Leitsatz

Im Jahr 2001 zur Finanzierung der Aufstockung einer GmbH-Beteiligung geleistete Schuldzinsen sind auch dann in vollem Umfang als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen abziehbar, wenn die GmbH im Jahr 2001 keine offenen Gewinnausschüttungen vorgenommen hat. Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gilt insoweit nicht .

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Ehegatten im Streitjahr (2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihren Einkommensteuererklärungen machten sie als Werbungskosten Finanzierungskosten von 39 015 DM für zwei im Mai 2001 aufgenommene Darlehen über 200 000 DM und 300 000 DM geltend. Die Darlehen dienten der Finanzierung des zusätzlichen Anteilserwerbs (40 v.H.) des Klägers an der X-GmbH. Die GmbH nahm im Jahr 2001 keine offenen Gewinnausschüttungen vor.

Im Einkommensteuerbescheid für 2001 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (EStG) nur die Hälfte der Schuldzinsen für 2001 zum Werbungskostenabzug zu. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit Urteil vom 19. Januar 2006 15 K 328/04 E,Ki (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 572) ab.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die fehlerhafte Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG.

Sie beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 13. Dezember 2002 in der Weise zu ändern, dass weitere 19 507 DM als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entgegen der Auffassung der Kläger hänge die erstmalige Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG nicht von der erstmaligen Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG für Gewinnausschüttungen im gleichen Kalenderjahr ab. Die Zinsaufwendungen des Klägers stünden in Zusammenhang mit (zukünftigen) gemäß § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfreien Einnahmen.

Gründe

II. Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer antragsgemäß herabzusetzen. Entgegen der Auffassung des FG ist § 3c Abs. 2 EStG auf die dem Kläger im Streitjahr 2001 entstandenen Schuldzinsen nicht anwendbar.

1. Gemäß § 3c Abs. 2 EStG dürfen u.a. Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden, und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen.

a) Dieses Halbabzugsverbot gilt gemäß § 52 Abs. 8a EStG erstmals für die Aufwendungen, die mit Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist. § 3 Nr. 40 EStG ist nach § 52 Abs. 4a Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (heute § 52 Abs. 4b EStG) erstmals anzuwenden für Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der durch Art. 3 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG 2001/2002) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes (Anrechnungsverfahren) nicht mehr anzuwenden ist. Die Vorschriften des früheren Anrechnungsverfahrens sind gemäß § 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des StSenkG 2001/2002 --KStG 2001-- (heute § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG) letztmals für offene Gewinnausschüttungen anzuwenden, die in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen, für das das KStG 2001 erstmals anzuwenden ist; dies ist das Jahr 2001 (§ 34 Abs. 1 KStG 2001).

b) Nach diesen Anwendungsregelungen gilt das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG erstmals für offene Ausschüttungen, die dem Gesellschafter im Jahr 2002 zugeflossen sind. Dementsprechend besteht ein die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG eröffnender wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 52 Abs. 8a EStG mit solchen Gewinnausschüttungen auch erst für Ausgaben, die der Gesellschafter im Jahr 2002 geleistet hat. Für Ausgaben, die schon im Jahr 2001 geleistet worden sind, besteht ein solcher Zusammenhang dagegen grundsätzlich nicht (zu den Ausnahmen s. unter II. 1. c der Gründe dieses Urteils).

aa) Dafür spricht zunächst der Wortlaut des § 52 Abs. 8a EStG. Dort ist lediglich von einem "wirtschaftlichen Zusammenhang" zwischen Aufwendungen und Erträgen die Rede. In dieser Vorschrift fehlt hingegen die in § 3c Abs. 2 EStG enthaltene ergänzende Regelung "... unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die ... Einnahmen anfallen ...". Diese unterschiedlichen Gesetzesformulierungen beruhen auf einem sachlichen Grund: Die Fassung des § 3c Abs. 2 EStG soll die entsprechende Anwendung der zu Abs. 1 dieser Vorschrift ergangenen Rechtsprechung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Oktober 1966 I R 26/64, BFHE 87, 243, BStBl III 1967, 92; vom 29. Mai 1996 I R 15/94, BFHE 180, 410, BStBl II 1997, 57; I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60; I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63) und die dadurch eröffneten periodenübergreifenden Gestaltungsmöglichkeiten im Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens verhindern (v. Beckerath in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 3c Rz 38; Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 3c Rz 37; zum "Ballooning" vgl. Rödder, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 247 f.; Kraft, Festschrift für Helmut Debatin, S. 235). Deshalb ist in § 3c Abs. 2 EStG ausdrücklich angeordnet, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einnahmen periodenübergreifend zu verstehen ist. Im Anwendungsbereich des § 52 Abs. 8a EStG hat die Eindämmung von Steuergestaltungen hingegen keine Bedeutung, so dass das gegenüber § 3c Abs. 2 EStG offener gefasste Merkmal "wirtschaftlicher Zusammenhang" nicht überperiodisch zu verstehen ist.

bb) Dass grundsätzlich nur für im Jahr 2002, nicht aber für im Jahr 2001 geleistete Aufwendungen ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 52 Abs. 8a EStG mit den erstmals im Jahr 2002 vom Halbeinkünfteverfahren erfassten offenen Ausschüttungen besteht, folgt vor allem aus dem Zweck der Vorschrift und ihrer systematischen Funktion als Anwendungsregelung.

Die Vorschrift des § 52 EStG enthält intertemporales Steuerrecht, das grundsätzlich keine Regelungen des sachlichen Rechts beinhaltet. Es besagt nichts darüber, wie die Besteuerung inhaltlich ausgestaltet sein soll, sondern beschränkt sich darauf, Rechtsanwendungsregeln bereitzustellen, welche die Kollision verschiedener Normen nach zeitlichen Gesichtspunkten auflösen (v. Reden in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 52 Rz 3). Die Regelung des § 52 Abs. 8a EStG dient mithin dem Zweck, für den Abzug von Aufwendungen eine trennscharfe und praktisch handhabbare Grenzlinie zwischen dem alten Anrechnungsverfahren und dem neuen Halbeinkünfteverfahren zu ziehen. Dieser Zweck gebietet es, Aufwendungen eindeutig entweder dem alten oder dem neuen Recht zuzuordnen. Dies wäre aber nicht zu erreichen, wenn das Merkmal des "wirtschaftlichen Zusammenhangs" i.S. von § 52 Abs. 8a EStG ebenso wie in § 3c Abs. 2 EStG periodenübergreifend zu verstehen wäre; denn dann würde die von § 52 Abs. 8a EStG gezogene Grenzlinie so verwischt, dass eine rechtssichere Zuordnung von Aufwendungen zum Anrechnungs- oder zum Halbeinkünfteverfahren nicht mehr möglich wäre: Bezahlt ein Steuerpflichtiger im Jahr 2001 Zinsen zur Finanzierung seiner Beteiligung, bekommt er daraus aber keine Ausschüttung, so sind die Zinsen als vergebliche Werbungskosten bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen des Jahres 2001 zu berücksichtigen. Bezieht der Steuerpflichtige dann im folgenden Jahr 2002 eine offene Ausschüttung, könnte es zwar vertretbar erscheinen, die Aufwendungen nunmehr nicht mehr nur als vergebliche Werbungskosten des Jahres 2001, sondern ebenso als vorab entstandene Werbungskosten im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen des Jahres 2002 (mit der Folge der Geltung des § 3c Abs. 2 EStG) zu beurteilen (so neben der Vorentscheidung auch Urteil des FG Düsseldorf vom 10. März 2003 13 K 5410/02 E, EFG 2003, 1070 m. Anm. Neu; ferner Haep/Nacke in Herrmann/ Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 3c EStG Rz 2; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 3c Rz 26, 37; Grammel in Erle/ Sauter, KStG, § 3c EStG Rz 117; v. Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 3c Rz 3; Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt a.M. vom 2. Mai 2003, Der Betrieb --DB-- 2003, 1412; vom 19. April 2004, DB 2004, 1177; Verfügung der OFD Koblenz vom 19. März 2004, DB 2004, 733). Mit derselben Berechtigung ließe sich aber, wenn dem Steuerpflichtigen bereits im Jahr 2000 eine offene Gewinnausschüttung aus der Beteiligung zugeflossen war, argumentieren, die Aufwendungen des ertraglosen Jahres 2001 stünden als nachträgliche Werbungskosten in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Gewinnausschüttung des Vorjahres. Unlösbar bliebe die Frage, mit welchen Erträgen die Aufwendungen des Jahres 2001 in "wirtschaftlichem Zusammenhang" stehen, insbesondere auch dann, wenn ein Steuerpflichtiger weder 2001, noch 2002 Gewinnausschüttungen bezogen hat und die Beteiligung Ende 2002 (außerhalb des Anwendungsbereichs von §§ 17, 23 EStG) veräußert. Eine eindeutige Zuordnung der Aufwendungen zu einem bestimmten Jahr wäre in diesem Fall nicht möglich.

Vor diesem Hintergrund gebietet es der Zweck des § 52 Abs. 8a EStG, der darauf gerichtet ist, eine rechtssichere Abgrenzung zwischen Anrechnungs- und Halbeinkünfteverfahren zu gewährleisten, das Merkmal des "wirtschaftlichen Zusammenhangs" in dieser Vorschrift einschränkend auszulegen. Ein die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG eröffnender wirtschaftlicher Zusammenhang von Aufwendungen mit vom Halbeinkünfteverfahren erstmals (2002) erfassten offenen Gewinnausschüttungen ist danach grundsätzlich erst dann gegeben, wenn der Gesellschafter die Aufwendungen im Jahr 2002 geleistet hat (ebenso Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, Lfg. Oktober 2003, § 3c EStG n.F. Rz 39; Schmitt in Ernst & Young, KStG, § 3c EStG Rz 89; Hötzel, in: Schaumburg/Rödder, a.a.O., S. 255; Strunk in Korn, § 3c EStG Rz 2; Seifried, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2001, 240, 241; Prinz/Ommerborn, Finanz-Rundschau --FR-- 2001, 977, 980; Prinz/Otto, DStR 2003, 2099, 2101 f.; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 1517, 1530 f.; Herlinghaus, EFG 2005, 1596; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, S. 448, 450).

c) Allerdings gilt das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gemäß § 52 Abs. 8a EStG dann für bereits im Jahr 2001 geleistete Aufwendungen, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit vom früheren Anrechnungsverfahren erfassten --auch potenziellen-- Einnahmen von vornherein ausgeschlossen ist.

aa) So ist gemäß § 52 Abs. 4a (heute Abs. 4b Satz 1) Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 2 KStG 2001 (heute § 34 Abs. 12 KStG) für andere Ausschüttungen (insbesondere verdeckte Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen) und sonstige Leistungen das Halbeinkünfteverfahren schon im Jahr 2001 anzuwenden. Danach gilt jedenfalls für Aufwendungen des Jahres 2001, die allein mit anderen Ausschüttungen und sonstigen Leistungen dieses Jahres zusammenhängen, das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.

bb) Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gilt gemäß § 52 Abs. 4a (heute § 52 Abs. 4b), Abs. 8a EStG auch dann für im Jahr 2001 geleistete Aufwendungen, wenn der Steuerpflichtige sich an einer im Jahr 2001 neu gegründeten Gesellschaft beteiligt hat. Denn dann ist für die Ausschüttungen dieser Gesellschaft gemäß § 34 Abs. 10a KStG 2001 (heute § 34 Abs. 12 KStG) die Anwendung des früheren Anrechnungsverfahrens ausgeschlossen (Prinz/Otto, DStR 2003, 2099, 2102; Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., Lfg. Oktober 2003, § 3c EStG Rz 39).

2. Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall, in dem keiner der vorstehend genannten Ausnahmefälle gegeben ist, das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auf die vom Kläger im Jahr 2001 geleisteten Schuldzinsen nicht anwendbar.