Normenkette

HGB § 248 Abs. 1 HGB § 255 Abs. 1 EStG § 5 Abs.1 EStG § 15 Abs.1 Nr.2

Finanzgericht Hamburg

2 K 236/06

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Abzugsfähigkeit verschiedener Aufwendungen als Betriebsausgaben.

Die Klägerin ist eine sog. Ein-Schiffs-Gesellschaft in Form einer Kommanditgesellschaft. Laut Gesellschaftsvertrag vom 01.10.2003 (Akte Allgemeines Bl. 12ff; Neufassung des Gesellschaftsvertrages vom 15.02.2003 der ursprünglichen Firma Kommanditgesellschaft A-GmbH & Co, Akte Allgemeines Bl. 5ff, und des ersten Gesellschaftsvertrages der Vorratsgesellschaft vom 06.11.2002) ist Gegenstand des Unternehmens die Übernahme und der Betrieb des mit Vertrag vom 15.02.2003 zum Bau in Auftrag gegebenen Containerschiffes MS "B" (Bauvertrag Anlage 9). Die Ablieferung des Schiffes war ursprünglich für den 30.12.2005 geplant und schließlich für den Februar 2006 in Aussicht genommen (Anlage IV S. 2 des Berichts über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.2003). Persönlich haftende Gesellschafterin mit der Befugnis zur Geschäftsführung und Vertretung war im Streitjahr zunächst die C-GmbH, für die nach deren Ausscheiden im Streitjahr die Verwaltungsgesellschaft MS "D" mbH eingetreten ist. Kommanditisten waren im Streitjahr die Reederei E GmbH & Co. KG (Reederei E), die Bereederungsgesellschaft E GmbH & Co KG, die F & Co. GmbH & Co. KG, die G GmbH, die H mbH und die Beteiligungsgesellschaft MS "I" mbH & Co. KG. Die Bereederungsgesellschaft E GmbH & Co. KG wurde aufgrund Vertrages vom 26.01.2006 mit der Reederei E GmbH & Co.KG verschmolzen. Über die Beteiligungsgesellschaft MS "I" mbH & Co. KG wurde der ganz überwiegende Anteil des Kommanditkapitals der Klägerin - ebenso wie des Kommanditkapitals dreier weiterer Ein-Schiffs-Gesellschaften - eingeworben. Die Anleger sind an der MS I mbH & Co. KG, nicht aber direkt an der Klägerin beteiligt (Schaubild S. 38 des Prospekts Anlage 3). Initiator des Projekts ist die G GmbH.

Gem. § 9 Ziff.4 des Gesellschaftsvertrages hatte sich die G GmbH in einer gesonderten Vereinbarung verpflichtet, gegen eine Vergütung in Höhe von 5,32 Mio EUR die Einwerbung des Kommanditkapitals (Vertriebsvereinbarung vom 01.10.2003 Anlage 23) sowie gegen eine Vergütung in Höhe von 400.000 EUR eine Platzierungsgarantie gegenüber den darlehensgewährenden Banken zu übernehmen. Laut Ziff. 5.2. des Kreditvertrages vom 17.02.2003 (Anlage 5, Anlagenband Bl. 81 und Nachtrag 1- Anlage 6, Gerichtsakte - GA - Bl. 65) war die Abtretung der von der G AG und daneben von der Reederei E GmbH & Co. "zu übernehmenden" Platzierungsgarantie vereinbart worden. Eine Vereinbarung betreffend die Platzierungsgarantie vom 28.02.2003 wurde mit der G AG geschlossen (Anlage 8 Anlagenband, hier ohne Erwähnung einer Vergütung, s. aber Hinweis in § 3 der Vertriebsvereinbarung vom 01.10.2003), eine weitere unter dem 03.03.2003 mit der Reederei E GmbH & Co. (Anlage 22, ebenfalls ohne Ausweis einer Vergütung).

Entsprechend § 9 Ziff. 5 des Gesellschaftsvertrages hat die Reederei E mit Vereinbarung vom 01.10.2003 (neben der gesondert zu vergütenden Bauaufsicht über das Schiff) die vorbereitende Bereederung des Schiffes übernommen sowie die Finanzierung koordiniert und die Haftung für die (laut Gesellschaftsvertrag durch Schiffshypotheken gesicherten) Darlehen übernommen. Hierfür waren Vergütungen in Höhe von 400.000 EUR (für die vorbereitende Bereederung) und 200.000 EUR (für die Koordinierung der Zwischen- und Endfinanzierung und die Haftungsübernahme) vereinbart (Vereinbarung vom 01.10.2003 Anlage 7). Zusätzlich war die Reederei E gem. §§ 7 Ziff. 3 und 9 Ziff.1 des Gesellschaftsvertrages vom 01.10.2003 neben der Bereederungsgesellschaft E GmbH & Co KG Vertragsreeder für die Zeit ab Infahrtsetzung des Schiffes gegen eine Vergütung in Höhe von 4% der vereinnahmten Bruttofrachterlöse.

Zum Zeitpunkt der Anwerbung der Anleger ab Oktober 2003 waren alle wesentlichen Entscheidungen betreffend den Bau des Schiffes, die Bereederung, Vercharterung sowie die damit im Zusammenhang stehenden Vergütungen getroffen.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2003 erklärte die Klägerin einen Verlust der Gesamthand in Höhe von 1.958.545,65 EUR (Gewinnfeststellungsakte -GFA - Bl. 33). Hierfür war der Verlust laut Handelsbilanz in Höhe von 6.780.289,65 EUR um die in der Handelsbilanz gewinnmindernd berücksichtigten Aufwendungen für die Platzierungsgarantie, die Vergütung für die vorbereitende Bereederung und die Koordinierungs- und Haftungsübernahme sowie um die - im Streitjahr angefallene (gem. § 2 a. E. der Vertriebsvereinbarung im Verhältnis des vermittelten Kapitals fällige) Vergütung für die Kapitalbeschaffung in Höhe von 1.772.744 EUR korrigiert worden. Die Klägerin hatte sich insoweit an der Behandlung dieser Kosten als Anschaffungsnebenkosten in dem BMF-Schreiben vom 20.10.2003 (BStBl I 2003, 546) orientiert.

Mit Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs.4 Einkommensteuergesetz (EStG) vom 09.06.2005 (GFA Bl. 42) stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß fest.

Hiergegen legte die Klägerin am 08.07.2005 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14.09.2006 als unbegründet zurückwies.

Hierauf hat die Klägerin am 13.10.2006 Klage erhoben.

Die Klägerin trägt vor:

Der Bauvertrag sei von der Klägerin geschlossen worden. Das Schiff sei im Streitfall wie bestellt gebaut worden. Die Reederei E habe die Bauaufsicht übernommen. Ingenieure der Reederei hätten sich, so die Klägerin, laufend vor Ort befunden, um als Ansprechpartner für die Werft zur Verfügung zu stehen. Auch die Auswahl der Unterlieferanten und der Geräte sei Teil der Bauaufsicht gewesen.

Bei den Kosten für die Platzierungsgarantie, die Finanzierungskoordination und die Haftungsübernahme handele es sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben des Schiffsbetriebs und nicht um Anschaffungsnebenkosten des Schiffserwerbs. Gleiches gelte für die Vergütung für die Eigenkapitalbeschaffung.

Die Vergütung für die vorbereitende Bereederung beziehe sich auf die laufende Verwaltung der Schifffahrtsgesellschaft, die Beschaffung von qualifiziertem Personal, auf die Buchhaltung und das Finanzwesen. Es habe zudem eine Anpassung des Reedereibetriebs durch Ausbildung neuer Inspektoren und deren Schulung auf die neuen Schiffe erfolgen müssen. Es handele sich um Aufwand aus der allgemeinen Reedertätigkeit, der bereits vor der Inbetriebnahme des Schiffes angefallen sei.

Eigenes Personal habe der Klägerin bis zur Infahrtsetzung des Schiffes nicht zur Verfügung gestanden.

Zur Vorbereitung des Geschäftsbetriebs seien wesentliche Aufgaben zu erledigen gewesen. Dies ergebe sich schon aus der langen Zeit der Vorbereitungsphase von der Schiffsbestellung Anfang 2003 bis zur Infahrtsetzung im Herbst 2005. Bei zwei Schwestergesellschaften hätte infolge von Veränderungswünschen des Charterers noch erheblicher Verhandlungsbedarf mit dem Charterer und den Schiffswerften bestanden, so dass eine außerordentliche Gesellschafterversammlung habe vorbereitet werden müssen. Zu den Verhandlungen mit der Werft und dem Charterer auch im Streitfall betreffend Baupreis, Charterrate, technische Fragen legt die Klägerin Korrespondenz von Januar bis März 2003 vor (Anlagen 11-13). Aufgrund eines Streiks sei es zu Lieferverzögerungen gekommen, was zu Auseinandersetzungen zwischen Reederei, Werft und Charterern geführt habe (Korrespondenz von November/Dezember 2003 Anlagen 17- 18). Zudem hätten Preisnachverhandlungen mit der Werft stattgefunden, was schließlich zu dem Ergebnis laut Endabrechnung aus Dezember 2005 gem. Anlage 19 geführt habe. Nach der Fertigstellung des Schiffes habe sich ein Streit um eine Zinskompensation ergeben (s. Anlagen 19-21). Darüber hinaus seien Gespräche mit den Banken über das geänderte Kreditvolumen erforderlich gewesen (Nachtrag 2 vom November 2003 zum Darlehensvertrag vom 17.02.2003 und Schreiben der Bank 1 vom 04.11.2003 Anlage 10). Zu den Aufgaben des Vertragsreeders während der Vorbereitungsphase gehöre es schließlich auch, den Währungs- und Zinsmarkt zu beobachten und ggf. Sicherungsgeschäfte (Devisentermingeschäfte, Zinsswapgeschäfte) zu tätigen. Die Vereinbarungen mit der Werft, den Charterern und der Bank müssten parallel erfolgen, da sie sich auch gegenseitig bedingten.

Es entspreche dem Interesse der Schiffsgesellschaft, sich auch bei den Verhandlungen um die Zwischen- und Endfinanzierung einer erfahrenen Reederei zu bedienen. Die Koordination der Zwischenfinanzierung und der Endfinanzierung sei parallel erfolgt. Der Hauptzeitpunkt der Finanzierungskoordinierung sei die Zeit von Dezember 2002 bis Ende Februar 2003 gewesen. Folglich beziehe sich die Vereinbarung vom 01.10.2003 auch auf zu diesem Zeitpunkt schon erfolgte Koordinierungsleistungen. Die Klägerin habe die Reederei E beauftragt; diese habe sich natürlich die Leistungen ihres eigenen Personals vergüten lassen. Die mit den Geschäftsführern der Reederei E personenidentischen Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin erhielten eine Vergütung nicht von der Komplementärin, sondern von der Reederei E, bei der sie als angestellte Geschäftsführer tätig seien. Die Reederei E habe die erforderliche weitere Haftung übernommen, da die Schiffsgesellschaft diese nicht habe leisten können. Die Haftung erfolge in der Regel durch Übernahme von Bürgschaften. Auch wenn die Vereinbarung vom 01.10.2003 erst nach Vornahme wesentlicher zu vergütenden Tätigkeiten erfolgt sei, so sei die Vergütung doch schon in die frühere Kalkulation einbezogen worden. Sie tauche kalkulatorisch auch in den in dem Kreditvertrag Anlage 5 bezeichneten schiffsbezogenen Anschaffungskosten auf. Es habe zudem Einigkeit darüber bestanden, dass die Tätigkeiten zu vergüten seien.

Die Vergütung für die Platzierungsgarantie beziehe sich ebenfalls nicht auf den Erwerb des Schiffes oder die Erlangung der Verfügungsmacht an dem Schiff. Vielmehr gewähre die Garantie der Klägerin Planungssicherheit, indem die Klägerin von dem Risiko entbunden werde, durch nicht oder zu spät eingeworbenes Kommanditkapital die Verpflichtung aus dem Kauf des Schiffes nicht erfüllen zu können; für diesen Fall stelle der Platzierungsgarant das erforderliche Eigenkapital zur Verfügung, und zwar entsprechend der Vereinbarung durch Übernahme von Kommanditeinlagen in entsprechender Höhe. Zudem sei die Platzierungsgarantie Voraussetzung für die Zurverfügungstellung des erforderlichen Fremdkapitals durch die Banken. Die Übernahme der Platzierungsgarantie sei nur nach außen durch die G AG abgegeben worden. Im Innenverhältnis der G-Gruppe sei die Leistungserbringung durch die G GmbH vereinbart worden. Ungeachtet dessen komme das Ergebnis aus dieser Leistung infolge des bestehenden Gewinnabführungsvertrages ohnehin der G AG zugute. Die G-Gruppe habe die Garantie niemals unentgeltlich übernommen, allerdings in der Regel auf die Aufteilung der Gesamtleistung auf die Einzelbestandteile wie Platzierungsgarantie, Prospekterstellung etc. verzichtet. Die zusätzliche Garantieübernahme durch die Reederei E sei durch die Vergütung für die Haftungsübernahme abgegolten gewesen, da die Platzierungsgarantie Teil des Haftungskonzepts sei. Lege man das Volumen der Platzierungsgarantie in Höhe von 7,548 USD zugrunde und vergleiche die Gebühr für die Haftungsübernahme mit einer banküblichen Avalprovision von 2%, so zeige sich die Angemessenheit der Haftungsvergütung. Entgegen der Annahme des Beklagten habe bei Übernahme der Garantie ein Risiko bestanden. Der im Internet genannte Platzierungsstand per 31.12.2003 habe sich nur auf die Tranche 2003 bezogen. Es seien 3 Tranchen von 2003 bis 2005 vorgesehen gewesen. Tatsächlich sei Ende 2003 ca. 30%, Ende 2004 ca. 25% des Gesamtsvolumens und der Rest im Jahr 2005 platziert worden. Die Beteiligungsgesellschaft MS I GmbH & Co. KG habe im Jahre 2003 das im Gesellschaftsvertrag vom 01.10.2003 erwähnte Kapital gezeichnet. Später sei das gezeichnete Kapital erhöht worden.

Auch die Höhe der vereinbarten Eigenkapitalvermittlungsprovision sei branchenüblich Beweis: Sachverständigengutachten. Es könnte eine Auswahl von Containerschiffsprospekten vorgelegt werden, die Provisionen in vergleichbarer Höhe auswiesen. Beweis: Vorlage der Prospekte im Original.

Für keine der in Rede stehenden Kosten bestehe ein kausaler Zusammenhang mit dem Erwerb des Schiffes. Vielmehr stünden die Kosten in unmittelbarem Zusammenhang mit der Einrichtung und Finanzierung des Schiffsbetriebs.

Die Rechtsprechung des BFH in den Entscheidungen vom 08.05.2001 (IX R 10/96, BStBl II 2001, 720) und vom 28.06.2001 (IV R 40/97, BStBl II 2001, 717) stehe dem nicht entgegen. Diese Entscheidungen folgten der aufgezeigten Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten und Betriebsausgaben. In den entschiedenen Einzelfällen sei allein wegen der besonderen tatsächlichen Fallgestaltung fehlender angemessener Gegenleistung für die aufgewendeten Kosten eine missbräuchliche Gestaltung gem. § 42 Abgabenordnung (AO) angenommen worden. Nicht allein entscheidend sei für den BFH die Tatsache gewesen, dass die Anleger konzeptionell an bestimmte Aufwendungen gebunden gewesen seien und diese nicht hätten abwählen können. Darüber hinaus habe der BFH in den erwähnten Entscheidungen deutlich gemacht, dass er nicht von seiner bisherigen Rechtsprechung abweichen und nicht grundsätzlich, sondern nur in Anwendung des § 42 AO sämtliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Gründung einer Kommanditgesellschaft zu den Anschaffungskosten rechnen wolle.

Im vorliegenden Fall lägen originär gewerbliche Einkünfte aus dem Schiffsbetrieb vor, der zwar im Rahmen eines geschlossenen Fonds organisiert sei, bei dem aber den streitigen Vergütungen gleichwertige wirtschaftliche Gegenleistungen gegenüberstünden, die dem Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht und dem hohen Finanzierungsrisiko geschuldet seien. Geschlossene Fonds seien heute das vorherrschende Mittel zur Finanzierung von Containerschiffen. Beweis: Sachverständigengutachten. § 42 AO komme insoweit nicht in Betracht. Zum anderen könnten die genannten Entscheidungen des BFH schon deshalb nicht herangezogen werden, weil diese sich allein auf geschlossene Immobilienfonds und nicht auf originär gewerbliche Tätigkeiten bezögen (Kempermann DStR 2001, 1384).

Eine Ausdehnung der Rechtsprechung auf originär gewerbliche Schiffsfonds stünde auch im Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH seit der Entscheidung des Großen Senats zur Aufgabe der Bilanzbündeltheorie (BFH Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Danach gehe der BFH von einem dualen System aus, wonach die Gesellschafter zwar alleinige Subjekte der Einkommensteuer seien, aber die Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation heranzuziehen sei (Schmidt EStG § 15 Rn. 163f). Ein Rückschluss aus der Gesellschafterebene auf die Bewertungsebene der Gesellschaft sei unzulässig.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 09.06.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2005 dahingehend zu ändern, dass die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 1Mio EUR verringert und damit mit ./. 1.766.093,42 EUR festzustellen sind.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor:

Er, der Beklagte, sei an das BMF-Schreiben vom 20.10.2003 gebunden.

Die Ausführungen des BFH in dem Urteil vom 28.06.2001 seien auf den vorliegenden Fall übertragbar. Da § 42 AO dem Grundsatz des § 5 EStG vorgehe, sei es unbeachtlich, wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz behandelt worden seien. Für die Anleger sei zudem weniger bedeutend, ob den Vergütungen ein wirtschaftlicher Wert gegenüber stehe, sondern dass sie Gesellschafter eines Unternehmens seien, welches durch den Betrieb des Schiffes Erträge erziele. Wirtschaftlich seien daher die Gesamtkosten von Interesse.

Nach Ansicht des Beklagten handele es sich bei den streitigen Vergütungen um konzeptimmanente "Gebühren", denen ein wirtschaftlicher Hintergrund fehle. Es liege die Vermutung nahe, dass die Vergütungen zumindest teilweise steuerlich durch den Wunsch motiviert seien, in der Investitionsphase vor dem Wechsel zur sog. Tonnagebesteuerung die - in dem Streitjahr noch möglichen - steuerlichen Verluste zu erreichen. Neuere Zeichnungsangebote für die MA J und MS K zeigten, dass die G AG die Platzierungsgarantie ohne Vergütung übernehme. Auch die Reederei E habe die Garantie unentgeltlich übernommen. Schließlich sei zweifelhaft, ob der Garantieübernahme überhaupt ein Risiko zugrunde gelegen habe, d.h. Zweifel an der vollen Platzierung bestanden hätten. Eine Inanspruchnahme der G GmbH bzw. G AG aus der Garantie bei den 110 von ihnen initiierten Schiffsbeteiligungen mit insgesamt 173 Schiffen sei dem Beklagten nicht bekannt. Dies werde durch die Hinweise auf die erfolgten Platzierungen der Tranchen für 2003 und 2004 in dem für den Beitritt 2005 herausgegebenen Prospekt und den Hinweis auf den Platzierungsgrad von 99% per 30.10.2003 gegenüber eFonds24.de (Akte Allgemeines Bl. 1) bestätigt.

Es sei auch nicht ersichtlich, welche besondere wirtschaftliche Leistung durch die vorbereitende Bereederung vergütet werde und inwieweit die vorgetragenen Tätigkeiten unter den Begriff der vorbereitenden Bereederung zu fassen seien. Angesichts dessen, dass die Reederei E Vertragsreeder sei, erscheine die Trennung zwischen der Beauftragung "ab Infahrtsetzung" und einer vor diesem Zeitpunkt liegenden Tätigkeitsphase zudem künstlich.

Wenig nachvollziehbar sei auch, warum die Klägerin für die Koordinierung der Finanzierung die Reederei E beauftragt habe statt sich der hochqualifizierten Personen aus der eigenen Geschäftsführung zu bedienen.

Insgesamt sei der Vortrag der Klägerin zu den vergüteten Tätigkeiten so pauschal, dass sie Rückschlüsse auf konkrete Tätigkeiten und die Angemessenheit der Vergütung nicht zuließen.

Dem Senat haben Band I der Akten Allgemeines, der Gewinnfeststellungs- und Bilanzakten und eine Rechtsbehelfsakte vorgelegen.

Auf den Beiladungsbeschluss vom 22.01.2008 sowie die Sitzungsniederschriften über den Erörterungstermin vom 10.10.2007 und die mündliche Verhandlung vom 23.05.2008 wird verwiesen.

Gründe

Die zulässige Klage ist begründet.

I.

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind weitergehende Betriebsausgaben in der beantragten Höhe von 1 Mio EUR zu berücksichtigen.

Der Betrag ergibt sich schon aus den geltend gemachten Aufwendungen für die Platzierungsgarantie, die vorbereitende Bereederung und die Einwerbung des Kommanditkapitals.

Die vorerwähnten Kosten sind dem Grunde nach weder als Anschaffungskosten noch als Herstellungskosten, sondern als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu qualifizieren und wenigstens in Höhe von insgesamt 1 Mio. EUR anzuerkennen.

1. Gem. § 255 Abs.1 Handelsgesetzbuch (HGB) sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten.

Gem. § 255 Abs.2 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes entstehen. Dazu gehören Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung. Kosten der allgemeinen Verwaltung brauchen nicht eingerechnet zu werden (S.4). Sie dürfen nur insoweit berücksichtigt werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (S.5).

Zinsen für Fremdkapital gehören gem. § 255 Abs.3 S.1 HGB nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Fall gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands (§ 255 Abs.3 S.2 HGB).

2. Der Bundesfinanzhof (BFH) qualifiziert die Anleger, die sich an einem geschlossenen Immobilienfonds (GbR oder gewerblich geprägte KG) beteiligen, nicht als Bauherren (Hersteller), sondern als Erwerber, da sie das Baugeschehen regelmäßig nicht beherrschen (BStBl II 1990, 299, 302). In einem zweiten Schritt bewertet er die in gesonderten Verträgen vereinbarten Vergütungen für Eigenkapitalvermittlungsprovisionen o.a. Dienstleistungen nicht als Werbungskosten/Betriebsausgaben, sondern als bzw. "wie" Anschaffungskosten (BFH Urteil vom 08.05.2001 IX R 10/96, BStBl II 2001, 720; nach zuvor anderer Ansicht in einem inzwischen zurückgenommenen Vorlagebeschluss vom 29.04.1999 IV R 40/07, BStBl II 1999, 828 auch der IV. Senat mit Urteil vom 28.06.2001 IV R 40/97, BStBl II 2002, 717). Er begründet dies mit der modellimmanenten Verknüpfung der Verträge, die die Anleger als vorformulierte Verträge übernehmen und die daher als einheitliches Vertragswerk zu beurteilen seien. Dem liegt nach Auffassung des BFH § 42 AO zugrunde, da eine angemessene Gestaltung in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises bestünde und sich die gesondert vereinbarten Gebühren nur aus der gewünschten Schaffung sofort abziehbarer Ausgaben erklären ließen. Anders als die handelsrechtliche Betrachtung der Aufwendungen einer Personengesellschaft aus der Perspektive der Gesellschaft sei hier wegen § 42 AO eine Betrachtung aus der Sicht der Anleger vorzunehmen (BFH Urteil vom 28.06.2001 a.a.O. S. 719). Nach dem ausdrücklichen Hinweis des BFH soll sich hieran auch dann nichts ändern, wenn die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören und damit die Vergütung Sonderbetriebseinnahmen gem. § 15 Abs.1 S.1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) darstellen (BFH Urteil vom 28.06.2001 a.a.O. S. 718, 719; s.a. BFH Urteil vom 07.08.1980 IX R 70/86, BStBl II 1990, 1024 und BFH Beschluss vom 04.02.1992 IX B 39/91, BStBl II 1992, 883, 885).

Nach den Ausführungen des IV. Senats im Urteil vom 28.06.2001 (a.a.O. S. 719) ist diese Beurteilung ohne Rücksicht auf die Prüfung der Angemessenheit der Höhe der im Einzelnen vereinbarten Vergütungen.

Der Senat hält die Anwendung der vorerwähnten Rechtsprechung für den hier zur Entscheidung stehenden Sachverhalt nicht für überzeugend - wenngleich grundsätzlich die Übertragung von Rechtsgrundsätzen für einen geschlossenen Immobilienfonds auf einen geschlossenen Schiffsfonds auch dann nahe liegt, wenn letzterer orginär gewerbliche Einkünfte erzielt.

Der IX. Senat des BFH (Urteil vom 08.05.2001 a.a.O. S. 721 r.Sp.) verweist für seine Rechtsprechung auf ein Urteil vom 14.11.1989 (IX R 197/94 BStBl II 1990, 299), in dem wiederum (S. 302 und 304) auf die Rechtsprechung des II. Senats des BFH zur Grunderwerbsteuer und der hier erfolgten Beurteilung der Anleger im Bauherrenmodell als Erwerber einer einheitlichen, auch vertraglich ausgegliederte Leistungsbestandteile umfassenden Leistung Bezug genommen wird. Allerdings vertritt der II. Senat insoweit eine differenzierte Rechtsprechung (s. BFH Urteil vom 21.04.1999 II R 29/98, NV 1999,1507). Hierauf weist Fleischmann hin (DStR 2001, 2115; vgl. a. DStR 2002, 1293; DStR 1995,479; DStR 1992, 939).

Für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks verlangt der II. Senat (s. Urteil a.a.O. Tz. 26) eine Bindung des Erwerbers (dort der Bauherrengemeinschaft -KG-) an den Abschluss auch der übrigen Verträge schon zum Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrags. Maßgeblich soll allein eine Bindung gegenüber gesellschaftsfremden Dritten (dort auch die Initiatoren) sein. Allerdings soll auch eine Bindung der einzelnen Gesellschafter ausreichen; deren Bindung wirke auf die Entscheidungsmöglichkeiten der Gesellschaft ein, da diese nicht mehr Entscheidungsfreiheit haben könnten als die Gesamtheit ihrer Gesellschafter. Nicht ausreichend soll hingegen nur eine gesellschaftsinterne Bindung der Gesellschafter untereinander sein wie es durch den Beitritt von Gesellschaftern und der hierdurch erfolgten Einbindung in den Gesellschaftszweck und das Vertragskonzept der Fall ist.

Mit dieser Differenzierung steht die Auslegung der Verträge aus der Sicht der Anleger in den Entscheidungen des IV. und IX. Senats nicht in Einklang.

Die Bewertung der Aufwendungen aus der Sicht der einzelnen Anleger steht zudem in Widerspruch zu der spätestens seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 (GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 761f) anerkannten begrenzten Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft bei der Gewinn- bzw. Überschussermittlung. Danach ist für die Frage des Vorliegens eines gewerblichen Unternehmens der Personengesellschaft allein auf deren Tätigkeit abzustellen wie sie sich in der gemeinschaftlichen Betätigung ihrer Gesellschafter darstellt (BFH a.a.O. S. 763). Etwas anderes kann nach Ansicht des Senats auch nicht für die Beurteilung von Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gelten. Allerdings hat auch der Große Senat Ausnahmen anerkannt, insbesondere die Einheit der Personengesellschaft gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten lassen, wenn eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters anderenfalls nicht möglich wäre (BFH Beschluss vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, 622; BFH Urteil vom 10.12.1998 III R 61/97, BStBl II 1999, 390, 394, jeweils mit Hinweis auf den Beschluss vom 25.06.1984). Auf dieser Grundlage sind in der Einheit der Gesellschaft verwirklichte Gesichtspunkte auch für die Beurteilung der Betätigung des Gesellschafters als Einzelperson herangezogen worden (z.B. bei der Beurteilung der Frage eines gewerblichen Grundstückshandels). Demgegenüber bewirkte die erwähnte Rechtsprechung des BFH zu den Immobilienfonds, dass für die Ermittlung der Einkünfte der Gesellschaft, also mit Wirkung für die Gesamtheit der Gesellschafter, auf die Perspektive der einzelnen Anleger abzustellen wäre (s. Arndt BB 2002, 1617, 1622, der - zu Recht - darauf hinweist, dass hiermit ein Wiedereinstieg in die mit der Entscheidung des Großen Senats vom 25.06.1984 aufgegebene Geprägerechtsprechung begründet werde).

Im Streitfall steht dem Rückgriff auf die Perspektive der Anleger schon der Umstand entgegen, dass die Anleger selbst nicht unmittelbar an der Klägerin (Untergesellschaft), sondern nur mittelbar über die Beteiligungsgesellschaft I (Obergesellschaft) beteiligt sind. Nach der Rechtsprechung des BFH ist - vorbehaltlich der missbräuchlichen Zwischenschaltung der Obergesellschaft (BFH Beschluss vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, 702 - allein die Obergesellschaft selbst Mitunternehmer der Untergesellschaft, nicht aber die mittelbar beteiligten Gesellschafter der Untergesellschaft (BFH Beschluss vom 25.02.1991 a.a.O. S. 697; BFH Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl II 2001, 731, 732; BFH Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; dagegen Reiß in: Kirchhof EStG 7. Aufl. / § 15 Rn. 422). Der Senat folgt dem ungeachtet dessen, dass Mitunternehmer der Obergesellschaft nur deren Gesellschafter sind, nicht die Obergesellschaft selbst. Es wird hiermit letztlich auch der Entwicklung des Zivilrechts zugunsten der möglichen Gesellschafterstellung der Personengesellschaft Rechnung getragen, die sich auch im Prozessrecht im Sinne deren Beteiligtenfähigkeit widerspiegelt. Der Gesetzgeber hat auf diese Rechtsprechung mit der Einfügung des § 15 Abs.1 Nr.2 S.2 EStG mit dem StÄG 1992 vom 25.02.1992 (BGBl. I 1992, 297) reagiert (BTDrs12/1108 S. 58). Hiernach wird hinsichtlich der in § 15 Abs.1 Nr.2 EStG erwähnten Vergütungen und des Sonderbetriebsvermögens (zu dieser Beschränkung BFH Urteil vom 06.09.2000 a.a.O. S. 733) der nur mittelbar beteiligte Gesellschafter wie ein unmittelbar beteiligter Gesellschafter und Mitunternehmer behandelt.

Dafür, dass die Beteiligungsgesellschaft missbräuchlich zwischengeschaltet wurde, bestehen aus Sicht des Senats keine Anhaltspunkte. Dies hat auch der Beklagte nicht behauptet.

Ebenso wenig sind hinreichende Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die hier gewählte vertragliche Konstruktion im Übrigen, die Gründung einer Gesellschaft, gesonderte Vereinbarung des Bauvertrages auf der einen Seite und der Vergütungsvereinbarungen auf der anderen Seite sowie des späteren Beitritts der Anleger zu der (Beteiligungs-) Gesellschaft missbräuchlich im Sinne des § 42 AO wäre und sich nur aus dem Interesse der Steuerersparnis rechtfertigen ließe.

Dass die einzelnen Verträge Bedingung für das Gelingen des Gesamtprojekts des Schiffsfonds waren, steht der Anerkennung der hier gewählten vertraglichen Konstruktion nicht entgegen; denn auch die einzelnen Bestandteile der von einzelnen Erwerbern oder Bauherren abgeschlossenen Verträge betreffend den Bau/Erwerb und dessen Finanzierung sind regelmäßig in ihrer Gesamtheit Voraussetzung für das Gelingen des Vorhabens. Insbesondere ist nicht ersichtlich, wie die von dem BFH für allein angemessen erachtete Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises ausgestaltet sein sollte. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die einzelnen Anleger - ungeachtet des weiteren Umstandes, dass diese im Streitfall nicht selbst an der Klägerin beteiligt sind - nicht die einzelnen Verträge betreffend die Vergütungsverpflichten unterzeichnen, sondern sich über eine Beitrittserklärung an der (Ober-)Gesellschaft beteiligen und mithin allein über die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung gebunden sind. Gerade dies ist Folge der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit der KG, an der sich im Ergebnis auch die Anerkennung der partiellen Steuerrechtsfähigkeit orientiert.

3. Bei der danach gebotenen Anwendung der allgemeinen Rechtsgrundsätze ist die Klägerin Herstellerin des Schiffes. Sie hat den Bauvertrag geschlossen, der in Artikel IV 1., 2., 3. und Artikel V 1. die Abstimmung über die Pläne und Zeichnungen und die Möglichkeit der Einbringung von Änderungsvorschlägen seitens der Klägerin sowie der laufenden Überwachung der Herstellung durch Vertreter der Klägerin vorsah. Gem. Art. V 1. hatte die Klägerin das Risiko der mit Änderungswünschen verbundenen Kostensteigerung bzw. Veränderung des Auslieferungszeitpunkts zu tragen. Sie hat durch ihre Gesellschafterin, die Reederei E, die Bauaufsicht wahrgenommen (vgl. § 9 Ziff. 5 des Gesellschaftsvertrages vom 01.10.2003), der Werft als Ansprechpartner zur Verfügung gestanden und die während der Bauphase zu treffenden Entscheidungen betr. die Auswahl der Unterlieferanten und zu liefernden Geräte getroffen. Damit hat die Klägerin das Baugeschehen in einer Weise beherrscht, dass sie als Bauherr auch im Sinne des § 15 Abs.1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zu qualifizieren ist, der auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude bauen lässt. Darauf, ob auch die über die Beteiligungsgesellschaft geworbenen Anleger das Baugeschehen beherrscht haben, kommt es nicht an.

4. Nach Ansicht des Senats sind die in Rede stehenden Vergütungen dem Grunde nach nicht den Herstellungskosten zuzurechnen, jedenfalls in der von dem Klagantrag umfassten Höhe von 1 Mio EUR als Betriebsausgaben zu behandeln und anzuerkennen.

a) Die Vergütungen gehören dem Grunde nach nicht zu den Herstellungskosten. Sie sind grundsätzlich den Betriebsausgaben zuzuordnen.

(1) Dies gilt zum einen für die Vergütung für die Einwerbung des Kommanditkapitals.

Die Vergütung gehört zu den Kosten für die Beschaffung von Eigenkapital. Ihr steht kein aktivierbares Wirtschaftsgut gegenüber; gem. § 248 Abs.1 HGB, § 5 Abs.1 EStG dürfen diese Kosten nicht als Aktivposten in der Bilanz aufgenommen werden, so dass die entsprechenden Aufwendungen grundsätzlich Betriebsausgaben darstellen (vgl. BFH Urteil vom 23.10.1988 IV R 352/84, BStBl II 1988, 128: bei Personengesellschaft, die für Zwecke der Gewinnermittlung eigene Identität hat, nicht Anschaffungskosten der Gesellschafter für ihre Beteiligung, ihren Anteil am Betriebsvermögen, sondern eigene Ausgaben der Gesellschaft für die Beschaffung von Eigenkapital; s.a. der Vorlagebeschluss BFH vom 29.04.1999 a.a.O. S. 830).

(2) Für die Platzierungsgarantie anfallende Gebühren wurden schon nach dem 4. Bauherrenerlass vom 31.08.1990 (BMF IV B 3 - S 2253a - 49/90, BStBl I S. 366, Tz 7.6, 4.1.2 und 4.1.3. ) nicht als Werbungskosten, sondern als auf die Erlangung des Bauobjekts gerichtet angesehen, zur Abgeltung von Leistungen des Anlageberaters (mit Hinweis auf BFH Beschluss vom 19.08.1986 IX S 5/83, BStBl II 1987, 212 - hier Bezugnahme auf BFH Urteil vom 12.11.1985 IX R 70/84, BStBl II 1986, 337; in beiden Fällen zu Garantie, dass auch den übrigen Bauherren die zur Errichtung erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel zur Verfügung gestellt werden: Garantienehmer wende die Gebühr nicht auf für die eigene Geldbeschaffung, sondern für die Sicherung der Erstellung des Objekts durch Sicherstellung der finanziellen Abwicklung des Gesamtvorhabens).

Für die Einstufung als Herstellungskosten spricht zwar zunächst, dass anders als bei Haftungsübernahme bzw. Bürgschaftsübernahme für Darlehen (die regelmäßig Voraussetzung für die Darlehensgewährung der Banken ist) mit der Platzierungsgarantie nicht die Geldbeschaffung selbst ermöglicht, sondern nur Ersatz für den Fall vereinbart wird, dass dies nicht gelingt. Allerdings hat im Streitfall der Garant selbst als Anleger einzuspringen und die Einlage zu leisten (§ 1 Abs.2 der Garantievereinbarung Anlage 8). Nach Ansicht des Senats rechtfertigt dies die Gleichstellung mit der Eigenkapitalvermittlungsgebühr und die entsprechende Einordnung als Betriebsausgaben.

(3) Zu den Kosten für die vorbereitende Bereederung gehören diejenigen für die von der Klägerin dargelegten streikbedingten Nachverhandlungen mit dem Charterer und der Werft (vgl. § 1 Ziff. 2e der Vereinbarung vom 01.10.2003) bzw. die zwar nicht durch Unterlagen belegten, aber hinsichtlich der Entstehung glaubhaften Kosten für Personalschulung für das Schiff (§ 1 Ziff. 2c der Vereinbarung).

Insoweit handelt es sich um Kosten für die Schaffung der betrieblichen Voraussetzungen für den Einsatz des fertigen Schiffes im gewerblichen Betrieb der Schifffahrt, die den vorweggenommenen Betriebsausgaben des Betriebs selbst zuzuordnen sind. Der von dem Beklagten erhobene Einwand der künstlichen Aufteilung in Kosten bis bzw. ab Infahrtsetzung überzeugt nicht. Auch im Falle der Zusammenfassung der Kosten in einem Vertrag mit dem Vertragsreeder hätte es sich um laufende Betriebsausgaben gehandelt.

Eine andere Behandlung ist im Ergebnis auch nicht geboten, soweit nach § 1 Ziff. 2 a und b der Vereinbarung die Vergütung auch für die laufende Verwaltung der Reederei und die Buchhaltung vorgesehen war. Bei verständiger Würdigung der Vereinbarung handelt es sich hierbei anders als bei den von § 255 Abs.2 S.4, 5 HGB Kosten nicht um solche für herstellungsbezogene Verwaltung, sondern um solche für die laufende Verwaltung im Übrigen wie sie auch in § 275 Abs.3 Nr.5 HGB als Aufwand im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung gewertet wird (vgl. zur Unterscheidung Förschle in: Beckscher Bilanzkommentar a.a.O. § 275 Rn. 275, 290).

(4) Zu den grundsätzlich nicht den Herstellungskosten zuzuordnenden Finanzierungskosten sind auch die hier streitigen Kosten für die Koordinierung der Finanzierung und die Haftungsübernahme für Darlehen zu zählen.

Da sich die vergüteten Leistungen laut Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag und in der gesonderten Vereinbarung vom 01.10.2003 undifferenziert auf die Zwischen- wie auf die Endfinanzierung beziehen und keine Anhaltspunkte für eine mögliche anteilige Zuordnung zu der Finanzierung in der Herstellungsphase ersichtlich sind, hat es bei dem allgemeinen Grundsatz zu bleiben, dass die Kosten nicht den Herstellungskosten zuzurechnen sind. Für die Ausnahmeregelung gem. § 255 Abs.3 S.2 HGB trägt der Beklagte die Feststellungslast.

b) Hinsichtlich der Gebühren für die Platzierungsgarantie und die vorbereitende Bereederung sind die entsprechenden Vereinbarungen auch nach einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse im Einzelfall dem Grunde und der Höhe nach steuerlich anzuerkennen. In Bezug auf die Gebühren für die Eigenkapitalvermittlung gilt dies jedenfalls in Bezug auf eine Gebühr in Höhe von 6% des vermittelten Eigenkapitals. Einer Entscheidung über die Anerkennung der Vereinbarung betreffend die Gebühren für die Finanzierungskoordination und die Haftungsübernahme bedarf es nicht. Es ergeben sich schon auf der Grundlage der übrigen Gebühren anzuerkennende Kosten von wenigstens 1 Mio EUR.

Dass die in Rede stehenden Kosten ernsthaft vereinbart und auch gezahlt wurden, ist nicht zweifelhaft und zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.

Eine Prüfung der Angemessenheit der vereinbarten Vergütungen im Vergleich zu der ausgeübten Tätigkeit ist grundsätzlich für die Anerkennung von Betriebsausgaben nicht erforderlich (Frotscher EStG § 4 Lfg. 11/2006 Rn. 285; Heinicke in: Schmidt EStG a.a.O. § 4 Rn. 495, 483).

In der genannten Höhe des Klagantrags halten die Vereinbarungen auch einer besonderen Prüfung der betrieblichen Veranlassung und der notwendigen Abgrenzung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Veranlassung (Gesichtspunkt des Fremdvergleichs) unter Berücksichtigung dessen stand, dass die Verträge zwischen der Gesellschaft (Klägerin) und deren Gesellschaftern (Kommanditisten) geschlossen sind (vgl. dazu Brockmeyer in: Klein AO 9. Aufl. § 41Rn. 21 und § 42 Rn. 58; vgl. a. BFH Urteil vom 09.05.1996 IV R 64/93, BStBl II 1996, 642 Tz. 14 bei [...] zur Darlehensvereinbarung; BFH Urteil vom 06.03.2003 IV R 21/01, NV 2003, 1542 Tz. 20ff bei [...] zum Darlehen zwischen teilweise beteiligungsidentischen Gesellschaften). Insoweit besteht auch kein hinreichender Anhaltspunkt für eine Beanstandung der Höhe der Gebühren unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO (vgl. zur Abgrenzung des Fremdvergleichs von § 42 AO s. Brockmeyer in: Klein AO 9. Aufl. § 41 Rn. 11).

(1) Die geltend gemachten Kosten von 400.000 EUR für die Platzierungsgarantie der G GmbH , die bezogen auf das Kommanditkapital der Beteiligungsgesellschaft gem. § 3 des Gesellschaftsvertrages (Investitionsplan) von 25.581.000 EUR 1,56% und bezogen auf die Garantiesumme gem. Vereinbarung vom 28.02.2003 (Anlage 8) von max. USD 15.100.000 auf Basis des Umrechnungskurses USD/EUR 1,0539 (Anlage 5 S.2; = 14.327.734 EUR) 2,79% ausmachen, sind nicht zu beanstanden.

Dass die Garantie mangels vorhandenen Risikos keinen Wert hatte, weil ein Risiko nicht bestand, konnte der Senat nicht feststellen. Selbst wenn die für die Jahre 2003 und 2004 vorgesehenen Tranchen in 2005 erfolgreich platziert werden konnten, schließt das nicht ein bei ex ante-Betrachtung vorhandenes Risiko aus. Den Hintergrund etwaiger fehlender Gebührenvereinbarung in Parallelfällen vermag der Senat mangels Kenntnis der entsprechenden Sachverhalte nicht zu beurteilen.

Dass eine Vergütungsregelung nicht schon in der Vereinbarung vom 28.02.2003, sondern erst in der späteren Vertriebsvereinbarung vom 01.10.2003 bzw. in dem Gesellschaftsvertrag gleichen Datums enthalten ist, steht der Anerkennung der Vergütung nach Ansicht des Senats nicht entgegen und begründet keinen ausreichenden Anhaltspunkt für eine missbräuchliche Vereinbarung gem. § 42 AO.

(2) Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die vereinbarten Kosten für die vorbereitende Bereederung in Höhe von 400.000 EUR nicht betrieblich veranlasst bzw. aus Gründen des Fremdvergleichs oder des § 42 AO nicht als angemessen anzuerkennen sind, liegen nicht vor.

Mag es auch verwundern, dass die Klägerin zur Erläuterung der vorbereitenden Bereederung auf Korrespondenz auch aus der Zeit vor Abschluss der Vereinbarung vom 01.10.2003 Bezug nimmt (Anlagen 17-18). Jedoch kann nach Ansicht des Senats davon ausgegangen werden, dass maßgebliche Tätigkeiten fortlaufend nach dem 01.10.2003 bis zur viel späteren Infahrtsetzung des Schiffes angefallen sind.

(3) In Bezug auf die Kosten für die Einwerbung des Kommanditkapitals hat der Senat keine Bedenken, wenigstens einen Teil der geltend gemachten Kosten in Höhe von 511.415,36 EUR anzuerkennen.

Selbst auf der Grundlage der bisherigen Verwaltungshandhabung nach dem BMF Erlass vom 31.08.1990 (Tz. 7.1.) wurde als Eigenkapitalvermittlungsprovision ein Betrag in Höhe von 6% des vermittelten Eigenkapitals als angemessen anerkannt. Der Senat hat keine Bedenken, jedenfalls diesen%-Satz auch im Streitfall als angemessen zugrunde zu legen.

Auf der Basis des nach den Vereinbarungen einzuwerbenden Kapitals von 25.581.000 EUR wäre mithin wenigstens eine Vergütung für die Einwerbung des Kommanditkapitals von 1.534.860 EUR angemessen. Dem Verhältnis des Gesamtbetrags der vereinbarten Provision (5,32 Mio EUR) zu dem dem Streitjahr zugerechneten fälligen Anteil von 1.772.744 EUR, nämlich 33,32%, entspricht ein Betrag von 511.415,35 EUR, der nach Auffassung des Senats jedenfalls hier im Streitjahr als Betriebsausgaben angesetzt werden kann.

(4) Da schon die Anerkennung der unter (1) - (3) genannten Kosten zum Erfolg der Klage führt, kann die Entscheidung über etwaige weitergehenden anzuerkennenden Kosten für die Eigenkapitalvermittlung bzw. die Anerkennung der geltend gemachten Kosten für die Finanzierungskoordination und Haftungsübernahme unentschieden bleiben.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs.1, 139 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155, 151 Abs.3 FGO, 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs.2 Nr. 1 FGO zugelassen.