehmer zu erheben (Urteilsgründe unter 2. a).

Diese Ausführungen betreffen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht lediglich den Fall, in dem bereits der Nachweis der tatbestandlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht erbracht worden war, sondern gelten allgemein.

c) Soweit die Klägerin geltend macht, das FA habe die Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts nicht mit der gebotenen Sorgfalt gewürdigt, trifft dies ausweislich der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 1999 nicht zu.

Das FA hat bei dieser Entscheidung weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten noch von dem ihm eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. Nur dies ist gemäß § 102 FGO von den Gerichten nachprüfbar.