Leitsatz

Nimmt eine Personenhandelsgesellschaft, deren Vermögen bisher fast ausschließlich durch Eigenkapital finanziert war, Bankdarlehen zur Deckung eines Kreditbedarfs auf, der dadurch entstanden ist, daß ihre Gesellschafter zur Tilgung von im wesentlichen durch die Gewinne der Gesellschaft bedingten Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerschulden hohe Beträge entnehmen mußten, so können die Darlehensschulden Betriebsschulden und die dafür gezahlten Zinsen Betriebsausgaben der Personenhandelsgesellschaft sein.

Leitsatz

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; § 5 Abs. 1; § 4 Abs. 4.

Vorinstanz

FG Berlin

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 1964 gegründete GmbH & Co. KG. Gesellschafter sind die A-GmbH als Komplementärin und die Eheleute B als Kommanditisten; diese sind auch Geschäftsführer der Komplementär GmbH.

Im Jahr 1965 erwarb die Klägerin das unbebaute Grundstück X-Straße in Y. In der Folgezeit ließ die Klägerin auf dem Grundstück ein Geschäftshaus errichten, das 1967 fertiggestellt wurde. Für die Finanzierung sowohl des Erwerbs des Grundstücks als auch der Baukosten des Gebäudes nahm die Klägerin zunächst keinen Bankkredit in Anspruch; sie setzte dafür ausschließlich ihre von den Gesellschaftern nicht entnommenen Gewinne ein.

Am 20. Mai 1972 schloß die Klägerin mit der Z-Bank einen Vertrag über einen Kredit bis zu einer Höhe von 1 Mio. DM.

Der Kredit wurde für einen Zeitraum von drei Jahren gewährt und war bis zum 30. Juni 1975 unkündbar; die Verzinsung betrug 8 %. Als Sicherheiten dienten zwei Grundschuldbriefe in Höhe von je 500.000 DM für das Grundstück X-Straße in Y.

Die Klägerin nahm den Kredit sukzessive in Teilbeträgen in Anspruch, die in den Jahren 1972 bis 1976 ausgezahlt wurden. Die Darlehensschuld der Klägerin betrug zum 31. Dezember 1972 400.000 DM und zum 31. Dezember 1974 900.000 DM.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, die Darlehensschulden gegenüber der Z-Bank seien keine Betriebsschulden und die dafür gezahlten Zinsen keine Betriebsausgaben der Klägerin, weil der Kredit der Tilgung privater Einkommensteuerschulden der Eheleute B aus den Jahren 1960 bis 1967 gedient habe und die Darlehensschulden daher notwendiges Privatvermögen seien.

Das FA erließ einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide für 1972 bis 1975, in denen es die Kreditzinsen und -kosten in Höhe von 16.333,70 DM für 1972, 66.666,70 DM für 1974 und 92.500 DM für 1975 nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zuließ.

Des weiteren erließ das FA Bescheide über die Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs der Klägerin zum 1. Januar 1973 und zum 1. Januar 1975, in denen es ablehnte, die Darlehensschulden als Betriebsschulden zu berücksichtigen.

Die Einsprüche wies des FA zurück.

Die Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide für 1972 und für 1974 und 1975 sowie gegen die Einheitswertbescheide zum 1. Januar 1973 und 1. Januar 1975 hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die streitigen Darlehensschulden zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten. Die Abwicklung der Darlehensaufnahme über das Betriebskonto der Klägerin könne nicht als bloße "formale Gestaltung" eines inhaltlich andersartigen Geschäftes, insbesondere einer privaten Kreditaufnahme, abgetan werden.

Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FA rügt Verletzung materiellen Rechts (§§ 15, 4, 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 95 des Bewertungsgesetzes - BewG -), Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und Verletzung der Aufklärungspflicht.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet.

1. Nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils muß der Senat im Revisionsverfahren davon ausgehen, daß alleinige Schuldnerin des bei der Z-Bank aufgenommenen Darlehens die Klägerin, also die KG, ist.

Im Tatbestand des angefochtenen Urteils heißt es ausdrücklich, daß die Klägerin den Kreditvertrag vom 20. Mai 1972 abgeschlossen hat. Die Rüge des FA, diese Feststellung verstoße gegen den klaren Inhalt der Akten, ist unbegründet. Im Betriebsprüfungsbericht vom 18. März 1977 heißt es zwar, die Eheleute B hätten mit Vertrag vom 20. Mai 1972 einen Kredit zur Tilgung privater Einkommensteuerschulden aufgenommen. In derselben Textziffer ist aber auch von den "über das Kreditkonto der KG bei der Z-Bank aufgenommenen Geldern" die Rede. Danach kann dem Betriebsprüfungsbericht keine klare Aussage entnommen werden, daß zivilrechtlich nicht die KG Darlehensnehmerin ist, sondern die Eheleute B. Demgemäß führt das FA in der Einspruchsentscheidung in Übereinstimmung mit dem Sachvortrag der Klägerin im Einspruchsverfahren aus, die Einspruchsführerin, also die KG, habe bei der Z-Bank Kredite zur Tilgung der Einkommensteuerrückstände der Eheleute B aufgenommen und diese in den Handelsbilanzen als Verbindlichkeiten ausgewiesen. Im Klageverfahren hat das FA der Sachverhaltsdarstellung der Klägerin in der Klageschrift, die auf die Einspruchsbegründung Bezug nimmt und demgemäß zum Inhalt hat, daß die Klägerin das Darlehen aufgenommen habe, nicht widersprochen. Vielmehr hat das FA unter Bezugnahme auf eine Aufklärungsverfügung des FG eine ergänzende Äußerung der Betriebsprüfungsstelle vom 3. Juni 1980 vorgelegt, in der diese schreibt, der Kredit sei "mit Vertrag vom 20. Mai 1972 zwischen der A-GmbH und der Z-Bank ... geschlossen worden". Bei diesem Sachvortag konnte das FG ohne weitere Aufklärungsmaßnahmen zu der Überzeugung kommen, daß Darlehensnehmerin die KG ist. Dies gilt auch, wenn man, wie die Revision geltend macht, zusätzlich berücksichtigt, daß in einem Schriftsatz der Klägerin vom 5. September 1980 die Rede ist von "Zinsen für ein Darlehen, das die Komplementär-GmbH ... aufgenommen hat". Denn diese Formulierung läßt sich zwanglos dahin verstehen, daß die Komplementär-GmbH den Kreditvertrag in ihrer Eigenschaft als alleinige geschäftsführende und vertretungsberechtigte Gesellschafterin der Klägerin abgeschlossen hat.

2. Der Senat hat in seinem Grundsatzurteil vom 23. Juni 1983 IV R 192/80 (BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725) zu der Frage Stellung genommen, ob und unter welchen Voraussetzungen bei einem Einzelkaufmann, der seinen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, Verbindlichkeiten, die durch Aufnahme eines Kredits im Wege der Überziehung eines der Abwicklung des laufenden betrieblichen Geldverkehrs dienenden Kontokorrentkontos bei einer Bank entstehen, als passives Betriebsvermögen oder als notwendiges Privatvermögen zu werten sind. Der Senat hat insoweit ausgeführt, die Entstehung oder Erhöhung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Kontokorrentschuld durch außerbetrieblich veranlaßte und daher als Entnahmen zu beurteilende Zahlungen über das Konto könne "grundsätzlich ebensowenig als privat veranlaßt angesehen werden wie die Aufnahme eines Betriebskredits zur Deckung des infolge einer Entnahme entstandenen erhöhten Kreditbedarfs". Danach könnten jedenfalls diejenigen über das betriebliche Kontokorrentkonto beglichenen Ausgaben, "die zur Deckung des üblichen Lebensbedarfs dienen" zur Erhöhung des betrieblichen Kredits führen. Eine andere Beurteilung sei allerdings dann geboten, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung angenommen werden müsse, daß mit der Zahlung ein Kredit für außerbetriebliche Zwecke aufgenommen werde, der lediglich buchmäßig über das Kontokorrentkonto abgewickelt werde. Ein derartiger Fall liege insbesondere bei Beträgen vor, die eindeutig für eine außergewöhnliche private Verwendung größeren Umfangs wie z. B. der Finanzierung eines privaten Hausbaues, gedacht sei.

3. Diese zur Gewinnermittlung eines Einzelkaufmanns entwickelten Rechtsgrundsätze sind sinngemäß anzuwenden auf die Gewinnermittlung einer Personenhandelsgesellschaft, mindestens einer Personenhandelsgesellschaft, deren Gesellschafter unmittelbar und mittelbar nur Eheleute (oder andere Familienangehörige) sind. Zwar sind Verbindlichkeiten einer Personenhandelsgesellschaft im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EStG) grundsätzlich als notwendiges (passives) Betriebsvermögen zu berücksichtigen - sowie umgekehrt Vermögensgegenstände, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft gehören, grundsätzlich als notwendiges (aktives) Betriebsvermögen anzusetzen sind. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat aber bereits mehrfach ausgesprochen, daß diese Grundsätze sowohl für Vermögensgegenstände wie für Schulden Ausnahmen erleiden, die ihre rechtliche Grundlage in den einkommensteuerrechtlichen Begriffen des Betriebsvermögens und der Betriebsausgaben finden. Danach gehören Verbindlichkeiten einer Personenhandelsgesellschaft nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, wenn die Eingehung der Verbindlichkeit nicht betrieblich veranlaßt war (z. B. BFH-Urteile vom 2. Juni 1976 I R 136/74, BFHE 119, 414, 416, BStBl II 1976, 668; vom 24. November 1967 VI R 71/66, BFHE 91, 37, BStBl II 1968, 177).

Daß bedeutet, daß die Überziehung eines Kontokorrentkontos einer Personenhandelsgesellschaft, über das der betriebliche Zahlungsverkehr abgewickelt wird, im allgemeinen auch dann noch eine Betriebsschuld beinhaltet, wenn die Überziehung durch Ausgaben (Überweisungen) entstanden ist, die privat veranlaßt, also Entnahmen der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft sind, aber "zur Deckung des üblichen Lebensbedarfs" der Gesellschafter dienen, hingegen keine Betriebsschuld begründen, wenn Beträge für eine außergewöhnliche private Verwendung größeren Umfangs zu Lasten des Kontos geleistet werden.

Hiervon ist der Senat offensichtlich in seinem Urteil in BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725 ausgegangen, wie der darin enthaltene Hinweis auf das Urteil in BFHE 91, 37, BStBl II 1968, 177 belegt, das die Kreditaufnahme durch eine KG zum Gegenstand hat, deren alleinige Gesellschafter Eheleute waren.

4. Der Deckung des üblichen Lebensbedarfs dienen nicht nur private (und damit nicht abzugsfähige) Ausgaben für die Lebensführung i. S. von § 12 Nr. 1 EStG, also insbesondere Ausgaben für Ernährung und Kleidung, sondern auch Zahlungen zur Tilgung der privaten (und damit nicht anzugsfähigen) Einkommensteuerschulden i. S. von § 12 Nr. 3 EStG. Denn die Erfüllung von steuerlichen Verpflichtungen, die aus der Erzielung vom jährlichen Einkommen resultieren, gehört zum Kreis der allgemeinen persönlichen Pflichten. Danach können auch Überziehungskredite, die durch Einkommensteuervorauszahlungen und Einkommensteuerabschlußzahlungen entstehen, Betriebsschulden sein. Dies muß in gleicher Weise für Einzelkaufleute wie für Personengesellschaften gelten, da insoweit Rechtfertigungsgründe für eine unterschiedliche Behandlung der Gewinnermittlung für Einzelunternehmer und Mitunternehmer nicht vorhanden sind. Leistet somit eine Personengesellschaft über ein betriebliches Kontokorrentkonto Zahlungen an das FA zur Tilgung der Einkommensteuerschulden der Gesellschafter, so sind dies im allgemeinen Entnahmen der Gesellschafter, die der Deckung des üblichen Lebensbedarfs der Gesellschafter dienen.

Unerheblich für die Wertung von Zahlungen zur Tilgung von Einkommensteuerschulden als Entnahmen zur Deckung des üblichen Lebensbedarfs muß für den Regelfall sein, ob laufend Zahlungen in Form von Einkommensteuervorauszahlungen und jährlichen Abschlußzahlungen geleistet werden oder ob hohe Einkommensteuerrückstände getilgt werden, die dadurch angewachsen sind, daß über die Rechtmäßigkeit von Steuerforderungen Meinungsverschiedenheiten mit der Finanzverwaltung entstanden sind. Zahlungsform und Zahlungszeitpunkt können nicht bestimmend sein für die Wertung des sachlichen Gehalts einer Ausgabe. Die Tilgung hoher Einkommensteuerschulden ist keine mit der Finanzierung eines privaten Hausbaus vergleichbare "außergewöhnliche private Verwendung", auch wenn es sich der Zahlungsform nach um eine einmalige und damit "außergewöhnliche" Leistung handelt; entscheidend ist, daß die Schulden laufend entstanden sind.

5. Im Streitfall muß der Senat nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils allerdings davon ausgehen, daß die streitigen Kredite zwar von der Klägerin als Darlehensnehmerin, aber nicht durch Überziehung eines der Abwicklung des laufenden betrieblichen Zahlungsverkehrs dienenden Kontokorrentkontos der Klägerin bei der Z-Bank, sondern über ein für das Darlehen eingerichtetes besonderes Kreditkonto aufgenommen worden sind. Gleichwohl sind die zu 2. bis 4. dargestellten Rechtsgrundsätze sinngemäß anzuwenden. Der Senat hat bereits in seiner Entscheidung in BFHE 139, 50, 53, BStBl II 1983, 725 zum Ausdruck gebracht, daß nicht nur die Kreditaufnahme durch Überziehung eines betrieblichen Kontokorrentkontos, sondern allgemein auch eine Kreditaufnahme in anderer Form "zur Deckung des infolge einer Entnahme entstandenen erhöhten Kreditbedarfs" jedenfalls dann als betrieblich veranlaßt zu werten ist, wenn die den Kreditbedarf auslösende Entnahme der Deckung des üblichen Lebensbedarfs diente.

Im Streitfall war die Klägerin, wie zwischen den Prozeßbeteiligten unstreitig ist, zwar ohne weiteres in der Lage, aus ihren laufenden Betriebseinnahmen ihre laufenden Betriebsausgaben zu bestreiten; insoweit hatte die Klägerin in der Tat keinen betrieblichen Anlaß, einen Kredit aufzunehmen. Für die Klägerin bestand aber insofern ein Kreditbedarf, als die Klägerin, wollte sie nicht Teile ihres Gesellschaftsvermögens veräußern, nur dann imstande war, ihren Gesellschaftern die zur Tilgung der Einkommensteuerschulden erforderlichen Entnahmen in bar zu ermöglichen, wenn sie ihrerseits Kredit aufnahm. Damit steht zwar fest, daß die Kreditaufnahme letztlich durch die Entnahmen der Gesellschafter verursacht ist. Gleichwohl handelt es sich nach den besonderen Umständen des Falles um eine betrieblich veranlaßte Kreditaufnahme. Denn die den Kreditbedarf auslösenden Entnahmen dienten der Deckung des üblichen Lebensbedarfs der Gesellschafter und die Klägerin wäre ohne die Kreditaufnahme gezwungen gewesen, Teile ihres Gesellschaftsvermögens zu veräußern. Dabei fällt entscheidend ins Gewicht, daß die Klägerin ihren Kommanditisten - ungeachtet der gesetzlichen Entnahmeregelung (vgl. § 169 des Handelsgesetzbuches) und unabhängig davon, daß der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmungen über die Entnahmebefugnis der Gesellschafter enthält und bei Einmütigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft gesellschaftsrechtlich jedwede Entnahme zulässig ist - Entnahmen zur Begleichung der im wesentlichen durch die Gewinne der Klägerin bedingten Einkommensteuerschulden nach Maßgabe der den Gesellschaftern einer Personengesellschaft obliegenden gegenseitigen Treuepflicht schon deshalb nicht hätte verwehren können, weil, wie unstreitig ist und die Aktenlage ausweist, die Kommanditisten einen erheblichen Teil ihrer Gewinnanteile in den Jahren vor der Kreditaufnahme (1964 bis 1971) nicht entnommen haben und die Klägerin nur dadurch in die Lage versetzt worden ist, ihre umfangreichen Investitionen aus eigenen Mitteln zu finanzieren.

6. Damit kann auf sich beruhen, daß die Ausführungen des FG zur Behandlung von Verbindlichkeiten als gewillkürtes Betriebsvermögen rechtlich angreifbar sind und daß das FG, wie die Revision zu Recht geltend macht, eine plausible Begründung dafür schuldig geblieben ist, weshalb zwischen den Einkommensteuernachzahlungen und den dadurch veranlaßten Entnahmen der Kommanditisten der Klägerin einerseits und der Kreditaufnahme durch die Klägerin andererseits kein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang bestehen soll.