Db-angaben

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Db-nr

16373

Quelle

http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_1996/XX960563.HTM

Leitsatz

1. Aus der Schweiz stammende Zinsen und Lizenzgebühren, die ein unbeschränkt Steuerpflichtiger in seiner schweizerischen Betriebsstätte erzielt, gehören für Zwecke der Anwendung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz nicht zu den Unternehmensgewinnen, wenn nicht die Voraussetzungen der Art. 11 Abs. 3 oder 12 Abs. 3 DBA-Schweiz erfüllt sind.

2. Stammen die unter Nr. 1 genannten Zinsen und Lizenzgebühren aus einem Drittstaat, so sind sie unter Art. 21 DBA-Schweiz zu subsumieren, wenn und soweit die ihnen zugrundeliegenden Vermögenswerte nicht i.S. der Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 3 DBA-Schweiz tatsächlich zu der schweizerischen Betriebsstätte gehören.

Leitsatz

DBA-Schweiz 1971 Art. 7, Art. 11, Art. 12, Art. 21, Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg (EFG 1994, 646)

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

I.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine von zwei Gesellschaftern der im Jahre 1970 nach schweizerischem Recht mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz gegründeten S & Co. Die S & Co. ist die Beigeladene zu 2. Sie ist eine mit einer KG deutschen Rechts vergleichbare Personengesellschaft. Im Streitjahr 1977 war die unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin die persönlich haftende Gesellschafterin. Kommanditär war der unbeschränkt steuerpflichtige D, der Beigeladene zu 1. Gegenstand der S & Co. war das Herstellen, das Verlegen und der Vertrieb von Druckwerken aller Art sowie der Erwerb und der Vertrieb von Verlags- und Autorenrechten. Neben der S & Co. bestand in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) die nach hiesigem Recht errichtete D-GmbH & Co. Die S & Co. und die D-GmbH & Co. hatten schon im Jahre 1970 eine Produktions- und Vertriebsvereinbarung abgeschlossen. Danach übernahm die D-GmbH & Co. für die S & Co. die Bücherproduktion und den Büchervertrieb. Ihr wurden die Übersetzungs-, Vervielfältigungs- und Vertreibungsrechte übertragen. Ihr standen auch die Verkaufserlöse zu. Die S & Co. erhielt als Vergütung 115 v.H. des jeweiligen Autorenhonorars. Außerdem übernahm die S & Co. die Vermittlung von Nebenrechten aus den bei der D-GmbH & Co. liegenden Vertragsrechten auf dem schweizerischen Markt. Dafür erhielt sie eine Provision. Für Bucheinkäufe zur Belieferung des schweizerischen Buchgroßhandels gewährte die D-GmbH & Co. der S & Co. einen Rabatt auf den Einkaufspreis. Ähnliches galt für Bucheinkäufe der S & Co. bei der D-GmbH & Co. zwecks Belieferung von Buchgemeinschaften.

Tatbestand

Nach den Ermittlungen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA -) erzielte die S & Co. in 1977 Einnahmen aus der Vergabe von Lizenzrechten und Darlehen in Höhe von 1.159.542 sfr, Einnahmen aus Buchverkäufen in Höhe von 3.081.690 sfr, Einnahmen aus Vermittlungsprovisionen in Höhe von 7.021 sfr und schließlich Boni und Skonti in Höhe von 162.352 sfr. Das FA rechnete die Einnahmen aus der Vergabe von Lizenzrechten, von Darlehen und die Vermittlungsprovisionen den Einkünften i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 - DBA-Schweiz - (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) zu. Es ermittelte die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte mit 559.362 DM und die darauf entfallenden und im Inland anzurechnenden schweizerischen Steuern mit 223.745 DM (= 40 v.H.). Von den Einkünften entfielen 257.273 DM auf die Klägerin und 302.089 DM auf den Beigeladenen zu 1. Die nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a erster Halbsatz DBA-Schweiz im Inland steuerfreien Einkünfte aus Handelstätigkeit der S & Co. stellte das FA mit 591.881 DM fest. Davon entfielen 98.330 DM auf die Klägerin und 493.551 DM auf den Beigeladenen zu 1. Das FA erließ am 10. Oktober 1984 einen entsprechenden Feststellungsbescheid 1977, nachdem es zuvor eine Betriebsprüfung durchgeführt hatte, für die die Anordnung später wieder aufgehoben wurde.

Tatbestand

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es stellte den von der S & Co. in Höhe von 1.151.243 DM erzielten Gewinn 1977 in voller Höhe als im Inland steuerfrei fest. Den steuerfreien Gewinn rechnete es in Höhe von 355.603 DM der Klägerin und in Höhe von 795.640 DM dem Beigeladenen zu 1 zu. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 646 veröffentlicht.

Tatbestand

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von Art. 24 Abs. 1 DBA-Schweiz.

Tatbestand

Es beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils vom 26. November 1993 den Feststellungsbescheid vom 10. Oktober 1984 zu ändern, den nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz steuerfreien Gewinn in Höhe auf 634.610 DM festzustellen und davon 117.974 DM der Klägerin und 516.636 DM dem Beigeladenen zu 1 zuzurechnen, jedoch im übrigen die Klage abzuweisen.

Tatbestand

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a erster Halbsatz DBA-Schweiz (in der im Streitjahr 1977 geltenden Fassung) werden bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer Gewinne i.S. des Art. 7 DBA-Schweiz aus eigener Tätigkeit einer Betriebsstätte ausgenommen, soweit sie nachweislich durch Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Gegenständen, Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen, Bank- und Versicherungsgeschäften, Handel- oder Erbringung von Dienstleistungen unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielt werden. Aus der Regelung folgt, daß nur für Gewinne i.S. von Art. 7 DBA-Schweiz und nicht für Einkünfte im Sinne eines anderen Artikels des DBA-Schweiz zu prüfen ist, ob sie aus einer der einzeln aufgezählten Tätigkeiten erzielt wurden. Außerdem kann nicht jegliche Unternehmenstätigkeit i.S. von Art. 7 DBA-Schweiz unter den Ausdruck "Handel" subsumiert werden. Vor allem ist zu beachten, daß der Ausdruck als ein abkommensrechtlicher verwendet wird, weshalb er vorrangig aus dem Zusammenhang heraus auszulegen ist, in den er gestellt ist.

2. Das FG hat zu den unter Nr. 1 genannten Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a erster Halbsatz DBA-Schweiz in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) folgendes festgestellt:

a) Sowohl die Klägerin als auch der Beigeladene zu 1 hatten im Streitjahr 1977 jeweils einen Wohnsitz in der Bundesrepublik. Sie waren hier unbeschränkt steuerpflichtig, ohne in der Schweiz einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt zu haben. Damit waren sie i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz nur in der Bundesrepublik ansässig.

b) Die Klägerin und der Beigeladene zu 1 waren an der S & Co., einer nach schweizerischem Recht errichteten Personengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz beteiligt. Die S & Co. ging verschiedenen Tätigkeiten nach, von denen die Bücherproduktion, der Büchereinkauf und der Bücherverkauf zweifelsfrei unternehmerische Tätigkeiten i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz waren. Zumindest insoweit bildeten auch die Beteiligungen der Klägerin und des Beigeladenen zu 1 jeweils ein Unternehmen der Klägerin bzw. des Beigeladenen zu 1 i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Schweiz (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 unter II. 3. c. bb), für das eine Betriebsstätte i.S. des Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz in der Schweiz unterhalten wurde. In der Bundesrepublik wurde keine Betriebsstätte unterhalten. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz folgt daraus jedoch nur, daß sämtliche Einkünfte aus unternehmerischer Tätigkeit i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz als solche der schweizerischen Betriebsstätte zu behandeln sind.

c) Das FG hat jedoch in tatsächlicher Hinsicht auch festgestellt, daß die S & Co. daneben Einkünfte aus der Überlassung von Verlagsrechten, aus der Vermittlung von Nebenrechten und aus Darlehensgewährungen erzielte. Es hat die aus diesen Einkünften sich ergebenden Gewinnanteile der Klägerin und des Beigeladenen zu 1 als solche aus unternehmerischer Tätigkeit i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz behandelt und sie mit dieser Begründung den Betriebsstätteneinkünften zugeordnet. Es bestehen jedoch Anhaltspunkte dafür, daß die genannten Einkünfte (teilweise) Zinsen oder Lizenzgebühren i.S. des Art. 11 Abs. 2 bzw. 12 Abs. 2 DBA-Schweiz oder aber "andere Einkünfte" i.S. des Art. 21 DBA-Schweiz sein könnten. Dann stünde das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik als dem Wohnsitzstaat zu (Art. 21 und 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz). Die abschließende abkommensrechtliche Überprüfung ist jedoch mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht möglich.

3. Das DBA-Schweiz geht bei seinen ertragsteuerlichen Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkunftsarten aus. Es regelt u.a. Unternehmensgewinne in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz anknüpfend an das Ausüben einer gewerblichen Tätigkeit. Anders als das deutsche innerstaatliche Steuerrecht (vgl. dort §§ 20 Abs. 1 Nr. 7, 21 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) behandelt es jedoch Zinsen und Lizenzgebühren nicht als Teil der Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. aus Vermietung und Verpachtung, sondern als selbständige Einkunftsarten. Ein weiterer Unterschied besteht darin, daß nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht (vgl. dort §§ 20 Abs. 3, 21 Abs. 3 EStG) Zinsen und Lizenzgebühren sog. subsidiäre Einkunftsarten sind, während sie nach dem DBA-Schweiz den Unternehmensgewinnen grundsätzlich vorgehen. Art. 7 Abs. 8 DBA-Schweiz schreibt dies ausdrücklich fest. Deshalb gehören Zinsen und Lizenzgebühren aus der Sicht des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a erster Halbsatz DBA-Schweiz im Regelfall nicht zu den Unternehmensgewinnen i.S. des Art. 7 DBA-Schweiz. Dies gilt auch dann, wenn und soweit die Zinsen und Lizenzgebühren nicht aus der Schweiz stammen und deshalb unter Art. 21 DBA-Schweiz zu subsumieren sein sollten. Von diesem Grundsatz gilt eine Ausnahme nur unter den Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 3 und des Art. 12 Abs. 3 DBA-Schweiz. Danach zählen Zinsen und Lizenzgebühren zu den Unternehmensgewinnen, wenn die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, bzw. das Recht oder der Vermögenswert, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, tatsächlich zu der (hier: schweizerischen) Betriebsstätte gehören. Stammen die Zinsen oder Lizenzgebühren nicht aus der Schweiz, so gilt der Rechtsgedanke der Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 3 DBA-Schweiz für die Abgrenzung der Unternehmensgewinne von den "anderen Einkünften" i.S. des Art. 21 DBA-Schweiz entsprechend, weil i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz nur die Zinsen und Lizenzgebühren "Gewinne des Unternehmens" bilden, für die die ihnen zugrundeliegenden Vermögenswerte tatsächlich zu dem Unternehmen gehören.

4. Die im Streitfall interessierenden Zinsen und Lizenzgebühren fallen grundsätzlich unter die Definition der Art. 11 Abs. 2 und 12 Abs. 2 DBA-Schweiz. Unklar ist lediglich, ob die Zinsen und Lizenzgebühren aus der Schweiz oder aber aus Drittstaaten stammen und deshalb Art. 21 DBA-Schweiz anzuwenden ist. Unklar ist ferner, ob ggf. die Voraussetzungen der Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 3 DBA-Schweiz erfüllt sind, was auch für die Abgrenzung zwischen den Unternehmensgewinnen i.S. des Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz und den anderen Einkünften i.S. des Art. 21 DBA-Schweiz von Bedeutung ist. Wenn der Bundesrepublik nach Art. 7 Abs. 8, 11 Abs. 1 und 12 Abs. 1 DBA-Schweiz das Besteuerungsrecht für aus der Schweiz stammende Zinsen und Lizenzgebühren zusteht, dann muß es ihr im Verhältnis zur Schweiz auch für gleichartige Zinsen und Lizenzgebühren zustehen, die aus einem Drittstaat stammen.

a) Nach Art. 11 Abs. 2 DBA-Schweiz fallen unter die Zinsen Einnahmen aus Forderungen jeder Art und alle anderen Einnahmen, die nach dem Steuerrecht des Staates, aus dem sie stammen, den Einnahmen aus Darlehen gleichgestellt sind. Der Ausdruck "Einnahmen aus Darlehen" belegt, daß vor allem Darlehen zu den "Forderungen jeder Art" gehören. Nach den Feststellungen des FG erzielte aber die S & Co. Einnahmen aus der Vergabe von Darlehen. In tatsächlicher Hinsicht ist lediglich unklar, aus welchem Staat die Zinsen stammen und in welchem Zusammenhang sie als Vermögenswert mit der unternehmerischen Tätigkeit der S & Co. im engeren Sinne des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz stehen.

b) Nach Art. 12 Abs. 2 DBA-Schweiz fallen unter den Ausdruck "Lizenzgebühren" Vergütungen jeder Art, die u.a. für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken gezahlt werden. Darunter fallen auch Vergütungen für die Überlassung von Verlagsrechten (vgl. Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 12 Rdnr. 48; Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Aufl., Art. 12 Rdnr. 53). Ob deshalb Provisionen für die Vermittlung von Nebenrechten Lizenzgebühren i.S. des Art. 12 Abs. 2 DBA-Schweiz sind, mag fraglich sein. Dies kann abschließend erst entschieden werden, wenn die vermittelten Nebenrechte und die für die Vermittlung gezahlten Entgelte in tatsächlicher Hinsicht festgestellt sind. Ggf. kommt es darauf an, ob die Vermittlungsentgelte zu den Einkünften aus Handelstätigkeit i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a erster Halbsatz DBA-Schweiz gehören. Dies würde neu zu beurteilen sein.

5. Zu der Frage, wann ein Vermögenswert tatsächlich zu einer Betriebsstätte im Sinne der DBA gehört, hat der erkennende Senat schon in seinen Urteilen vom 27. Februar 1991 I R 15/89 (BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444) und I R 96/89 (BFH/NV 1992, 385) und vom 31. Mai 1995 I R 74/93 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) ausgeführt, daß es der Sinn und Zweck des Betriebsstättenvorbehalts ist, Erträge aus Wirtschaftsgütern, die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Ergebnis beigetragen haben, nur im Betriebsstättenstaat zu besteuern. Entsprechend verlangt die tatsächliche Zugehörigkeit eines Vermögenswertes zur Betriebsstätte, daß er in einem funktionalen Zusammenhang zu der in ihr ausgeübten Unternehmenstätigkeit steht. Insoweit können die zu § 8 des Außensteuergesetzes (AStG) entwickelten Grundsätze der funktionalen Betrachtungsweise sinngemäß angewendet werden (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 26. März 1975, BStBl I 1975, 479, Rdnr. 3.1.2.1; Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 24 Rdnr. 69; Vogel, a.a.O., 2. Aufl., Art. 23 Rdnr. 91). Deshalb ist auf die Tätigkeit abzustellen, der nach der allgemeinen Verkehrsauffassung das Schwergewicht innerhalb der Betriebsstätte zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 I R 16/88, BFHE 161, 495, BStBl II 1990, 1049). So gesehen sind Zinsen und Lizenzgebühren nur dann Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 DBA-Schweiz, wenn es sich um Nebenerträge handelt, die nach der Verkehrsauffassung zu der Tätigkeit gehören, bei der das Schwergewicht der in der Betriebsstätte ausgeübten Unternehmenstätigkeit liegt. Die Frage kann nicht unter Anwendung des § 1 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) beurteilt werden, weil die Vorschrift eine solche des deutschen innerstaatlichen Zivilrechts und nicht des Abkommensrechts ist. Auch zeigt der Vergleich zwischen Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a erster Halbsatz DBA-Schweiz und § 1 Abs. 2 HGB, daß der abkommensrechtliche Ausdruck "Handel" ein Unterbegriff des Ausdrucks "Unternehmen" ist, der neben den Bank- und Versicherungsgeschäften, den Dienstleistungen und anderes mehr steht. In § 1 Abs. 2 HGB ist dagegen der Ausdruck "Handelsgewerbe" Oberbegriff für die dort einzeln aufgeführten Tätigkeiten. Schon deshalb kommt beiden Ausdrücken eine unterschiedliche Funktion zu. Bei der abkommensrechtlichen Auslegung muß zusätzlich Sinn und Zweck des Art. 24 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 DBA-Schweiz berücksichtigt werden. Die Vorschrift dient der Abgrenzung zwischen Einkünften aus aktiven Tätigkeiten und solchen aus passivem Erwerb. Ihr Sinn und Zweck ist es, Einkünfte aus Vermögensverwaltung nicht schon deshalb als "Gewinne im Sinne des Art. 7" DBA-Schweiz zu behandeln, weil sie in eine Betriebsstätte verlagert wurden, innerhalb derer auch Gewinne aus aktiven Unternehmenstätigkeiten erzielt werden. Indiz gegen die tatsächliche Zugehörigkeit eines Vermögenswertes zu einer Betriebsstätte ist es deshalb, wenn die aus seiner Nutzung erzielten Einkünfte in gleicher Weise hätten vom Inland aus erzielt werden können bzw. wenn die aus seiner Nutzung erzielten Einkünfte ohne Einfluß auf die Höhe der Einkünfte sind, die aus der unternehmerischen Tätigkeit im engeren Sinne erzielt werden. Der Rechtsgedanke ist entsprechend anzuwenden, soweit Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz nicht allgemein auf eine unternehmerische Tätigkeit, sondern speziell auf eine in der schweizerischen Betriebsstätte ausgeübte Handelstätigkeit abstellt.

6. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es sind in tatsächlicher Hinsicht Feststellungen darüber erforderlich, aus welchem Staat die Zinsen und Lizenzvergütungen stammen und in welchem tatsächlichen Zusammenhang die ihnen zugrundliegenden Vermögenswerte zu den in der Betriebsstätte ausgeübten unternehmerischen Tätigkeiten im allgemeinen und zu der dort ausgeübten Handelstätigkeit im besonderen stehen. Sollte das FG im zweiten Rechtszug zu dem Ergebnis kommen, daß die Zinsen, Lizenzgebühren und/oder Vermittlungsprovisionen nur unter Art. 11 Abs. 2 und 12 Abs. 2 DBA-Schweiz und nicht gleichzeitig unter Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 3 DBA-Schweiz fallen, so würde dies die Anwendung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz ausschließen. Sollte das FG dagegen zu dem Ergebnis kommen, daß die Zinsen, Lizenzgebühren und/oder Vermittlungsprovisionen auch unter Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 3 DBA-Schweiz fallen, so wird es darauf abstellen müssen, ob die in den Vorschriften geforderte tatsächliche Zugehörigkeit zu der von der S & Co. in der schweizerischen Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz besteht. Nur dann kommt die Anwendung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a erster Halbsatz DBA-Schweiz in Betracht. Sollte das FG insbesondere für die Vermittlungsprovisionen zu der Auffassung kommen, daß sie unmittelbar unter Art. 7 und nicht unter Art. 12 Abs. 2 DBA-Schweiz fallen, so ist in entsprechender Anwendung des Rechtsgedankens von Art. 12 Abs. 3 DBA-Schweiz zu prüfen, ob die den Vermittlungsprovisionen zugrundeliegenden Tätigkeiten tatsächlich zum Handel i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz gehörten. Die fehlenden Feststellungen nachzuholen, ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.