Normenkette

AO 1977 § 121 Abs. 1 AO 1977 § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 § 127 AO 1977 § 162

Leitsatz

1. Ein wegen unterlassener Abgabe einer Steuererklärung ergangener Schätzungsbescheid erfordert grundsätzlich keine über die Wertangaben hinausgehende Begründung der Besteuerungsgrundlagen. Dagegen ist ein Schätzungsbescheid auch der Höhe nach zu begründen, wenn hierfür ein besonderer Anlaß besteht.

2. Die Aufhebung eines Schätzungsbescheids, der nicht nichtig ist, kann nicht allein deshalb beansprucht werden, weil die erforderliche Begründung fehlt und auch in der Einspruchsentscheidung nicht nachgeholt wurde.

AO 1977 § 121 Abs. 1, § 121 Abs. 2 Nr. 2, § 126 Abs. 1 Nr. 2, § 127, § 162

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein selbständiger ..., gab für das Streitjahr 1994 keine Umsatzsteuererklärung ab. Daraufhin schätzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen durch Bescheid vom 29. Oktober 1996. Dabei setzte das FA Umsätze in Höhe von 550 000 DM und abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 44 000 DM an. Nach dem "Umsatzsteuer-Überwachungsbogen" vom 19. März 1996 hatte der Kläger für 1994 Umsätze in Höhe von 450 000 DM und Vorsteuerbeträge in Höhe von 44 332,28 DM vorangemeldet.

Der Schätzungsbescheid enthält in seinen "Erläuterungen" den Hinweis, das FA habe die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) geschätzt, weil der Kläger trotz Aufforderung bisher keine Steuererklärung/Steueranmeldung abgegeben habe. Die Höhe der Schätzung wurde nicht begründet.

Der Kläger legte gegen den Bescheid Einspruch ein; eine Begründung reichte er trotz Erinnerung nicht ein. Das FA wies durch Einspruchsentscheidung vom 4. März 1997 den Einspruch zurück. Dabei begründete es die Schätzung der Höhe nach wiederum nicht.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin vom Kläger erhobenen Klage statt und hob den Umsatzsteuerbescheid für 1994 wegen mangelnder Begründung (§ 121 AO 1977) auf. Der Begründungsmangel --so führte das FG aus-- sei nicht gemäß § 127 AO 1977 unbeachtlich, weil diese Vorschrift in Schätzungssachen nicht anwendbar sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 127 AO 1977. Es macht geltend, die Vorentscheidung weiche von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Februar 1987 IV R 143/84 (BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412) und vom 25. November 1988 III R 264/83 (BFH/NV 1989, 690) ab.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger hat sich nicht geäußert.

II.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid zu Unrecht aufgehoben. Entgegen seiner Auffassung ist § 127 AO 1977 auch anwendbar, wenn die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden müssen.

1. Das FG hat zwar zutreffend entschieden, daß der angefochtene Bescheid nicht hinreichend begründet worden ist.

a) Nach § 121 Abs. 1 AO 1977 ist ein schriftlicher Verwaltungsakt schriftlich zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Einer Begründung bedarf es gemäß § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 nicht, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne schriftliche Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist.

Welche Begründungsanforderungen danach an Schätzungsbescheide zu stellen sind, wird in Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich beurteilt. Teilweise wird die Auffassung vertreten, bei einem Schätzungsbescheid genüge zur Begründung die Angabe der Besteuerungsgrundlagen (vgl. FG Köln, Urteil vom 6. März 1986 V K 446/85, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1986, 429; FG Düsseldorf, Urteil vom 22. September 1995 14 K 5287/92 F, EFG 1996, 83; FG Köln, Urteil vom 18. Februar 1998 11 K 1550/98, EFG 1998, 1561; Beermann/Sauer, Steuerliches Verfahrensrecht, § 162 AO 1977 Rz. 14). Nach anderer Auffassung muß aus dem angefochtenen Bescheid oder aus der Einspruchsentscheidung ersichtlich sein, auf Grund welcher Anhaltspunkte und Überlegungen das FA zu den Schätzungsgrundlagen gelangt ist (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. April 1984 5 K 395/83, EFG 1984, 474; FG Köln, Urteil vom 21. März 1995 13 K 6492/94, EFG 1996, 571; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 162 AO 1977 Rz. 77).

Der BFH hat diese Frage noch nicht entschieden. Geklärt ist lediglich, daß das rechnerische Ergebnis einer Nachkalkulation offenzulegen ist und auf Verlangen auch die Ermittlungen, die zu diesem Ergebnis geführt haben, bekanntzugeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430, 434). Darüber hinaus hat der BFH ausgeführt, Vermögenszuwachsrechnungen müßten so gestaltet werden, daß der Grundgedanke dieser Schätzungsmethode erkennbar bleibe (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1989 X R 178/87, BFHE 159, 20, BStBl II 1990, 268, 271).

Nach Auffassung des erkennenden Senats erfordert ein wegen unterlassener Abgabe einer Steuererklärung ergangener Schätzungsbescheid grundsätzlich keine über die Wertangaben hinausgehende Begründung der geschätzten Besteuerungsgrundlagen. Dagegen ist ein Schätzungsbescheid auch der Höhe nach zu begründen, wenn hierfür ein besonderer Anlaß besteht.

b) Im Streitfall bestand ein solcher Anlaß, weil das FA ohne ersichtlichen Grund in erheblichem Maße von den Angaben des Klägers in dessen Umsatzsteuervoranmeldungen abgewichen ist. Deshalb reicht allein der Hinweis des FA in seinen Erläuterungen zum angefochtenen Bescheid, es habe "die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO 1977 geschätzt", nicht aus. Die im vorliegenden Schätzungsbescheid zu seinem Verständnis erforderliche Begründung wurde auch nicht in der Einspruchsentscheidung gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nachgeholt. Davon geht auch das FA in seiner Revisionsbegründung aus.

2. Nicht zu folgen vermag der Senat aber der Auffassung des FG, § 127 AO 1977 sei in Schätzungssachen nicht anwendbar.

Nach § 127 AO 1977 kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO 1977 nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Diese Vorschrift ist nach ganz herrschender Meinung auch dann anwendbar, wenn die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden müssen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412; in BFH/NV 1989, 690; BFH-Beschluß vom 29. Februar 1996 X B 303/95, BFH/NV 1996, 606; BFH-Urteil vom 17. September 1997 II R 15/95, BFH/NV 1998, 416; Trazskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordung, § 162 AO 1977 Rz. 41; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 127 Anm. 1; a.A. Tipke/Kruse, a.a.O., § 121 AO 1977 Rz. 2, 10, § 162 AO 1977 Rz. 78).

Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung im Hinblick auf die eigene Schätzungsbefugnis eines FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO 1977) an und nimmt zur weiteren Begründung auf die Ausführungen in BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412 Bezug.

3. Das FG wird nunmehr die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids in materieller Hinsicht nachzuprüfen und die dazu erforderlichen Feststellungen zu treffen haben.