Normenkette

BGB § 94 Abs. 1 S. 2 BGB § 95 Abs. 1 S. 1 BGB § 929

Finanzgericht Rheinland-Pfalz

2 K 2816/03

Gewinnfeststellung 1997, Gewerbesteuermessbetrag 1997, Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 1997, Umsatzsteuer 1997, 1998 und 1999

In dem Finanzrechtsstreit

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. September 2005

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... die Richterin am Finanzgericht ... den Richter am Finanzgericht ... die ehrenamtliche Richterin ... den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger eine Entnahmehandlung getätigt hat.

Der Kläger betreibt einen Großhandel mit keramischen Erzeugnissen und Glaswaren, insbesondere Weinflaschen. Teile seiner Betriebsgebäude, Außenanlagen und Lagerplätze befinden sich auf einem Gelände in K, dass er ursprünglich ohne die genannten Gebäude und Anlagen von der Deutschen Bundesbahn angemietet hatte. Er errichtete darauf die Baulichkeiten. Die Objekte, mehrere Lagerhallen und Lagerplätze nebst Zufahrten, wurden in den Bilanzen des Klägers als Gebäude und Anlagen auf fremdem Grund und Boden aktiviert. In Abänderung des ursprünglich am 29. Juni 1970 abgeschlossenen Mietvertrages wurde in einem neuen Vertrag vom 24. September 1993 unter anderem in § 1 vereinbart, dass der Mietvertrag auf unbestimmte Dauer geschlossen sei und dass eine Kündigung nach § 15 zum Schluss eines Kalendervierteljahres, spätestens am dritten Werktag des Vierteljahres möglich sein sollte. Nach § 8 Absatz 5 des Mietvertrages sollten Gebäude auch dann im Eigentum des Mieters verbleiben, wenn sie mit dem Grund und Boden fest verbunden sind. Der Vertrag verwies auf §§ 94, 95 BGB. Nach § 16 des Mietvertrags wären die vom Kläger errichteten Gebäude und Anlagen nach Ablauf der Mietzeit auf eigene Kosten zu entfernen und das Grundstück in den ursprünglichen Zustand zu versetzen gewesen. Eine Kündigung durch den Vermieter erfolgte jedoch nicht. Auf den Mietvertrag mit der Deutschen Bundesbahn wird Bezug genommen (Fach 1 der Vertragsakten).

Mit Schreiben vom 30. September 1997 bot die Deutsche Bahn Immobilien Gesellschaft mbH das angemietete Gelände dem Kläger und seiner Ehefrau zu einem Preis von 220.000 DM zum Kauf an. Mit notariellen Vertrag vom 23. Oktober 1997 erwarb die Ehefrau des Klägers aufgrund des Angebots den Grund und Boden von der Deutschen Bahn. Gegenstand des Vertrages waren nicht die aufstehenden Bauwerke und Außenanlagen. Sie verblieben aber unverändert auf dem Grundstück. Der Kaufpreis betrug 220.000 DM.

Am 1. November 1997 schloss der Kläger mit seiner Frau einen Mietvertrag sowohl für den Grund und Boden als auch zusätzlich für seine auf diesem Gelände stehenden Hallen, Lagerplätzen und Außenanlagen ab. Der Pachtzins sollte 4840 DM netto monatlich betragen. Im Ergebnis handelte es sich um die Erweiterung bestehender Mietverträge, da bereits in früheren Mietverträgen die Ehefrau weitere Grundstücke mit aufstehenden Gebäuden an den Kläger vermietet hatte. Auf diesen Mietvertrag sowie auf die vorherigen Mietverträge zwischen Kläger und Ehefrau wird Bezug genommen (Fach 1 der Vertragsakten am Ende). Gebäude und Außenanlagen gingen ohne Entschädigung auf seine Ehefrau über. Die Restbuchwerte der Gebäude und Außenanlagen buchte der Kläger gewinnmindernd aus seiner Bilanz aus. Der Kläger ging davon aus, dass er mit dem Erwerb des Grund und Bodens durch seine Ehefrau das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den Hallen und Außenanlagen verloren habe. Zur Bekräftigung dieser Ansicht verweist der Kläger auf ein Gutachten einer Münchener Rechtsanwaltskanzlei, die im Ergebnis von einem Verlust des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Klägers ausging, da dieser bei Beendigung seines Mietverhältnisses, auch mit einem neuen Eigentümer, die Gebäude und Anlagen hätte beseitigen müssen. Das Gutachten schließt ausdrücklich aus, dass der Vermögensübergang hinsichtlich der Gebäude und Lagerplätze vom Kläger auf seine Ehefrau als familienbedingte Schenkung eine einen Gewinn auslösende Entnahme darstellen könnte.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung im Jahre 2002 wertete der Beklagte den Übergang der Betriebsgebäude, Lagerplätze und Außenanlagen auf fremdem Grund und Boden vom Kläger auf seine Ehefrau als eine Entnahme zum Verkehrswert und erhöhte den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung von Steuerrückstellungen entsprechend. Er ging zum Zeitpunkt der Veräußerung von einem Restbuchwert der Gebäude und sonstigen Anlagen von insgesamt 122.168 DM aus, hinsichtlich derer der Kläger in 1997 eine gewinnmindernde Ausbuchung in gleicher Höhe vorgenommen hatte. Als Entnahme-/Teilwert zum 1. November 1997 setzte er 948.000 DM an. Wegen der Ermittlung der Teilwerte wird auf die Berechnung des Beklagten Bezug genommen (Blatt 26 und 27 der Rechtsbehelfsakten). Da für verschiedene Gebäude und Außenanlagen der 10-Jahreszeitraum nach § 15a Absatz 1 UStG die noch nicht abgelaufen war, ergaben sich dadurch Berichtigungen.

Am 9. Dezember 2002 erließ der Beklagte einen nach § 164 Absatz 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 1997 sowie am 2. Januar 2003 nach § 164 Absatz 2 AO geänderte Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1997, Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 1997 und Umsatzsteuerbescheide, diese jeweils für 1997 bis 2000.

Ohne weitere Begründung legte der Kläger gegen alle Bescheide Einspruch ein. Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens teilte der Beklagte dem Prozessbevollmächtigten des Klägers mit Schreiben vom 6. Oktober 2003 zwecks Gewährung rechtlichen Gehörs die Höhe der von der Betriebsprüfung ermittelten Entnahmewerte der Gebäude, Lagerplätze und Außenanlagen mit. Auf das Schreiben wird Bezug genommen (Rechtsbehelfsakte Blatt 28). Eine Reaktion seitens des Prozessbevollmächtigten erfolgte nicht. Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2003 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen wurden. Der Beklagte trug hierzu vor, gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aufgrund des Urteils vom 10. März 1999, XI R 22/98 (Bundessteuerblatt Teil II 1999, 523) werde bei Beendigung der Nutzungsbefugnis von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden durch Entnahme in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert der Ausgleichsforderung gegenüber dem Eigentümer und dem Restbuchwert des Nutzungsrechts ein Gewinn realisiert. Eine entsprechende Berechnung des Entnahmewerts sei dem Kläger im Einspruchsverfahren nachgereicht worden, ohne dass er hierauf nochmals eingegangen wäre.

Mit seiner Klage hiergegen trägt der Kläger vor, hinsichtlich der von ihm auf dem angemieteten Grundstück errichteten Gebäuden sei er bis zur Veräußerung des Grundstücks durch die Deutsche Bundesbahn an seine Ehefrau nur wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Mit der Veräußerung habe er seine Eigentumsrechte verloren, da nach § 94 BGB das " Superficies solo cedit " (die Oberfläche folgt dem Erdreich) Geltung habe. Da er zu keinem Zeitpunkt bürgerlich-rechtlicher Eigentümer der Sachen gewesen sei, habe er auch keine Entnahme oder Veräußerung tätigen und damit keinen Entnahmegewinn realisieren können. Die Gebäude seien vielmehr aus der Bilanz auszubuchen gewesen, da sie untergegangen seien. Mangels Entnahme sei auch keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs notwendig. Durch den Verkauf an seine Ehefrau habe der Kläger sein Nutzungsrecht verloren, obwohl er einen Verzicht nie erklärt habe. Dieses Nutzungsrecht hätte nur gegenüber dem Grundstückseigentümer, der Deutschen Bahn geltendgemacht werden können, wobei zu unterstellen sei, dass diese nicht bereit gewesen wäre, entsprechenden Ersatz zu leisten.

Der Kläger beantragt,

die Änderungsbescheide über die Gewinnfeststellung 1997 vom 9. Dezember 2002, den Gewerbesteuermessbetrag 1997 vom 2. Januar 2003 sowie die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 1997 vom 2. Januar 2003 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2003 dahin zu ändern, dass für 1997 ein Gewinn von 878.657,65 DM zugrundegelegt wird sowie die Umsatzsteuerbescheide 1997, 1998 und 1999 vom 2. Januar 2003, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2003 dahin zu ändern, dass eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG unterbleibt,

hilfsweise

die bestrittene Entnahme durch einen unabhängigen Sachverständigen feststellen zu lassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt hierzu vor, der Kläger irre, wenn er für die mit der Schenkung an seine Ehefrau verbundene Entnahme seines zuvor aktivierten Nutzungsrechts an betrieblichen Gebäuden und Anlagen auf fremdem Grund und Boden keinen Entnahmegewinn als entstanden ansehe und entsprechende Vorsteuerberichtigungen nicht anerkenne. Nach der Rechtsprechung des BFH sei die unentgeltliche Nutzungsbefugnis eines Ehegatten, der Herstellungskosten für ein Gebäude auf dem gemeinsamen Grundstück der Ehegatten getragen habe, am Gebäudeteil des anderen Ehegatten nach dem Vorbild von Bauten auf fremden Grund und Boden "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln und daher auch nach den für Gebäude maßgeblichen Regeln abzuschreiben. Der für das fremde Grundstück geleistete Aufwand sei in jedem Fall wie ein (materielles) Wirtschaftsgut zu behandeln. Ende eine solche Nutzungsbefugnis durch Entnahme oder Einbringung, seien die allgemeinen Regeln anzuwenden. Für die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich seien der Buchwert und der Teilwert gegenüberzustellen. Als Teilwert sei der Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB in Höhe des Verkehrswerts des Gebäudes maßgeblich. Dass der Kläger das ihm zustehende Nutzungsrecht an den Gebäuden ab dem Zeitpunkt des Grundstückserwerbs durch seine Ehefrau entschädigungslos aufgegeben und die betrieblichen Gebäude und Anlagen anschließend von dieser angemietet habe, sei mit einem den Gewinn erhöhenden Entnahmevorgang einhergegangen. Das Nutzungsrecht des Klägers an den Gebäuden und Anlagen sei durch den Erwerb des Grund und Bodens durch die Ehefrau nicht ersatzlos untergegangen. Das Recht hätte unabhängig von § 94 BGB weiterbestehen können, wenn der Kläger nicht hierauf verzichtet hätte. Hinsichtlich der entnommenen Gebäude und Anlagen hätten sich wegen § 15a Absatz 1 UStG Vorsteuerberichtigungen ergeben.

In Ergänzung seiner Klagebegründung erwidert der Kläger zum Vortrag des Beklagten, die Baulichkeiten sei nicht auf dem Grund und Boden der Ehefrau errichtet worden sondern auf dem Eigentum der Deutschen Bundesbahn. Deshalb seien die vom Beklagten angeführten Grundsätze nicht anzuwenden. Eine Schenkung sei nicht erfolgt, da er mangels Eigentum nichts hätte verschenken können.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Entgegen der Ansicht des Klägers liegt im Streitfall eine unentgeltliche und auf privaten Gründen beruhende Übertragung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums des Klägers an den Gebäuden, Lagerplätzen und Außenanlagen auf seine Ehefrau vor. Einer gewinnmindernden Ausbuchung der Restbuchwerte der im Betriebsvermögen des Klägers als Anlagevermögen aktivierten Bauten auf fremdem Grund und Boden ohne Berücksichtigung eines Entnahmewertes widerspricht die rechtlichen Qualifizierung der von ihm auf dem Grundstück der Bundesbahn errichteten Baulichkeiten und sonstigen Sachen als Scheinbestandteile dieses Grundstücks. Diese Scheinbestandteile sind nicht durch den Erwerb des Grundstücks durch seine Ehefrau untergegangen, vielmehr hat er ihr wirksam bürgerlich-rechtlich das Eigentum daran unentgeltlich zugewandt.

Der Kläger hatte in der Vergangenheit das bürgerlich-rechtliche Eigentum an den Gebäuden und Außenanlagen, da es sich um Scheinbestandteile im Sinne des § 95 Absatz 1 Satz 1 BGB gehandelt hat.

Nach dieser Vorschrift gehören zu den Bestandteilen eines Grundstücks solche Sachen nicht, die nur zu einem vorübergehenden Zwecke mit dem Grund und Boden verbunden sind. In diesem Sinne ist nach § 8 Absatz 5 des Mietvertrages mit der Deutschen Bundesbahn vom 24. September 1993 vereinbart gewesen, dass der Kläger als Mieter Bauten und Anlagen nur für die Dauer des Mietvertrages auf dem Grundstück der Bundesbahn errichten durfte. Nach Beendigung hatte er das Grundstück in den Zustand vor Anmietung zurück zu versetzen. Damit handelte es sich um Scheinbestandteile des Grundstücks, an denen der Kläger bürgerlich-rechtliches Eigentum begründen konnte. Sie wurden nicht im Sinne des § 94 Absatz 1 Satz 2 BGB wegen ihrer festen Verbindung mit dem Grund und Boden wesentliche Bestandteile eines Grundstücks und damit Eigentum des Grundstückseigentümers.

In der Folge ist sein bürgerlich-rechtliches Eigentum auch nicht durch die Übertragung des Eigentums am Grund und Boden von der Deutschen Bundesbahn auf seine Ehefrau untergegangen. Es verblieb für ihn auch nach dieser Grundstücksübertragung beim bürgerlich-rechtlichen Eigentum an den darauf befindlichen Scheinbestandteilen.

Aus den weiteren Umständen des Falles ergibt sich, dass der Kläger seinerseits seiner Ehefrau nach § 929 BGB das Eigentum an den Scheinbestandteilen als bewegliche Sachen durch Übergabe und die Einigung darüber, dass das Eigentum übergehen solle, unentgeltlich übertragen hat. Dass das Eigentum an Scheinbestandteilen nach § 929 BGB übertragen wird, ist unstreitig ( Palandt, Kommentar zum BGB, 65. Aufl., Einführung vor § 929, Randnummer 1). Allein die Schlussfolgerung im Sinne einer unentgeltlichen Übertragung des Eigentums auf die Ehefrau ist aus dem Umstand zu ziehen, dass diese nach Erwerb des Grundstückes sowohl den Grund und Boden als auch die aufstehenden Gebäude und Anlagen an den Kläger vermietet hat. Vorher musste der Kläger sich notwendigerweise mit seiner Ehefrau über deren Eigentumserwerb der Scheinbestandteile durch schlüssigen oder ausdrücklichen Vertrag verständigen.

Dass der Kläger seiner Frau die Gebäude und Anlagen zugewandt hat, ergibt sich auch aus der Höhe der von ihm an seine Ehefrau gezahlten Miete. Es bereits gedanklich nicht nachvollziehbar, in welcher Form durch den Erwerb des Grundstückes durch seine Ehefrau von der Deutschen Bahn die Bauten und Anlagen für ihn mit dem Ergebnis ihrer Ausbuchung aus seinen Bilanzen untergegangen sein sollen. Auch danach waren sie für den Kläger Gegenstand betrieblicher Vorgänge. In der Vergangenheit hatte er von der Deutschen Bundesbahn nur die Grundstücke angemietet. In dem neuen Mietvertrag mit seiner Ehefrau vom 1. November 1997 sind die Mietgegenstände sowohl das von ihr erworbene Grundstück als auch die darauf errichteten drei Hallen sowie die mit Außenanlagen bebaute Freifläche. Auch die Höhe des Mietzinses mit 4840 DM monatlich zuzüglich Umsatzsteuer, woraus sich eine jährliche Nettomiete von 58.080 DM ergibt, belegt, dass nicht allein ein für 220.000 DM erworbenes Grundstück angemietet werden sollte. Ausgehend von dem vom Beklagten angenommenen ungefähren Verkehrswert von 948.000 DM ergibt sich, dass die Miete auch Entgelt für die Überlassung der Gebäude und Anlagen sein sollte.

Im übrigen ist schon in allen vorherigen Mietverträgen des Klägers mit seiner Ehefrau jeweils die Anmietung von Grund und Boden sowie Gebäuden vereinbart worden.

Um eine Entnahme der Scheinbestandteile aus dem Betriebsvermögen des Klägers handelt es sich, da sie nach dem Willen der Eheleute in das Privatvermögen der Ehefrau überführt werden sollten. Diese wollte zukünftig hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Aus der Sicht des Klägers wiederum bestand keine betriebliche Veranlassung für die Übertragung des Eigentums an den Gebäuden und Außenanlagen auf seine Ehefrau.

Seitens des Senats bestand keine Veranlassung, entsprechend dem Hilfsantrag "die bestrittene Entnahme durch einen unabhängigen Sachverständigen feststellen zu lassen". Dieser durch einen Vertreter der steuerberatenden Berufe in der Klagebegründung vom 3. Februar 2004 gestellte Antrag war seinem wörtlichen Sinngehalt nach zu verstehen, mit anderen Worten, es sollte durch Sachverständigengutachten die Verwirklichung einer vom Kläger bestrittenen Entnahme festgestellt werden. Die Feststellung einer Entnahme stellt aber die rechtliche Würdigung eines Sachverhaltes dar, die durch das Gericht vorzunehmen ist.

Soweit der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung den Hilfsantrag wiederholt hat, bezog er sich inhaltlich auf seinen Antrag in Schriftsatz vom 3. Februar 2004. Sollte mit dem Antrag tatsächlich ein Antrag auf Feststellung der Höhe der Entnahmewerte durch ein Sachverständigengutachten gemeint gewesen sein, so ist dies nicht erkennbar geworden, da zu keinem Zeitpunkt, weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren die Höhe des Wertes der Entnahme seitens des Klägers oder seines Prozessbevollmächtigten mit substantiiertem Vortrag problematisiert worden ist. Vielmehr beschränkte sich die Argumentation darauf, die Verwirklichung einer Entnahme aus rechtlichen Gründen zu verneinen. So hat der Prozessbevollmächtigte unter anderen im Einspruchsverfahren auf ein Schreiben des Beklagten vom 6. Oktober 2003 nicht reagiert, in welchem ihm die durch die Betriebsprüfung ermittelten Entnahmewerte zur Stellungnahme mitgeteilt worden sind. Auch in der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte seinen Antrag nicht in dem Sinne erläutert, dass er die Höhe der Entnahme bestreite.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO.