Normenkette

HmbSpVStG § 1 Abs. 1 HmbSpVStG § 1 Abs. 3 HmbSpVStG § 2 Nr. 1 HmbSpVStG § 3 Abs. 1 HmbSpVStG § 4 Abs. 1 HmbSpVStG § 7 HmbSpVStG § 8 HmbSpVStG § 8 Abs. 1 HmbSpVStG § 10 HmbSpVStG § 12 HmbSpVStG § 12 Abs. 1 Satz 1 FGO § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO § 69 Abs. 3 Satz 1 HmbAbgG § 1 HmbAbgG § 1 Nr. 1 AO § 162 Abs. 1 AO § 162 Abs. 2 Satz 1 SpielV § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV § 13 SpStG § 1 SpStG § 4 Abs. 1 Nr. 1 UStG § 18 Abs. 2 Satz 2 ff.

Vorinstanz

FG Hamburg; 09.05.2006; 7 V 87/06

Gründe

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) betreibt in Hamburg eine Spielhalle mit einer wechselnden Zahl von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit. Da sie der Aufforderung des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--), die für diese Geräte anfallende Spielvergnügungsteuer nach § 8 Abs. 1 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) vom 29. September 2005 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt --HmbGVBl-- 2005, 409) anzumelden, mit der Begründung, sie sei aus technischen Gründen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen der Steuer nicht in der Lage, nicht nachkam, schätzte das FA den der Steuerbemessung zugrunde zu legenden Spieleinsatz (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG) für Oktober 2005 auf 3 000 EUR je Spielgerät und setzte die Steuer mit Bescheid vom 8. Februar 2006 aufgrund des in § 4 Abs. 1 HmbSpVStG in der damaligen Fassung bestimmten Steuersatzes von 10 v.H. des Spieleinsatzes für 10 Spielgeräte auf insgesamt 3 000 EUR fest. Es wies in dem Bescheid darauf hin, dass die Steuerfestsetzung bei gleichbleibenden Besteuerungsgrundlagen als unbefristete Steuerfestsetzung für die nachfolgenden Monate wirke (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG). Über den Einspruch gegen den Bescheid ist noch nicht entschieden.

Das Finanzgericht (FG) setzte die Vollziehung der Steuerfestsetzung vom 8. Februar 2006 ab Oktober 2005 gegen Sicherheitsleistung von jeweils 3 000 EUR pro Monat bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung aus. Zur Begründung führte es aus, bei der Spielvergnügungsteuer handle es sich um eine örtliche Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die Steuer unterliege daher dem Grundsatz nach keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Gesetzgeber dürfe bei der Besteuerung an den Aufwand der Spieler anknüpfen. Es sei verfassungsrechtlich nicht geboten, der Besteuerung nur den nach Ausschüttung der Gewinne an die Spieler verbleibenden Kasseninhalt zugrunde zu legen. Das Gesetz werde auch den rechtsstaatlichen Bestimmtheitsanforderungen noch hinreichend gerecht. Ernstlich zweifelhaft sei aber, ob das Gesetz nach der derzeitigen technischen Ausstattung zahlreicher Spielgeräte tatsächlich durchführbar sei. Insoweit sei eine weitere Aufklärung im Hauptsacheverfahren erforderlich. Die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids sei daher auszusetzen, allerdings zur Vermeidung von Steuerausfällen nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe der ausgesetzten Steuerbeträge.

Mit der Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, wendet sich die Antragstellerin gegen die Anordnung der Sicherheitsleistung. Sie werde mit großer Wahrscheinlichkeit im Hauptsacheverfahren obsiegen, da das HmbSpVStG in verschiedener Hinsicht verfassungswidrig sei und zudem gegen Europarecht verstoße.

Während des Beschwerdeverfahrens wurde das HmbSpVStG durch Gesetz vom 6. Oktober 2006 (HmbGVBl 2006, 509) mit Wirkung zum 1. Oktober 2005, dem Tag des ursprünglichen Inkrafttretens des HmbSpVStG, in mehrfacher Hinsicht geändert. In § 1 Abs. 1 HmbSpVStG wurde das Wort "Entgelt" durch das Wort "Spieleinsatz" ersetzt. Der der Besteuerung unterliegende Spieleinsatz wird nunmehr in § 1 Abs. 3 HmbSpVStG als "die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens" definiert. Die Steuer für die Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG) beträgt nach § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für die Zeit vom 1. Oktober 2005 bis zum 30. April 2006 8 v.H. des Spieleinsatzes und für die Zeit danach 5 v.H. des Spieleinsatzes. Außerdem wurde als neuer § 12 eine Regelung zur "Vereinfachung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage" in das HmbSpVStG eingefügt, die für Besteuerungszeiträume gilt, die vor dem 1. Januar 2011 enden. Nach Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift gilt als Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG das Vierfache des Einspielergebnisses, wenn der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 HmbSpVStG nicht erklärt.

Die Antragstellerin hält auch nach dieser Neuregelung an ihrem Beschwerdebegehren fest. Sie ist der Auffassung, dass das Änderungsgesetz verfassungswidrig sei, da § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG zu einer rückwirkenden und zudem sachlich nicht gerechtfertigten Steuererhöhung führe. Sie legte dazu für mehrere Zeiträume auf einem Steuersatz von 8 bzw. 5 v.H. beruhende Berechnungen der nach dem Spieleinsatz ermittelten Steuer, soweit die Geräte diese Berechnung nach ihren Angaben ermöglichen, sowie der Steuer auf den Kasseninhalt nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für alle Spielgeräte vor, und zwar mit folgenden Summen:

|"Spieleinsatzsteuer" für|"Kassensteuer" (§ 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG) für "Kassierung" vom|| 25.10.2005|5 Geräte: 3 192 EUR|10 Geräte: 10 323 EUR 24.11.2005|5 Geräte: 3 603 EUR|11 Geräte: 12 420 EUR 28.12.2005|4 Geräte: 3 445 EUR|11 Geräte: 13 001 EUR 23.01.2006|5 Geräte: 2 616 EUR|12 Geräte: 9 532 EUR 20.02.2006|5 Geräte: 2 295 EUR|12 Geräte: 7 301 EUR 27.03.2006|3 Geräte: 1 832 EUR|12 Geräte: 12 757 EUR 24.04.2006|3 Geräte: 1 796 EUR|12 Geräte: 10 757 EUR

neuer Steuersatz 5 v.H.

23.05.2006|3 Geräte: 835 EUR|13 Geräte: 6 079 EUR 26.06.2006|2 Geräte: 800 EUR|13 Geräte: 7 197 EUR 26.07.2006|2 Geräte: 572 EUR|13 Geräte: 6 785 EUR 23.08.2006|2 Geräte: 620 EUR|12 Geräte: 4 636 EUR 25.09.2006|4 Geräte: 1 478 EUR|12 Geräte: 5 839 EUR

Die Antragstellerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit darin die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht wurde.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Es bringt vor, durch die Einfügung des § 12 HmbSpVStG seien die verfassungsrechtlichen Bedenken des FG rückwirkend ausgeräumt worden. Diese Vorschrift unterliege ihrerseits keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die rückwirkende Herabsetzung des Steuersatzes beruhe darauf, dass die angemeldeten Spieleinsätze höher als erwartet gewesen seien und eine Besteuerung mit dem ursprünglichen Steuersatz deshalb zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten, überhöhten Steueraufkommen geführt hätte. Aufgrund der günstigen örtlichen Lage der Spielhalle der Antragstellerin sei anzunehmen, dass auch in ihrem Fall die Besteuerungsgrundlagen zu niedrig geschätzt worden seien. Trotz der Herabsetzung des Steuersatzes sei daher die festgesetzte Sicherheitsleistung nicht zu ermäßigen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat die Aussetzung der Vollziehung zu Recht von einer Sicherheitsleistung in Höhe der ausgesetzten Beträge abhängig gemacht.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann auch die finanzgerichtliche Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Eine diesbezügliche Gefahr kann insbesondere aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bestehen. Das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen entfällt, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. November 2005 V B 75/05, BStBl II 2006, 484, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen liegt es im Rahmen sachgerechter Ausübung des richterlichen Ermessens, die der Antragstellerin gewährte Aussetzung der Vollziehung mit der Anordnung einer Sicherheitsleistung in Höhe der ausgesetzten Steuerbeträge zu verknüpfen. Ein für die Antragstellerin günstiger Prozessausgang ist nicht mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten. Die Gefährdung der umstrittenen Steueransprüche ergibt sich aus deren Höhe und der von der Antragstellerin in der Antragsschrift an das FG vom 14. März 2006 vertretenen Ansicht, die Spielvergnügungsteuer habe "ruinöse" Auswirkungen auf die Spielgerätebetreiber.

3. Der angefochtene Steuerbescheid beruht auf § 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 HmbSpVStG.

a) Nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG unterliegt der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. von Abs. 2 der Vorschrift der Steuer nach den Vorschriften dieses Gesetzes, wenn der Aufwand in einem Entgelt (nach der Gesetzesänderung: Spieleinsatz) i.S. von Abs. 3 der Vorschrift besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Spielgeräte i.S. von § 1 Abs. 1 HmbSpVStG sind nach Abs. 2 der Vorschrift Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (Nr. 1 der Vorschrift) und Unterhaltungsspielgeräte (Nr. 2 der Vorschrift). Der Steuersatz betrug nach § 4 Abs. 1 HmbSpVStG in der zur Zeit des Erlasses des angefochtenen Steuerbescheids geltenden Fassung 10 v.H. des Spieleinsatzes; nach der rückwirkend geänderten Fassung beträgt er für die Zeit vom 1. Oktober 2005 bis zum 30. April 2006 8 v.H. des Spieleinsatzes und für die Zeit danach 5 v.H. des Spieleinsatzes.

b) Das FA war nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes in der Fassung des Gesetzes vom 16. November 1999 (HmbGVBl 1999, 256) i.V.m. § 162 Abs. 1 und 2 Satz 1 der Abgabenordnung zur Schätzung der Bemessungsgrundlagen der Steuer berechtigt und verpflichtet, weil die Antragstellerin entgegen § 8 Abs. 1 HmbSpVStG keine Steueranmeldung abgegeben hat.

Trotz der Herabsetzung des Steuersatzes auf 8 bzw. 5 v.H. des Spieleinsatzes ist nicht mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten, dass die festgesetzte Steuer entsprechend herabzusetzen ist. Die Steuer, die sich aus den auf dem neuen Recht beruhenden Berechnungen der Antragstellerin ergibt, ist nämlich weit höher als die vom FA festgesetzte.

4. Das HmbSpVStG findet seine verfassungsrechtliche Grundlage in Art. 105 Abs. 2a GG.

a) Nach dieser Vorschrift haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Das Gleichartigkeitsverbot umfasst dabei nicht die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern.

Zu den traditionellen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungsteuer, die nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung pauschal als Spielautomatensteuer erhoben werden konnte. Art. 105 Abs. 2a GG eröffnet dabei dem Gesetzgeber einen weitreichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung und Fortentwicklung der Steuer. Derartige steuerrechtliche Regelungen sind unter dem Blickwinkel der grundgesetzlichen Zuständigkeitsverteilung solange verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, als sie die herkömmlichen, die jeweilige Steuer kennzeichnenden Merkmale wahren (BFH-Urteil vom 29. März 2006 II R 59/04, BFH/NV 2006, 1354).

b) Zu diesen die Vergnügungsteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört u.a., dass der verwendete Steuermaßstab in einem zumindest lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen muss. Wie das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bereits im Teilurteil vom 10. Mai 1962 1 BvL 31/58 (BVerfGE 14, 76, 95) ausgeführt hat, ist der "individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand zweifellos der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungsteuer" (ebenso BVerfG-Beschluss vom 18. Mai 1971 1 BvL 7, 8/69, BVerfGE 31, 119, 127).

Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) ist die pauschale Erhebung der Spielgerätesteuer unter bestimmten Voraussetzungen mit den Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a GG nicht mehr vereinbar, weil nunmehr die technischen Voraussetzungen für eine Anknüpfung der Steuer an die Einspielergebnisse vorliegen (BVerwG-Urteile vom 13. April 2005 10 C 5.04, BVerwGE 123, 218; 10 C 8.04, BFH/NV 2005, Beilage 4, 409, und 10 C 9.04, juris Nr. WBRE410011969, sowie vom 14. Dezember 2005 10 CN 1.05, BFH/NV 2006, Beilage 2, 217). Die Einspielergebnisse bilden den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler proportional und somit ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab ab. Sie sind aber mit dem Vergnügungsaufwand nicht identisch (BVerwG-Urteil in BVerwGE 123, 218, unter II. 2. a cc; Kammerbeschluss des BVerfG vom 3. Mai 2001 1 BvR 624/00, BFH/NV 2001, Beilage 2, 159, unter II. 2. b). Die Anknüpfung der Spielautomatensteuer an den Vergnügungsaufwand bleibt daher auch dann pauschal, wenn das Einspielergebnis der Geräte als Bemessungsgrundlage der Steuer gewählt wird (BVerwG-Urteil vom 22. Dezember 1999 11 CN 1/99, BVerwGE 110, 237, unter A. 2. vor a).

c) Es begegnet danach jedenfalls im Grundsatz keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass § 4 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG n.F. als Bemessungsgrundlage der Steuer den Spieleinsatz bestimmt und diesen als die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens definiert. Bemessungsgrundlage der Steuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des Spielers, also das eigentliche Steuergut. Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen zwar berechtigt, aber nicht verpflichtet, die Steuer stattdessen auf der Grundlage der nach der Auszahlung von Gewinnen verbleibenden Einspielergebnisse zu bemessen.

d) Technische Schwierigkeiten stehen der Anknüpfung der Steuer an den Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG jedenfalls nicht im Grundsatz entgegen. Die Geldspielgeräte, die nach § 13 der Spielverordnung (SpielV) in der ab 1. Januar 2006 geltenden Fassung der Verordnung vom 17. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3495) zugelassen werden, müssen nach Nr. 8 Satz 1 dieser Vorschrift eine Kontrolleinrichtung enthalten, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst. Diese Erfassung ist insbesondere für steuerliche Erhebungen bestimmt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV). Das Spielgerät und seine Komponenten müssen der Funktion entsprechend nach Maßgabe des Standes der Technik zuverlässig und gegen Veränderungen gesichert gebaut sein (§ 13 Abs. 1 Nr. 9 SpielV). Dies gewährleistet die Manipulationssicherheit der für die Besteuerung erforderlichen Datenerfassung.

Wie sich aus dem Vorbringen der Antragstellerin ergibt, ermöglichen die früher zugelassenen Spielgeräte jedenfalls teilweise die Ermittlung der Spieleinsätze. Die Spielgerätebetreiber können insoweit ohne weiteres entsprechende Steueranmeldungen nach § 8 Abs. 1 HmbSpVStG abgeben.

e) Der Gesetzgeber hat im Übrigen auf die vom FG in der Vorentscheidung geäußerten Bedenken hinsichtlich der tatsächlichen Durchführbarkeit des Gesetzes durch die rückwirkende Einführung des § 12 HmbSpVStG reagiert. Nach dieser Vorschrift ist es nicht erforderlich, den Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG als Bemessungsgrundlage der Steuer zu ermitteln. Vielmehr kann die Besteuerung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG an die Einspielergebnisse anknüpfen.

Dass die rückwirkende Einführung dieser Vorschrift oder die Höhe der darin bestimmten Bemessungsgrundlage verfassungswidrig sei, kann jedenfalls nicht mit Sicherheit angenommen werden (zur verfassungsrechtlichen Beurteilung der Rückwirkung von Gesetzen vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, und vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17; BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, und BFH-Beschluss vom 2. August 2006 XI R 34/02, BStBl II 2006, 887) und ist im Ergebnis auch ohne Bedeutung. Nimmt man an, dass der Gesetzgeber für die von den technischen Problemen betroffenen Spielgeräte statt der rückwirkenden Einführung des § 12 HmbSpVStG übergangsweise die Besteuerung nach dem vor Inkrafttreten des HmbSpVStG zum 1. Oktober 2005 geltenden Recht hätte zulassen müssen, würde dies an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids nichts ändern. Nach § 1 des bis 30. September 2005 geltenden Spielgerätesteuergesetzes (SpStG) vom 29. Juni 1988 (HmbGVBl 1988, 97) unterlag das Halten von automatischen Spielgeräten mit Geld-Gewinnmöglichkeit in Örtlichkeiten, die einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich sind, der Spielgerätesteuer nach den Vorschriften dieses Gesetzes, wenn die Benutzung der Geräte von der Zahlung eines Entgelts abhängig war. Die Steuer betrug für das Halten von Spielgeräten in Spielhallen nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 SpStG i.d.F. des Gesetzes vom 18. Juli 2001 (HmbGVBl 2001, 251) 300 EUR je Spielgerät und Kalendermonat. Die vom FA festgesetzte Steuer von 300 EUR je Gerät und Kalendermonat entspricht somit im Ergebnis der früheren Spielgerätesteuer. Die von der Antragstellerin nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG berechnete Spielvergnügungsteuer liegt sogar für die Zeit nach der Absenkung des Steuersatzes auf 5 v.H. weit über der vom FA festgesetzten Steuer von insgesamt 3 000 EUR je Monat. Auf die von ihr erhobenen Einwendungen gegen den in § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG vorgesehenen Multiplikator von 4 statt des von ihr für richtig gehaltenen Multiplikators 3,125 kommt es aufgrund dieser niedrigen Steuerfestsetzung ebenfalls nicht an. Eine Freistellung der von den technischen Problemen betroffenen Spielgeräte sowohl von der Spielvergnügungsteuer als auch von der früheren Spielgerätesteuer wäre mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vereinbar.

f) Der Möglichkeit, Steueranmeldungen im Rahmen der technischen Gegebenheiten auf der Grundlage der Spieleinsätze abzugeben, steht nicht entgegen, dass § 7 HmbSpVStG den Kalendermonat als Besteuerungszeitraum bestimmt. Der nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG der Besteuerung zugrunde zu legende Spieleinsatz muss danach zwar für jeden Kalendermonat ermittelt und dazu zeitlich abgegrenzt werden. Dies führt entgegen der Ansicht der Antragstellerin aber nicht zur Verfassungswidrigkeit dieser Vorschriften. Das Erfordernis zeitlicher Abgrenzung ist allen periodischen Steuern wesensgemäß und unterliegt keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Umsatzsteuer ist in den in § 18 Abs. 2 Satz 2 ff. des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geregelten Fällen monatlich voranzumelden (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Dies erfordert eine monatliche Zuordnung der Umsätze und der abziehbaren Vorsteuerbeträge. Da die Spielvergnügungsteuer einen proportionalen und anders als die Einkommensteuer keinen progressiven Tarif hat, ist es abgesehen vom Fall einer Steuersatzänderung von untergeordneter Bedeutung, ob Spieleinsätze noch dem einen oder bereits dem nächsten Monat zugeordnet werden. Entscheidend ist, dass sie in einem der beiden in Betracht kommenden Monate der Besteuerung unterworfen werden. Bei den nach der SpielV in der seit 1. Januar 2006 geltenden Fassung zugelassenen Geldspielgeräten bereitet die zeitliche Abgrenzung der Spieleinsätze ohnehin keine Probleme mehr. Diese Geräte müssen, wie dargelegt, eine Kontrolleinrichtung enthalten, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst.

g) Das von der Antragstellerin angeführte Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 5. Mai 1994 Rs. C-38/93, Glawe (Slg. 1994, I-1697) hat für die verfassungsrechtliche Beurteilung der Bemessungsgrundlage der Steuer keine Bedeutung. Dieses Urteil, nach dem bei Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt wird, die der Umsatzsteuer unterliegende Gegenleistung für die Bereitstellung der Automaten nur in dem Teil der Einsätze besteht, über den der Betreiber effektiv verfügen kann, beruht auf Regelungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG-- (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2005 V R 42/02, BFHE 211, 80) und betrifft nur die Umsatzsteuer, nicht aber die in Art. 105 Abs. 2a GG geregelten örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern.

h) Zu Unrecht macht die Klägerin geltend, die Spielvergnügungsteuer könne nicht auf die Spieler abgewälzt werden.

aa) Zu den die Vergnügungsteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss. Das bedeutet jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner (dem Veranstalter des Vergnügens) die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag --etwa wie einen durchlaufenden Posten-- von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person ersetzt erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren (Kammerbeschluss des BVerfG in BFH/NV 2001, Beilage 2, 159, unter II. 1. b aa; BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1354).

bb) Wie der BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2006, 1354 näher dargelegt hat, stehen die in § 13 SpielV in der bis Ende 2005 geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 11. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2245, zuletzt geändert durch die Verordnung vom 24. April 2003, BGBl I 2003, 547) enthaltenen Anforderungen an Geldspielgeräte, insbesondere die Begrenzung des Einsatzes für ein Spiel, die Mindestdauer der Spiele und der Mindestbetrag der Summe der Gewinne der erforderlichen Abwälzbarkeit der Steuer auf die Spieler nicht entgegen. Hierauf wird verwiesen.

cc) Für § 13 SpielV in der seit 1. Januar 2006 geltenden Fassung der Verordnung vom 17. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3495) gilt nichts anderes. Nach wie vor sind zwar --allerdings nach der Spieldauer gestaffelte-- Obergrenzen für die Einsätze festgelegt. Ein nach den Einsätzen berechneter Mindestbetrag der Gewinne ist aber nicht mehr bestimmt. Vielmehr gibt es Gewinnbegrenzungen nach oben und Verlustbegrenzungen nach unten sowie weitere Regelungen zum Schutz der Spieler (§ 13 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 sowie § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b und c SpielV). § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV schreibt darüber hinaus vor, dass Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Die Gerätebetreiber haben nach diesen Regelungen nach wie vor die Möglichkeit, die Steuer in ihre Kalkulation einzubeziehen und so auf die Spieler abzuwälzen.

5. Die Erhebung der Spielvergnügungsteuer auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit verletzt nicht deshalb den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), weil § 2 Nr. 1 HmbSpVStG den Aufwand, der der Spielbankabgabe unterliegt, von der Besteuerung ausnimmt. Der BFH hat dies zur früheren Hamburger Spielgerätesteuer aufgrund der unterschiedlichen Gegebenheiten bei gewerblich betriebenen Spielgeräten einerseits und bei Spielgeräten in Spielbanken andererseits bereits wiederholt entschieden (BFH-Beschluss vom 21. Februar 1990 II B 98/89, BFHE 160, 61, BStBl II 1990, 510, unter B. 2. a; BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 47/95, BFHE 180, 497, BStBl II 1996, 538, unter II. 3. c cc).

Für die Spielvergnügungsteuer gilt nichts anderes. Die Antragstellerin macht selbst nicht geltend, dass die steuerliche Belastung der gewerblichen Spielhallenbetreiber insgesamt höher sei als die Belastung der Spielbank durch die Spielbankabgabe, die nach § 3 Abs. 1 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank in der Fassung des Gesetzes vom 16. November 1999 (HmbGVBl 1999, 260) 70 v.H. der in Abs. 2 und 3 der Vorschrift definierten Bruttospielerträge beträgt, und durch die zusätzlich erhobene Sonderabgabe, die vorbehaltlich einer Ermäßigung 20 v.H. des Bruttospielertrags ausmacht. Für die verfassungsrechtliche Beurteilung unter dem Blickwinkel des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) kommt es nicht auf die Bezeichnung und Zusammensetzung der Steuern und Abgaben, sondern auf deren im Ergebnis eintretende Belastungswirkung an (zur Bedeutung des allgemeinen Gleichheitssatzes im Steuerrecht vgl. auch BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99 u.a., BVerfGE 110, 274, 291 ff.).

Die Rechtsprechung des EuGH, wonach ein Aufsteller von Geldspielautomaten sich auf die Umsatzsteuerfreiheit seiner Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann, wenn die Umsätze aus dem Betrieb von Glücksspielgeräten durch öffentliche Spielbanken umsatzsteuerfrei sind, und zwar unabhängig von der Spielbankabgabe (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Mai 2005 V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617), beruht auf dieser Richtlinienbestimmung und betrifft daher nur die Umsatzsteuer. Sie lässt sich nicht auf die verfassungsrechtliche Beurteilung der Spielvergnügungsteuer nach Art. 3 Abs. 1 GG übertragen.

6. Die vom FA festgesetzte Steuer von monatlich 300 EUR je Gerät verletzt auch nicht das Grundrecht der Antragstellerin auf freie Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG) und die Eigentumsgarantie (Art. 14 GG). Wie der BFH im Urteil in BFH/NV 2006, 1354 entschieden hat, verletzte die Spielgerätesteuer von 600 DM monatlich je Geldspielgerät für die Jahre 1995 und 1996 diese Grundrechte nicht, da sie die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers nicht in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machte. Die vom FA festgesetzte Steuer liegt sogar geringfügig unter der seinerzeitigen Spielgerätesteuer, so dass die gerügten Grundrechtsverstöße bei summarischer Betrachtung im Streitfall nicht vorliegen.

7. Die von der Antragstellerin in der Antragsschrift an das FG erhobenen Bedenken gegen die hinreichend bestimmte Abgrenzung der Bemessungsgrundlage der Steuer sind durch die rückwirkende Neufassung des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG durch das Gesetz vom 6. Oktober 2006 überholt. Inhalt und Bedeutung dieser Vorschriften lassen sich durch Auslegung ermitteln.

8. Die Spielvergnügungsteuer verstößt nicht gegen Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG.

a) Diese Bestimmung verbietet es den Mitgliedstaaten, Steuern, Abgaben und Gebühren beizubehalten oder einzuführen, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. Dadurch soll verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr belasten und gewerbliche Umsätze in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise erfassen. Solche steuerlichen Maßnahmen sind zumindest Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, auch wenn sie nicht in allen Punkten mit dieser übereinstimmen.

Diese wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind die folgenden: Allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2006 C-475/03, Banca popolare di Cremona, BFH/NV 2007, Beilage 1, 83, m.w.N.; BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 81/01, BFHE 199, 507, BStBl II 2002, 887).

Weist eine Steuer, Abgabe oder Gebühr auch nur eines dieser wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht auf, steht Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Beibehaltung oder Einführung dieser Steuer, Abgabe oder Gebühr nicht entgegen (EuGH-Urteil in BFH/NV 2007, Beilage 1, 83, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 199, 507, BStBl II 2002, 887).

b) Die Spielvergnügungsteuer hat danach nicht den Charakter einer Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer). Sie gilt nicht allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sondern nur unter bestimmten Voraussetzungen auf in Hamburg betriebene Spielgeräte. Sie wird nur auf einer Stufe erhoben und es gibt keinen Abzug einer bei einem vorhergehenden Umsatz entrichteten Steuer (ebenso bereits BVerwG-Urteile in BVerwGE 110, 237, unter B. 2., und vom 22. Dezember 1999 11 CN 3/99, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2000, 933, unter B.).

9. Die von der Antragstellerin erhobenen Bedenken gegen die in § 10 HmbSpVStG geregelte Verpflichtung, alle durch das Spielgerät erzeugbaren oder von diesem vorgenommenen Aufzeichnungen aufzubewahren und der zuständigen Stelle auf Verlangen unverzüglich und vollständig vorzulegen, ist nicht Gegenstand des gegen den ergangenen Steuerbescheid gerichteten Anfechtungsverfahrens.