Leitsatz

1. Ein in einem Dienstverhältnis beschäftigter Arzt ist nur dann i. S. des § 160 AO 1977 als Empfänger ordnungsgemäß benannt, wenn seine Wohnanschrift angegeben wird.

2. Auch wenn der - nicht benannte - Empfänger nachweislich nicht gewerbesteuerpflichtig ist, kann die an ihn geleistete Zahlung bei Ermittlung des Gewerbeertrags nicht abgezogen werden, wenn der Betriebsausgabenabzug bei der Ermittlung des einkommensteuerpflichtigen Gewinns gemäß § 160 AO 1977 zu versagen ist.

Normenkette

AO 1977 § 160.

Vorinstanz

FG München

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

I.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) produziert und vertreibt u. a. pharmazeutische Produkte. Im Streitjahr 1987 zahlte sie ca. 11,7 Mio. DM an selbständig tätige und in Kliniken angestellte Ärzte als Honorar für die klinische Prüfung von Arzneimitteln und andere Arbeiten (z. B. Kongreßberichte, Referate). Anläßlich einer 1977 durchgeführten Betriebsprüfung war der Klägerin aufgegeben worden, bei den Honorarzahlungen an angestellte Klinikärzte künftig auch die Privatanschrift dieser Ärzte zu vermerken.

Tatbestand

Im Jahr 1989 fand erneut eine Außenprüfung bei der Klägerin statt. Im Anschluß hieran ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) bei der Gewinnermittlung der Klägerin für 1987 Honorarzahlungen an den Klinikarzt S in Höhe von 9.300 DM unter Hinweis auf § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht zum Abzug zu, weil die Klägerin für diesen Arzt nur dessen Klinik-, nicht aber Privatanschrift benannt hatte. Für andere Klinikärzte konnte im Rahmen und im Anschluß an die Außenprüfung in Zusammenarbeit von Klägerin und FA jeweils die Privatanschrift ermittelt werden. Nach Angaben der Klägerin hatte S ihr gegenüber die Nennung seiner Privatanschrift verweigert.

Tatbestand

Die Klage, mit der die Klägerin auch den Abzug der an S gezahlten Honorare begehrte, hatte keinen Erfolg.

Tatbestand

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 160 AO 1977 und des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und beantragt, die angefochtene Entscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Körperschaftsteuerbescheides und des Bescheides über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag, die Körperschaftsteuer 1987 auf ... DM, das festgestellte zu versteuernde Einkommen 1987 auf ... DM und die festgestellte Tarifbelastung auf ... DM sowie den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1987 auf ... DM herabzusetzen.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet.

A. Dem Finanzgericht (FG) ist kein Verfahrensfehler unterlaufen. Insbesondere hat es nicht § 76 FGO verletzt. Von einer Begründung wird gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.

B. Gemäß § 160 Abs. 1 AO 1977 sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger genau zu benennen. Die rechtmäßige Anwendung des § 160 AO 1977 ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in zwei Schritten zu überprüfen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 66/86, BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995 m. w. N.). Im ersten Schritt stellt sich die Frage, ob sich das FA mit seinem Verlangen nach der Benennung des Empfängers im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens nach § 5 AO 1977 gehalten hat. Zu Angaben, die den Rahmen des § 160 AO 1977 überschreiten oder zu Angaben, deren Ermittlung für den Steuerpflichtigen unzumutbar sind, darf die Finanzbehörde nicht auffordern (vgl. z. B. BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995 m. w. N.). Der zweite Schritt besteht darin zu prüfen, ob die Hinzurechnung dem Grunde und der Höhe nach pflichtgemäßem Ermessen entspricht.

1. Wie der vom FG im Urteil in Bezug genommenen Tz. 3.15 des Betriebsprüfungsberichts zu entnehmen ist, wurde die Klägerin während der Außenprüfung für das Streitjahr aufgefordert, bei angestellten Ärzten, die Honorare von der Klägerin erhalten hatten, nicht nur die Anschrift des jeweiligen Arbeitgebers, sondern auch die Privatanschrift der Ärzte zu benennen. Eine entsprechende Aufforderung ist ausdrücklich in Tz. 2.2 des bezeichneten Betriebsprüfungsberichts enthalten. Auf die Frage, ob die Rechtsfolge des § 160 AO 1977 auf das Benennungsverlangen in der Vorbetriebsprüfung gestützt werden kann, kommt es daher nicht an.

Das anläßlich der Betriebsprüfung des Streitjahres ergangene Benennungsverlangen ist, so wie es inhaltlich ausgestaltet wurde, ermessensgerecht.

a) Dem Grunde nach ist das Verlangen, den Empfänger einer Zahlung zu benennen, rechtmäßig, wenn kein Anhaltspunkt dafür besteht, daß der Empfänger nicht steuerpflichtig ist oder die Zahlung tatsächlich versteuert hat (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654). Da im Streitfall anzunehmen ist, daß S im Inland steuerpflichtig ist, ist ein Verlangen nach Benennung des Empfängers ermessensgerecht.

Auch inhaltlich hält sich die Aufforderung, die Privatanschrift der angestellten Klinikärzte zu benennen, im Rahmen des § 160 AO 1977. Danach ist der Steuerpflichtige - zur Vermeidung der in § 160 AO 1977 vorgesehenen Rechtsfolgen - verpflichtet, den Empfänger einer Betriebsausgabe genau zu benennen. Da § 160 AO 1977 vorrangig bezweckt, die Besteuerung der Zahlungen beim Empfänger sicherzustellen (vgl. Gesetzesbegründung BTDrucks VI/1982 zu § 141 AO-Entwurf; BFH-Urteil in BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; BFH-Urteil vom 6. April 1993 XI B 94/92, BFH/NV 1993, 633; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 160 AO 1977 Tz. 3 m. w. N.), kann die Finanzbehörde grundsätzlich alle zu diesem Zweck notwendigen Angaben verlangen. Dazu gehört, wenn es sich bei dem Zahlungsempfänger um eine natürliche Person handelt, grundsätzlich die Angabe des Wohnsitzes oder in Ermangelung eines Wohnsitzes des gewöhnlichen Aufenthalts des Zahlungsempfängers, denn danach richtet sich die Zuständigkeit des für die Besteuerung des Empfängers zuständigen FA (§ 19 Abs. 1 AO 1977). Die Kenntnis des Wohnsitz-FA des Empfängers ist notwendig, um Ausfälle, insbesondere an Einkommensteuer, zu vermeiden. Dementsprechend hat der BFH schon bisher, ohne sich allerdings mit der Problematik des Streitfalls eingehend auseinanderzusetzen, die Angabe der Wohnanschrift als geboten erachtet (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 9. April 1987 IV R 142/85, BFH/NV 1987, 689). Besonders deutlich wird dies in der Entscheidung des VIII. Senats vom 25. November 1986 VIII R 350/82 (BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286), in der neben der Anschrift des Unternehmers, bei dem die Zahlungsempfänger beschäftigt waren, auch die vollen Namen und Anschriften der jeweils anliefernden Belegschaftsmitglieder verlangt wurden. Daraus folgt, daß auch nach Auffassung des VIII. Senats des BFH die Benennung der Anschrift des Arbeitgebers allein nicht genügt.

Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, daß die Empfängerbezeichnung "genau" i. S. des § 160 AO 1977 sei, weil das FA bei den jeweiligen Arbeitgebern oder der zuständigen Ärztekammer weitere Ermittlungen zu den Privatanschriften der Klinikärzte hätte anstellen können. "Genau" ist eine Empfängerbezeichnung nur, wenn die Finanzbehörde ohne besondere Schwierigkeiten und ohne Zeitaufwand in der Lage ist, den Empfänger zu ermitteln, um die Beträge bei diesem zu erfassen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 2. März 1967 IV 309/64, BFHE 88, 287, BStBl III 1967, 396; vom 22. Mai 1968 I 59/65, BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727; Tipke/Kruse, a. a. O., § 160 AO 1977 Tz. 13; Baum in Koch, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 160 Rdnr. 9). Auch der XI. Senat nimmt in seiner Entscheidung vom 6. April 1993 XI B 94/92 (BFH/NV 1993, 633) auf die bezeichnete Rechtsprechung Bezug. Eine Ermittlungspflicht des FA besteht danach grundsätzlich im Rahmen des § 160 AO 1977 nicht. Dies verdeutlicht § 160 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, wonach das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, unberührt bleibt. Der Amtsermittlungsgrundsatz des § 88 AO 1977 ist durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nach § 160 AO 1977 eingeschränkt (vgl. z. B. auch BFH-Urteile vom 17. Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333 unter II. 2. b; in BFH/NV 1987, 689, 691). Daraus folgt, daß grundsätzlich das Verlangen nach Benennung der Wohnanschrift sich im Rahmen des § 160 AO 1977 hält.

b) Die Benennung der Privatanschrift der Klinikärzte war der Klägerin auch zumutbar. Dies gilt insbesondere schon deswegen, weil die Klägerin bereits in der Vorbetriebsprüfung aufgefordert worden war, künftig die Privatanschriften der angestellten Ärzte festzuhalten.

Die Unzumutbarkeit des Verlangens kann die Klägerin auch nicht damit begründen, daß sie anderenfalls mit den angestellten Ärzten keine Aufträge über Arzneimittelprüfungen hätte abschließen können. Abgesehen von der Tatsache, daß die Klägerin nach eigenen Angaben mit einer Vielzahl von Klinikärzten in Kontakt stand und letztlich für 1987 nur ein Arzt die Nennung seiner Privatanschrift verweigerte, befreit eine gesetzlich angeordnete Arzneimittelprüfung schon mangels Regelungszusammenhangs weder den Honorarempfänger von der Versteuerung der Honorare noch die Klägerin von der Rechtsfolge des § 160 AO 1977.

Der Senat kann offenlassen, ob die Ermittlung von Privatanschriften durch den Steuerpflichtigen unzumutbar wird, wenn das FA im Vergleich zum Steuerpflichtigen auf erheblich einfachere Art und Weise den Empfänger ausfindig machen kann. Im allgemeinen jedenfalls, und dies gilt auch im Streitfall, kann sich derjenige, der unmittelbaren geschäftlichen Kontakt mit dem Zahlungsempfänger hat, nicht darauf berufen, daß es hier insbesondere wegen der großen Anzahl von Geschäftspartnern unzumutbar sei, anläßlich der Geschäftskontakte die notwendigen Angaben zu erbitten. Hier mutet die Klägerin in Verkennung des § 160 AO 1977 dem FA und damit letztlich der Allgemeinheit einen Aufwand zu, den sie trotz ihrer größeren Beweisnähe in ihrer Person für unzumutbar hält. Wollte man, wie die Klägerin, die Benennung der Privatanschrift stets dann für unzumutbar halten, wenn dieser die Benennung verweigert, so wäre der Zweck des § 160 AO 1977 völlig verfehlt. So hat auch die Klägerin keinen vernünftigen Grund dafür vorgetragen, welche außersteuerlichen Gründe S zur Verweigerung seiner Wohnanschrift veranlaßt haben. Allein ein Hinweis der Klägerin auf die ihr drohenden steuerlichen Konsequenzen hätten einen steuerredlichen Geschäftspartner veranlaßt, die erbetenen Angaben zu machen. Im übrigen blieb es der Klägerin unbenommen, S zuzusagen, seine Privatanschrift nur zum Zwecke einer ordnungsgemäßen Besteuerung weiterzugeben. Wenn sich ein Geschäftspartner der Klägerin - wie S - zur Angabe der erbetenen und für die Überprüfung der Besteuerung notwendigen Angaben gleichwohl weigert, hat die Klägerin das ihr bekannte, aus § 160 AO 1977 resultierende Risiko zu tragen, wenn sie mit diesem Verträge abschließt, die sie zu Zahlungen verpflichtet. Aus der Entscheidung des VIII. Senats in BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286 ergibt sich nichts Gegenteiliges. In dem dort entschiedenen Fall ging es um die Frage, ob dem Steuerpflichtigen zugemutet werden kann, einzelne Mitglieder einer Belegschaft zu benennen, mit denen er in keinerlei unmittelbarem geschäftlichen Kontakt stand. Die Benennung der unmittelbaren Kontaktperson hat auch der VIII. Senat des BFH ausdrücklich für erforderlich und damit für zumutbar gehalten.

c) Die Aufforderung zur Benennung der Privatanschrift der angestellten Ärzte kann auch nicht als gleichheitswidrig und damit infolge einer Selbstbindung der Verwaltung als ermessensfehlerhaft beurteilt werden, weil die Finanzverwaltung bei selbständig tätigen Ärzten die Angabe der Praxisanschrift genügen läßt. Diese Differenzierung zwischen selbständigen und nichtselbständigen Ärzten hat ihren sachlichen Grund darin, daß bei selbständigen Ärzten die Geschäftsadresse die finanzverwaltungsinterne Ermittlung zur Feststellung der Privatanschrift auch dann ermöglicht, wenn der Wohnsitz und die Geschäftsanschrift im Einzelfall auseinanderfallen. Das FA hat insoweit zu Recht auf die in einem solchen Fall ggf. notwendige gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 b AO 1977 hingewiesen. Da dem Feststellungs-FA die Wohnsitzanschrift bekannt ist, kann sich die Finanzverwaltung in einem solchen Fall mit der Angabe der Geschäftsanschrift begnügen. Bei nichtselbständigen Ärzten ist die Rechtssituation nicht vergleichbar.

2. a) Die Hinzurechnung des an S gezahlten Honorars ist dem Grunde nach nicht unbillig. Der Klägerin war spätestens seit 1978 bekannt, daß sie künftig die Privatanschriften der Klinikärzte festzustellen hatte. Sollte sie die Aufforderung des FA bewußt mißachtet haben, so ist kein Grund ersichtlich, die gesetzlichen Folgen des § 160 AO 1977 nicht eintreten zu lassen. Sollte die Klägerin in Erfüllung dieser Aufforderung bereits bei Aufnahme des Geschäftskontakts zu den Klinikärzten tatsächlich die Angabe der Privatanschrift verlangt haben und trotz entsprechender Weigerung eines Arztes den Prüfungsauftrag erteilt haben, so ist eine Hinzurechnung ebenfalls sachgerecht, da die Weigerung, die Wohnanschrift mitzuteilen, bei vernünftiger Betrachtung nur dem Zweck dienen kann, eine Versteuerung des Honorars zu umgehen. Auf die Tatsache, daß die Klägerin selbst steuerlich zuverlässig ist und daß sie kein Verschulden an der Verweigerung der Privatanschrift trifft, kommt es nicht an.

Der Zurechnung des Honorars kann die Klägerin auch nicht entgegenhalten, daß letztlich nur noch S die Nennung seiner Privatanschrift verweigerte. § 160 AO 1977 setzt tatbestandsmäßig keine Vielzahl von unbekannten Empfängern voraus.

b) Die Hinzurechnung ist, soweit sie die Körperschaftsteuer 1987 und das zu versteuernde Einkommen erhöht, auch der Höhe nach nicht unbillig.

Zutreffend weist zwar die Klägerin darauf hin, daß § 160 AO 1977 nicht zu mehr Steuereinnahmen führen soll als eine unmittelbare Versteuerung des Honorars beim Empfänger. Die Hinzurechnung soll lediglich ein Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Zahlungsempfänger sein (vgl. Gesetzesbegründung BTDrucks VI/1982, S. 146; vgl. z. B. auch BFH-Urteil vom 29. November 1978 I R 148/76, BFHE 128, 1, BStBl II 1979, 587). Da die Klägerin die streitigen Honorare im Ergebnis mit 56 % zu versteuern hat (vgl. unten c), haben FA und FG mit der vollen Hinzurechnung des Honorars beim Zahlungsempfänger einen Einkommensteuerspitzensatz von 56 % unterstellt. Dieser Spitzensteuersatz war auf Einkünfte anzuwenden, die ein Einkommen von 130.032 DM überstiegen. Daß S ein Einkommen in dieser Höhe - ohne das streitige Honorar - hatte, ist möglich.

Zum einen kann auch ein angestellter Klinikarzt, der nachweislich Nebentätigkeiten für Pharmaunternehmen ausübt, durchaus ein solches Einkommen erzielen. Außerdem bestehen keine Anhaltspunkte, daß S nicht auch außerhalb seines Gehalts weitere Einkünfte bezog (z. B. aus Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen). Diese Möglichkeit besteht auch bei einem Assistenzarzt. Im übrigen bleibt darauf hinzuweisen, daß der Vortrag, S sei "nur" Assistenzarzt gewesen, ein neues, im Revisionsverfahren daher nicht mehr berücksichtigungsfähiges Vorbringen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Nachweise z. B. bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 118 Rdnr. 27). Die prozessualen Nachteile dafür, daß die Höhe des Einkommens des S letztlich nicht genau feststellbar ist, hat die Klägerin zu tragen, weil sie sich insoweit auf einen für sie günstigen Umstand beruft (vgl. BFH-Urteile in BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995; vom 19. Januar 1994 I R 40/92, BFH/NV 1995, 181).

c) Für den Gewerbesteuermeßbetrag gilt nichts anderes.

Zwar ist es Zweck des § 160 AO 1977, einen Ausgleich für den vermuteten Steuerausfall bei dem Empfänger der Zahlung zu schaffen (vgl. Gesetzesbegründung zu § 141 AO-Entwurf, BTDrucks VI/1982, S. 146). Auch unterliegt der Zahlungsempfänger im Streitfall als Arzt keinesfalls der Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -, § 15 Abs. 2 i. V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Diese Gesichtspunkte haben jedoch aufgrund des Vorrangs des § 7 GewStG unberücksichtigt zu bleiben. Danach ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Sind daher Betriebsausgaben bei Ermittlung des zu Einkommensteuerzwecken ermittelten Gewinns nach § 160 AO 1977 nicht abziehbar, so können sie nach § 7 GewStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht mindernd angesetzt werden.