Normenkette

AO 1977 § 124 Abs. 2

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz; 19.12.2002; 4 K 2618/00

Leitsatz

Hat das FA einen Schenkungsteuerbescheid in der Annahme aufgehoben, der betreffende Erwerb sei der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, hebt es jedoch später auch diesen Aufhebungsbescheid auf, weil es nunmehr doch Schenkungsteuer meint beanspruchen zu können, so wird dadurch die Festsetzung der Schenkungsteuer wieder in Kraft gesetzt.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben nach ihrem verstorbenen Vater. Wegen des Anfalls der Erbschaft hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheiden vom 21. Februar 1992 Erbschaftsteuer gegen die Kläger festgesetzt. Ferner setzte das FA gegen die Kläger mit Bescheiden vom 21. Mai 1992 Schenkungsteuer fest. Diese Festsetzungen beruhten darauf, dass die Mutter der Kläger dem Erblasser versprochen hatte, die ihr gegen diesen zustehende Zugewinnausgleichsforderung nach dessen Ableben unter Nießbrauchsvorbehalt schenkweise auf die Kläger zu übertragen. Dieses Versprechen hatte sie im März 1992 erfüllt.

Die Erbschaft- und Schenkungsteuerbescheide wurden bestandskräftig, die Steuern von den Klägern bezahlt.

1993 änderte das FA seine erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Beurteilung der vorgenannten Rechtsvorgänge. Es änderte die Erbschaftsteuerbescheide in der Annahme, die den Klägern zugefallene Zugewinnausgleichsforderung ihrer Mutter sei als weiterer Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, und setzte die Erbschaftsteuer entsprechend herauf. Mit Bescheiden vom 17. Januar 1994 hob es die Schenkungsteuerbescheide von 1992 auf.

Die Kläger haben gegen die Erbschaftsteueränderungsbescheide Rechtsbehelfe eingelegt und erreicht, dass der Bundesfinanzhof (BFH) diese Bescheide mit Urteil vom 13. Mai 1998 II R 60/95 (BFH/NV 1998, 1485) aufhob. Noch während des Revisionsverfahrens hatte das FA mit Verfügungen vom 21. Februar 1996 auch die Aufhebungsbescheide zu den Schenkungsteuerbescheiden aufgehoben; diese Verfügungen sind nach Rücknahme des Einspruchs bestandskräftig geworden.

Die Kläger beantragten nach Ergehen des Urteils des BFH beim FA die Erstattung der getilgten Teile der durch die Erbschaftsteueränderungsbescheide von 1993 festgesetzten Steuermehrbeträge sowie Prozesszinsen. Das FA erließ daraufhin am 8. Februar 2000 Abrechnungs- und Zinsbescheide (im angefochtenen Urteil mitunter fälschlich als Bescheide vom 4. Februar 2000 bezeichnet). In diesen ging es davon aus, dass die Kläger neben den 1992 festgesetzten Erbschaftsteuerbeträgen aufgrund der Schenkungsteuerbescheide von 1992 Schenkungsteuer schuldeten, weil diese Bescheide infolge der Aufhebung der Aufhebungsbescheide von 1994 wieder wirksam seien. Dementsprechend wurden die Prozesszinsen festgesetzt.

Gegen diese Bescheide richtet sich die Klage, die das Finanzgericht (FG) abgewiesen hat. Es urteilte, die Erstattungsbeträge sowie die Prozesszinsen und Säumniszuschläge seien vom FA zutreffend berechnet worden. Durch die auf den Einspruch der Kläger gegen die Schenkungsteueraufhebungsbescheide von 1994 ergangenen Abhilfebescheide sei der ursprüngliche Rechtszustand, also die Schenkungsteuerfestsetzung von 1992, wieder hergestellt worden.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Kläger, die im Wesentlichen folgendermaßen begründet wird:

Die Aufhebung eines Steuerbescheides führe zu dessen vollständigem und ersatzlosem Wegfall. Diese Wirkung trete in dem Zeitpunkt ein, in dem der Aufhebungsbescheid wirksam werde, in dem er nämlich den Beteiligten, für die er bestimmt sei, bekannt gegeben werde. Die demgegenüber vom FG vertretene Auffassung, ein Steuerbescheid werde durch einen Aufhebungsbescheid nicht endgültig und abschließend beseitigt, vielmehr beseitige der Aufhebungsbescheid diese Wirkung frühestens mit seiner formellen Bestandskraft, widerspreche den Regelungen der Abgabenordnung (AO 1977). Die Annahme des FG, die Aufhebung der Aufhebungsbescheide von 1994 habe die Schenkungsteuerbescheide von 1992 wieder hergestellt, sei mit § 124 Abs. 1 und 2 sowie § 155 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO 1977 unvereinbar und verstoße gegen die Regeln der Logik. Die Vernichtung der Aufhebungsbescheide habe das der Vergangenheit angehörende historische und endgültig abgeschlossene Geschehen der Beseitigung der Schenkungsteuerbescheide nicht ungeschehen gemacht. Es sei denkgesetzlich und rechtsdogmatisch unmöglich anzunehmen, aufgehobene Steuerbescheide könnten bei Aufhebung des Aufhebungsbescheides wieder aufleben; es bedürfe vielmehr ggf. des Erlasses eines völlig neuen Steuerbescheides. Das gelte entgegen der Annahme des FG nicht nur bei Verwaltungsakten mit Doppelwirkung, sondern auch in dem hier vorliegenden Fall, dass die Aufhebung eines vorangegangenen Steuerbescheides der alleinige Regelungsinhalt des Aufhebungsbescheides ist. Selbst wenn man jedoch eine grundsätzlich gegebene Möglichkeit unterstelle, durch die Aufhebung eines Aufhebungsbescheides einen Steuerbescheid wieder aufleben zu lassen, könnte diese Rechtsfolge nur eintreten, wenn sie durch eine Norm --z.B. im Sinne einer gesetzlichen Fiktion-- angeordnet werde. Eine solche Norm existiere aber nicht. Die Möglichkeit, einen aufgehobenen Steuerbescheid wieder aufleben zu lassen, sei überdies jedenfalls nicht in dem Fall gegeben, dass das Wiederaufleben zu einer dem FA positiv bekannten und von ihm wissentlich und willentlich angestrebten widerstreitenden Steuerfestsetzung führe. So sei es aber hier gewesen, weil ein und dasselbe FA ein und denselben Steuerpflichtigen aufgrund ein und desselben Sachverhalts zu ein und derselben Steuer veranlagt hätte; denn die Schenkungsteuer sei lediglich eine Unterart der Erbschaftsteuer. Wenn man also von einem Wiederaufleben der Schenkungsteuerbescheide ausgehe, seien die betreffenden Aufhebungsbescheide jedenfalls nichtig, weil sie die an eine ordnungsgemäße Finanzverwaltung zu stellenden Anforderungen in offensichtlicher und unerträglicher Weise verletzten.

Dementsprechend seien die Aufrechnungserklärungen des FA teilweise ins Leere gegangen und die Zinsberechnung in dem aus dem Klageantrag ersichtlichen Umfang unzutreffend.

Der Senat hat die Beteiligten davon unterrichtet, dass er beabsichtige, nach § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu entscheiden. Die Kläger haben von der Gelegenheit, hierzu Stellung zu nehmen, keinen Gebrauch gemacht.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Das angefochtene Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO), so dass die Revision zurückzuweisen ist (§ 126 Abs. 2 FGO).

Nachdem gegen die Abrechnung der von den Klägern geleisteten Steuerzahlungen und die Berücksichtigung der Vorschriften über die Zahlungsverjährung, die Berechnung der geschuldeten Säumniszuschläge sowie der den Klägern zustehenden Prozesszinsen im Einzelnen keine Einwendungen erhoben werden und diesbezügliche Mängel der angefochtenen Bescheide auch nicht erkennbar sind, hängt die Entscheidung allein von der zwischen den Beteiligten strittigen Frage ab, ob die vom FA 1992 erlassenen Schenkungsteuerbescheide die ihnen vom FA beigemessene Rechtswirkung haben oder nicht. Diese Frage ist entgegen der Ansicht der Revision zu bejahen.

Der Regelungsgehalt der Aufhebungsbescheide von 1996 ist darauf gerichtet gewesen, den Schenkungsteuerbescheiden von 1992 erneut Wirksamkeit zu verschaffen. Das ergibt sich, wenn nicht schon aus dem vom FG festgestellten Wortlaut jener Bescheide, so doch aus den Umständen ihres Erlasses. Denn es war damals erkennbar der Wille des FA, angesichts der möglicherweise bevorstehenden Aufhebung der Besteuerung des den Klägern zugefallenen Verzichts auf die Zugewinnausgleichsforderung ihrer Mutter als Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), die Besteuerung dieses Erwerbs nach Maßgabe des ErbStG gleichsam hilfsweise unter dem Gesichtspunkt eines Erwerbs durch Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) durchzusetzen, und zwar in der Weise, dass die bereits erlassenen Schenkungsteuerbescheide durch Beseitigung der zu ihnen erlassenen Aufhebungsbescheide wieder in Kraft gesetzt werden sollten.

Die angefochtenen Bescheide waren insofern auch nicht auf etwas rechtlich Unmögliches gerichtet, wie die Revision annimmt. Ein Verwaltungsakt bleibt nämlich nach § 124 Abs. 2 AO 1977 (nur) solange wirksam, wie er nicht zurückgenommen, widerrufen oder anderweitig aufgehoben wird. Wird ein Verwaltungsakt aufgehoben, dessen Rechtswirkung darin besteht, einen anderen Verwaltungsakt aufzuheben, so fällt diese Wirkung folglich weg, sobald jener Verwaltungsakt aufgehoben wird oder sonst gemäß § 124 Abs. 2 AO 1977 seine Rechtswirksamkeit einbüßt. Die Aufhebung eines Verwaltungsakts wirkt dabei in dem Sinne auf den Zeitpunkt seines Erlasses zurück, dass er als von Anfang an nicht ergangen anzusehen ist (Urteil des erkennenden Senats vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46), wobei § 124 Abs. 2 AO 1977 insofern keinen Unterschied danach macht, ob der Verwaltungsakt innerhalb oder außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens, vom Gericht oder der erlassenden Behörde selbst aufgehoben wird. Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH tritt sogar ein Steuerbescheid, der gemäß §§ 172 ff. AO 1977 geändert worden ist, wieder in Kraft, wenn der Änderungsbescheid aufgehoben wird (Beschluss vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231), was erst recht gelten muss, wenn ein Steuerbescheid gänzlich aufgehoben, der Aufhebungsbescheid jedoch später seinerseits beseitigt worden ist. Die Aufhebung eines Verwaltungsaktes lässt sich deshalb nicht, wie die Kläger im erstinstanzlichen Verfahren ihren Rechtsstandpunkt plastisch dargestellt haben, als dessen "Zerstörung" oder "Vernichtung" begreifen, sondern sie suspendiert lediglich, wie der Große Senat des BFH in BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231 formuliert hat, seine Rechtswirksamkeit solange, wie der betreffende Aufhebungsakt seinerseits Rechtswirksamkeit hat.

Es gibt, anders als die Revision meint, weder einen Rechtssatz, der es dem FA verböte, einen Bescheid aufzuheben, der einen anderen Steuerbescheid aufhebt, und dadurch die Rechtswirkungen dieses Bescheides wieder herzustellen, noch gibt es einen Satz der Rechtslogik, der ein solches Wiederaufleben eines aufgehobenen Steuerbescheides ausschlösse. Denn Verwaltungsakte, wie es Steuerbescheide sind, unterliegen nicht den Naturgesetzen und insbesondere nicht dem Gesetz der Unumkehrbarkeit des einmal Geschehenen, sondern verdanken ihre Wirkung allein dem Rechtsgeltungsbefehl des Gesetzes, so dass sich auch Beginn und Ende ihrer Rechtswirksamkeit sowie die Möglichkeit eines Wiederauflebens einer schon einmal beendeten Rechtswirkung allein nach dem Gesetz richten. Dieses enthält aber keine Vorschrift, die es ausschlösse, einen aufgehobenen Verwaltungsakt durch Aufhebung des Aufhebungsbescheides wieder in Kraft zu setzen. Soweit dem Schrifttum, insbesondere etwa den Ausführungen von von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung (Vor §§ 172-177 AO 1977 Rdnr. 114) sowie von von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht (Vor §§ 172-177 AO 1977 Rdnr. 31) etwas anderes zu entnehmen sein sollte, vermöchte der erkennende Senat dem nicht zu folgen.

Der erkennende Senat weicht mit dieser rechtlichen Beurteilung nicht in einer nach § 11 FGO beachtlichen Weise von dem von der Revision für ihren Rechtsstandpunkt angeführten Urteil des VIII. Senats des BFH vom 22. Mai 1979 VIII R 218/78 (BFHE 128, 314, BStBl II 1979, 741) ab. Der VIII. Senat hat dort zwar den Rechtssatz aufgestellt, wenn ein Verwaltungsakt auf Anfechtung hin durch Erlass eines anderen, den gleichen Sachverhalt regelnden Verwaltungsakts zurückgenommen werde und Streit über die Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts entstehe, könne der einmal zurückgenommene erste Verwaltungsakt auch bei Beseitigung des späteren nicht mehr wieder aufleben. Dieser Rechtssatz steht indes bei Berücksichtigung seines aus dem Gesamtzusammenhang der Entscheidung des VIII. Senats zu ermittelnden Sinnes der Beurteilung des erkennenden Senats nicht entgegen. Ob der erste Verwaltungsakt (eine im Verfahren vor dem VIII. Senat angefochtene Außenprüfungsanordnung) wieder aufleben "könnte", wenn der zweite (eine vom FA während des Rechtsstreits erlassene erneute Außenprüfungsanordnung mit identischem Prüfungsgegenstand) vom Gericht aufgehoben würde, hat der VIII. Senat unter dem Gesichtspunkt geprüft, ob das Festhalten des FA an dem Klagabweisungsantrag in dem gegen die erste Anordnung anhängigen Anfechtungsprozess zu dessen Kostenlast führt, weil der Rechtsstreit insoweit von dem Kläger zu Recht im Hinblick auf den Erlass der zweiten, ebenfalls angefochtenen Anordnung für erledigt erklärt worden ist. Diese Frage hat der VIII. Senat bejaht und müsste auch der erkennende Senat bejahen, weil die zweite Prüfungsanordnung die erste aufgehoben hatte, nachdem deren Rechtswidrigkeit von der Finanzbehörde erkannt worden war; folglich hätte die gerichtliche Aufhebung der zweiten Prüfungsanordnung, weil auch diese rechtswidrig sei, keine Auswirkungen auf die Rechtswirksamkeit der ersten haben können, denn sie hätte die in der zweiten Anordnung zumindest sinngemäß enthaltene Aufhebung der ersten nicht erfasst und mit Rücksicht auf das Rechtsbehelfsbegehren nicht erfassen können, das sich selbstredend nicht auf die Wiederherstellung eines vom Kläger gerade erfolgreich bekämpften Rechtszustandes richtete.

Die angefochtenen Aufhebungsbescheide sind, anders als die Revision meint, auch nicht nichtig. Nichtig ist ein Verwaltungsakt nach § 125 Abs. 1 AO 1977, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Es ist kein schwerwiegender und auch kein offenkundiger Fehler, wenn die Finanzbehörde zwei einander widerstreitende Steuerbescheide einstweilen nebeneinander bestehen lässt bzw. einen zunächst erlassenen, dann aber durch einen anderen Bescheid ersetzten Steuerbescheid wieder in Wirkung setzt, weil sie damit rechnen muss, dass jener andere Bescheid keinen Bestand haben wird. Dass materiell-rechtlich ein und derselbe Erwerb nicht sowohl der Schenkungsteuer als auch der Erbschaftsteuer unterliegen kann, schließt eine solche Vorgehensweise nicht aus. Es ist auch sonst von der Revision keine Rechtsnorm oder kein Rechtsgrundsatz aufgezeigt worden oder sonst ersichtlich, von dem offenkundig ist, dass er dem FA eine solche Vorgehensweise verbietet. Aus § 174 Abs. 4 AO 1977, auf den die Revision in diesem Zusammenhang verweist, ergibt sich dies nicht. Soweit es in Satz 1 dieser Vorschrift um die Aufhebung eines Steuerbescheides geht, stellt die Vorschrift gerade klar, dass eine solche Aufhebung nicht einmal dem Erlass eines neuen Bescheides entgegensteht, welcher den betreffenden Vorgang steuerlich anderweitig erfasst.

Das FG hat nach alledem zu Recht geurteilt, dass die Schenkungsteuerbescheide des FA wieder in Kraft getreten sind. Ob die Bescheide, die dies bewirkt haben, rechtmäßig sind, insbesondere ob bei Wiederherstellung eines Steuerbescheides durch Aufhebung eines Aufhebungsbescheides die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§§ 170 f. AO 1977) zu beachten sind und ob das FA gleichsam sehenden Auges eine widerstreitende Steuerfestsetzung vornehmen durfte, ist in diesem Verfahren nicht zu prüfen (vgl. Urteil in BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46).