Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 5 EStG § 9 Abs. 1 Satz l EStG § 17 Abs. 1 und 2 EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1

Leitsatz

Fehlgeschlagene Veräußerungskosten für eine im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung können weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen noch --mangels einer erst aufgrund eines realisierten Veräußerungsgewinns/-verlustes durchzuführenden stichtagsbezogenen Gewinnermittlung-- bei den gewerblichen Einkünften nach § 17 EStG berücksichtigt werden.

EStG §§ 4 Abs. 1, 5, 9 Abs. 1 Satz l, 17 Abs. 1 und 2, 20 Abs. 1 Nr. 1

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind im Streitjahr 1988 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Sie waren 1988 an der S I-GmbH (künftig S I) neben einem weiteren Gesellschafter X folgendermaßen beteiligt:

Kläger 45 v.H. Klägerin 5 v.H. X 50 v.H.

Ferner waren der Kläger und X je hälftig an der S II-GmbH (künftig S II) beteiligt. Die Kläger hielten die Beteiligungen im Privatvermögen.

Anfang 1988 trat die C-GmbH (künftig C) an die Gesellschafter heran, um sämtliche Geschäftsanteile an beiden Gesellschaften zu erwerben. Die C verlangte allerdings nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG), daß zunächst die Geschäftsanteile an der S II auf die Anteilseigner der S I übertragen und diese anschließend ihre Anteile an der S I auf die C übertragen sollten. Nach vorbereitenden Vertragsverhandlungen legte die C im März 1988 einen Vertragsentwurf vor.

Die Kläger --und X-- beauftragten daraufhin Notare, Anteilsübertragungsverträge der Klägerin auf den Kläger bezüglich der S I sowie von S II auf die C auszuarbeiten. Die Notare überprüften zugleich den Vertragsentwurf der C. Die Vertragsverhandlungen mit der C scheiterten jedoch.

Die Rechtsvertreter der Kläger berechneten für ihre Tätigkeit mit Kostenrechnung vom 23. Dezember 1988 einen --anteiligen-- Betrag von 16 692,45 DM, den die Kläger noch im gleichen Jahr entrichteten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Zahlung bei der Einkommensteuerfestsetzung für 1988 nicht (Einkommensteuerbescheid vom 19. Oktober 1989).

Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, der Betrag müsse als Veräußerungskosten i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden, mindestens müsse er bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt werden.

Das FG gab der Klage überwiegend statt mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 1023 veröffentlichtem Urteil.

Mit der vom FG --wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen-- Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Bei den Überschußeinkünften blieben im Gegensatz zu den Gewinneinkünften Wertveränderungen von der Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsgütern außer Betracht, sofern nicht ausnahmsweise die §§ 17 oder 23 EStG zum Zuge kämen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Dezember 1987 III R 281/83, BFHE 154, 456, BStBl II 1989, 16).

Im Zusammenhang mit einer Veräußerung einer GmbH-Beteiligung entstehende Ausgaben seien nur dann steuermindernd zu berücksichtigen, wenn es tatsächlich zu einer Veräußerung komme. Deshalb verneine das FG zutreffend einen Abzug im Anwendungsbereich des § 17 EStG. Das Veranlassungsprinzip rechtfertige indessen auch keinen Abzug der fehlgeschlagenen Veräußerungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Das FG habe die Systemzusammenhänge übersehen. Aufwendungen seien bei mehrfachem Bezug zu verschiedenen Einkunftsarten bei derjenigen abzusetzen, zu welcher der engere Bezug bestehe. Dieser bestehe im Streitfall zu § 17 EStG. Es seien keine Gründe dafür erkennbar, sie aus dem Bereich des § 17 EStG herauszulösen. Fehlgeschlagene Veräußerungskosten dienten gerade nicht der Erzielung künftiger Kapitaleinkünfte, sondern ihrer Beendigung. Bereits begrifflich lägen mithin keine Werbungskosten vor (BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Urteil des FG Münster vom 7. Dezember 1994 13 K 3775/92 E, EFG 1995, 424, rechtskräftig).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie schließen sich in vollem Umfang den Rechtsausführungen im angefochtenen Urteil an. Das Ergebnis entspreche auch dem "Rechtsempfinden jeden Steuerbürgers".

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war danach aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat rechtsfehlerhaft die fehlgeschlagenen Veräußerungskosten, soweit sie auf den Kläger entfallen, als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug zugelassen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.

a) Werbungskosten sind nach ständiger Rechtsprechung alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlaßt sind. Diese Voraussetzung ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gegeben, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Nach dem Regelungsziel des EStG sind Aufwendungen dann als durch eine Einkunftsart veranlaßt anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823, m.umf.N.; BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, m.w.N.).

b) Die Anschaffungskosten, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer Vermögensanlage oder die Kosten, die durch die Veräußerung eines solchen Wirtschaftsgutes unmittelbar veranlaßt sind (sog. Veräußerungskosten; dazu BFH-Urteile vom 27. Oktober 1977 VIII R 60/74, BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; vom 27. November 1962 IV 10/62 S, BFHE 76, 317, BStBl III 1963, 116) gehören danach nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, 935).

Im Gegensatz zu den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) bleiben bei den Überschußeinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die zur Einkünfteerzielung eingesetzt werden, bei der Einkünfteermittlung --von den in den §§ 17 und 23 EStG geregelten Ausnahmen abgesehen-- außer Betracht. Dementsprechend führt auch der Gewinn aus der Veräußerung einer nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanlage nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften i.S. von § 20 EStG. Auch wenn der Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten, die auch in der Hoffnung auf eine Wertsteigerung der Kapitalanlage getätigt werden, nicht ausgeschlossen wird (vgl. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596, 597; vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37), so bedingt die in der Begründung des Besteuerungstatbestandes bei den Überschußeinkünften liegende gesetzgeberische Wertung gleichwohl, bestimmte, die Vermögenssphäre betreffende Aufwendungen aus dem Kreis der nach § 9 EStG abzugsfähigen Werbungskosten auszusondern (BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, 935).

Wie der erkennende Senat in der vorgenannten Entscheidung ausgeführt hat, durchbrechen die §§ 17 und 23 EStG die für die Überschußeinkünfte geltenden Grundsätze der Einkunftsermittlung, indem nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung nicht zum Betriebsvermögen gehörender Wirtschaftsgüter ausnahmsweise als steuerpflichtige Einkünfte erfaßt werden.

Diese Gesetzesbestimmungen enthalten zum einen die positivrechtliche Regelung derjenigen Aufwendungen, nämlich die Anschaffungskosten sowie die Veräußerungskosten, die zur Ermittlung der aus der Veräußerung solcher Wirtschaftsgüter erzielten, steuerbaren Veräußerungsgewinne (-verluste), vom Veräußerungspreis abzuziehen sind. Zum anderen kommt im Hinblick auf den Ausnahmecharakter dieser beiden Normen die gesetzgeberische Wertung zum Ausdruck, daß der so definierte Begriff des Veräußerungsgewinns/-verlusts im System der Überschußeinkünfte grundsätzlich nicht dem steuerbaren Bereich zuzuordnen ist und Veräußerungskosten im Rahmen dieser Einkunftsarten nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind.

Der erkennende Senat sieht keinen Anlaß, von dieser gesetzgeberischen Wertung und der dargestellten Systematik sowie schließlich der ständigen Rechtsprechung in Fällen fehlgeschlagener Veräußerungskosten bei wesentlichen Beteiligungen abzuweichen (vgl. auch BFH-Urteile vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595, m.w.N. zur Vorfälligkeitsentschädigung; vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966 zur Nichtabzugsfähigkeit von Schuldzinsen für ein Refinanzierungsdarlehen für die Zeit nach Aufgabe der Vermietungsabsicht oder -tätigkeit; ferner BFH-Beschluß vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, 407, m.umf.N. zur Ablehnung nachträglicher Werbungskosten; BFH-Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, 715, m.w.N. sowie vom 9. November 1993 IX R 81/90, BFHE 173, 97, BStBl II 1994, 289 betreffend Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen als nichtabzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

c) Fehlgeschlagene Veräußerungskosten für eine wesentliche Beteiligung können bei der gebotenen wertenden Betrachtungsweise nicht ausnahmsweise den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden, um sie gleichsam aus Billigkeitsgründen abziehbar zu machen. Die Aufwendungen werden gerade getätigt, um die Beteiligung aufzugeben, nicht um aus ihr weiterhin Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen (vgl. ausführlich Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 98 und § 9 Rz. 40 c, m.umf.N.).

2. Zutreffend hat das FG den Abzug der fehlgeschlagenen Veräußerungskosten im Rahmen einer nicht zustandegekommenen Veräußerung der wesentlichen Beteiligung nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG verneint.

Die in § 17 Abs. 2 EStG vorgesehene besondere --stichtagsbezogene-- Gewinnermittlung setzt die Realisation eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung voraus. Der Veräußerungsgewinn/-verlust errechnet sich in dem von § 17 Abs. 2 EStG gestellten Rahmen in Anlehnung an die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. l, 5 EStG. Maßgebend für die Realisation ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ein Gewinn oder Verlust verwirklicht wäre, nicht hingegen nach dem Zuflußprinzip (vgl. § 11 Abs. 1 EStG; BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, 163 und 164, m.w.N.). § 17 Abs. 2 EStG sieht, wie ausgeführt, nur eine stichtagsbezogene, hingegen keine laufende Gewinnermittlung vor, d.h. Vermögensmehrungen werden nicht für jedes Wirtschaftsjahr, sondern nur zum Ende der Besitzzeit ermittelt (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693, 696, m.w.N.; vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459, 460, ständige Rechtsprechung; Frotscher, a.a.O., § 17 Rz. 83). Dementsprechend besitzt der

Inhaber einer wesentlichen Beteiligung auch kein Betriebsvermögen (vgl. BFH-Beschluß in BFH/NV 1996, 406, 407; BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 714, 715, m.w.N.).

Der erkennende Senat hat zwar nach der systematischen Stellung, dem Zweck und dem Aufbau des Besteuerungstatbestandes sowie aus der Entstehungsgeschichte gefolgert, daß die in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG verwendeten Begriffe der Veräußerung, der Veräußerungs- und der Anschaffungskosten ebenso wie in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und dementsprechend auch der Zeitpunkt der Gewinnrealisation inhaltlich übereinstimmend auszulegen sind (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, 649, m.w.N.).

Die Orientierung bei der Auslegung des Tatbestandes in § 17 Abs. 2 EStG an demjenigen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechtfertigt jedoch in zeitlicher Hinsicht keine vollständige Gleichstellung der wesentlichen Beteiligung mit der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen (a.M. kk in Kölner Steuerdialog 1995, 10479, Anmerkung zum Urteil des FG Düsseldorf unter Außerachtlassung der besonderen Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 EStG; ebenso Morsbach in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 114). Dort hält die Rechtsprechung die nachträgliche Berücksichtigung der Aufwendungen im Zusammenhang mit letztlich erfolglos gebliebenen Verkaufsbemühungen als im Ergebnis laufende Betriebsaufwendungen für möglich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287, 288; im Ergebnis wie hier auch Frotscher, a.a.O., § 17 Rz. 98, und FG Münster vom 7. Dezember l994 13 K 3775/92 E, EFG 1995, 424, rechtskräftig).

§ 17 EStG erfaßt ausschließlich den Veräußerungs- bzw. Liquidationsgewinn als gewerbliche Einkünfte, nicht aber einen laufenden Gewinn (BFH/NV 1993, 714, 715). Deshalb kommt auch keine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert bei den Einkünften nach § 17 EStG in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494, 498). Ebensowenig ist die Berücksichtigung von Betriebsausgaben (Aufwand) außerhalb der Gewinnermittlungen nach § 17 Abs. 2 EStG möglich (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234, 236; vom 8. Dezember 1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654), auch wenn nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. l, 5 EStG die Voraussetzungen dafür an sich gegeben wären (BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, 163).

Abgesehen von diesen rechtssystematischen Gesichtspunkten können auch die in diesen Verfahren ohnehin nicht zu prüfenden Billigkeitserwägungen der Kläger ein abweichendes Ergebnis nicht nahelegen. Im Falle eines zu erwartenden Veräußerungsgewinns wird dieser, wenn die Veräußerung letztlich scheitert, gleichfalls steuerlich nicht erfaßt. Es kann indessen nicht als unbillig gewertet werden, weder diesen nicht realisierten Gewinn steuerlich im Streitjahr 1988 nicht anzusetzen, noch die sachlich mit diesem nicht zu besteuernden Veräußerungsvorgang zusammenhängenden Aufwendungen steuermindernd zu berücksichtigen (im Ergebnis ebenso Frotscher, a.a.O., § 17 Rz. 98, wonach sich das Erfordernis einer unmittelbaren sachlichen Beziehung der Aufwendungen zu dem Veräußerungsgeschäft im einen Fall zugunsten, im anderen zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken könne).

3. Nach diesen rechtlichen Maßstäben sind die Veräußerungskosten im Streitfall nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen. Allerdings können die Notarkosten, soweit sie auf den Erwerb des Geschäftsanteils von der Klägerin durch den Kläger entfallen, als Anschaffungsnebenkosten im Falle einer späteren Veräußerung der Beteiligung durch den Kläger im Ergebnis gewinnmindernd zu berücksichtigen sein.

Da die wesentliche Beteiligung nicht veräußert --das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum ist beim Kläger verblieben--, mithin keine Gewinnrealisation eingetreten ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, 27; vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, 834, m.w.N.; ständige Rechtsprechung), kommt ein Abzug der begrifflich den Veräußerungskosten zuzuordnenden Aufwendungen für die Beratung des Notars im Streitjahr 1988 nicht in Betracht. Der Senat läßt allerdings dahingestellt, ob und unter welchen Umständen derartige fehlgeschlagene Veräußerungskosten im Rahmen einer späteren Veräußerung der wesentlichen Beteiligung gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Zu den Veräußerungskosten gehören nur solche Aufwendungen, die in unmittelbarem sachlichem Bezug zu dem Veräußerungsgeschäft stehen (BFH-Urteile vom l. Dezember 1992 VIII R 43/90, BFH/NV 1993, 520; vom 26. März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, 322; ferner BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287, 288).

Der Ansatz als vorabentstandene, vergebliche Veräußerungskosten scheidet im Rahmen der besonderen Gewinnermittlungen nach § 17 Abs. 2 EStG aus, da lediglich eine von der endgültigen Realisation des Veräußerungsgewinns abhängige stichtagsbezogene, nicht aber eine laufende Gewinnermittlung durchzuführen ist.

4. Das angefochtene Urteil war danach aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.