Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 und 2 EStG § 13

Leitsatz

Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht anzunehmen, wenn ein Steuerpflichtiger eine ursprünglich als Hobby begonnene "kleine" Pferdezucht nicht endgültig aufgibt, sondern nahezu unverändert als Liebhaberei weiterbetreibt.

EStG § 2 Abs. 1 und 2, § 13

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit dem 1. Juni 1982 als Facharzt für Chirurgie und Orthopädie selbständig tätig. Seine Ehefrau, die Klägerin, war bis 1987 Hausfrau. Seit 1988 war sie als medizinisch-technische Assistentin bei dem Kläger angestellt.

Im Jahr 1975 hatten die Kläger in B ein 3 000 qm großes Grundstück mit aufstehendem Wohnhaus und Stallgebäude (Schweinestall) gemietet. In den Jahren 1980 und 1983 pachteten sie landwirtschaftliche Flächen hinzu, und zwar Wiesen. Außerdem kauften sie eine ca. 5 500 qm große landwirtschaftliche Nutzfläche (1983).

Die Kläger hatten im Jahr 1978 ein Reitpferd (Stute), im Jahr 1979 eine tragende Stute und 1980 eine weitere Stute erworben. Das 1980 geborene Fohlen wurde verkauft. Die drei Stuten wurden 1980 erfolglos gedeckt. Bis 1980 waren die Pferde bei einem Nachbarn untergebracht. 1981 errichteten die Kläger drei Boxen in dem ehemaligen Schweinestall. 1982 wurden zwei Fohlen geboren, und die Kläger erwarben eine weitere Stute. Danach bauten sie einen weiteren Stall mit 5 Boxen auf einer der gepachteten Flächen.

Im Jahr 1983 erklärten die Kläger gegenüber dem Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) die Eröffnung eines Pferdezuchtbetriebes. Für die Jahre 1983 bis 1987 erklärten sie Erlöse aus Pferdeverkäufen sowie Verluste:

|1983|1984|1985|1986|1987 Erlöse netto| 5 800 DM| 650 DM| 12 280 DM| 38 382 DM| 9 345 DM Verluste| 33 859 DM| 60 248 DM| 55 584 DM| 33 441 DM| 40 539 DM

Das FA übernahm die für 1983 und 1984 erklärten Verluste. Einkommensteuerbescheide ergingen vorläufig und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Für 1985 bis 1987 führte das FA einheitliche und gesonderte Feststellungen für den Pferdezuchtbetrieb durch. Zum 31. Dezember 1987 erklärten die Kläger die Aufgabe ihres Betriebes. Die von ihnen ermittelten stillen Reserven gaben sie mit 23 000 DM an.

Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die seit 1983 in Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts betriebene Pferdezucht sei als Liebhaberei steuerlich nicht relevant. Es lehnte eine Feststellung der Einkünfte für 1983 und 1984 ab und hob die ergangenen Feststellungsbescheide 1985 bis 1987 auf. Mit dem Einspruch machten die Kläger geltend, zum 1. Januar 1983 hätten sie ihr Hobby zu einer gewinnbringenden Tätigkeit ausweiten wollen. Für die Klägerin hätte es zum Hauptberuf und den Kläger zum Nebenberuf werden sollen. Der Zuchtverband habe ihnen die Auskunft erteilt, aufgrund des Mutterstammes könne sich eine Zucht rentieren. Durch Einsparungen bei den Personalkosten und durch die Kündigung von Pachtverträgen hätten sie die Kosten gesenkt. Die Pferde seien durch Reitlehrer ausgebildet worden, um die Erlöse zu erhöhen. Da diese Maßnahmen nicht die gewollten Erfolge gebracht hätten, hätten sie ihren Betrieb aufgegeben. Seither betrieben sie die Pferdezucht in eingeschränktem Maße als Hobby. Der Einspruch betreffend den negativen Feststellungsbescheid 1983 blieb erfolglos. Im Einvernehmen mit den Klägern stellte das FA die Entscheidung betreffend die Feststellungsbescheide 1984 bis 1987 zurück.

Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Sie brachten u.a. vor, sie seien 1983 von ihrem ursprünglichen Liebhabereibetrieb mit Pferden, Schafen, Ziegen, Hühnern und Gänsen zu einem Pferdezuchtbetrieb übergegangen. Von 1983 bis 1987 hätten sie insgesamt 18 eigene Pferde gehabt, davon 12 selbst gezüchtet. Von diesen 12 Pferden seien 5 und von den 4 Zuchtstuten 2 verkauft worden. Der Endbestand habe 1987 bei 2 Zuchtstuten und 9 Fohlen gelegen. Der Betrieb habe ein Minus von ca. 223 000 DM erwirtschaftet. Sie hätten 95 000 DM in die Pferdeaufzucht und -ausbildung (ohne Futterkosten) investiert. Für 66 000 DM hätten sie Pferde verkauft und in Höhe von 23 000 DM stille Reserven gebildet. Durch die hohe Krankheitsanfälligkeit hätte sich der mögliche Verkaufspreis gemindert. Sie hätten ca. 35 000 DM an Tierarztkosten gezahlt.

Auf der bedeutendsten niedersächsischen Pferdeauktion in Verden seien 1983 Durchschnittspreise von knapp 20 000 DM erzielt worden, bei der Frühjahrsauktion 1986 von ca. 21 000 DM und bei der Herbstauktion 1985 von 25 000 DM. Daran gemessen hätten die erzielbaren Erlöse zwischen 240 000 und 300 000 DM gelegen, tatsächlich seien nur 7 Pferde für nur 66 000 DM verkauft worden. Setze man die verbliebenen Pferde mit 50 000 DM an, seien ihnen Erlöse zwischen 124 000 und 184 000 DM entgangen. Normalerweise brauche man nur mit Arztkosten von 6 000 DM im Jahr rechnen. Ein Gewinn sei daher durchaus möglich gewesen. Der Blick sei durch die anlaufbedingten Kosten getrübt gewesen. Nachdem sie erkannt hätten, dass der Betrieb keinen Gewinn abwerfen würde, hätten sie diesen aufgelöst. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht sei es ein Fehler gewesen, sämtliche Pferde sofort und übereilt zu verkaufen.

Die Klage hatte Erfolg.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 2, 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Finanzgericht (FG) ist unter Verkennung der Feststellungslast zu dem Ergebnis gekommen, dass die Kläger ihre Pferdezucht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Die Pferdezucht war kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. von § 13 Abs. 1 EStG.

1. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. von § 13 Abs. 1 EStG liegt nur vor, wenn eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung selbständig und nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, sowie Senatsurteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638). Die Absicht der Gewinnerzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens des Betriebs, d.h. von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation aufs Ganze gesehen einen Gewinn zu erzielen. Ob der Steuerpflichtige eine derartige Absicht hatte, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen "Totalgewinn" in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Gelingt ihm auch dieser Nachweis nicht, so folgt daraus, dass er die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (vgl. z.B. Senatsurteile vom 3. März 1988 IV R 90/85, BFH/NV 1989, 90, und vom 14. Juli 1988 IV R 88/86, BFH/NV 1989, 771; vom 2. Februar 1989 IV R 109/87, BFH/NV 1989, 692, und vom 11. Dezember 1997 IV R 4/95, BFH/NV 1998, 947, jeweils m.w.N.).

2. Die Feststellung, ob ein Betrieb mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Insoweit ist der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht an die tatrichterlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Er kann jedoch die aus den festgestellten Tatsachen auf der Grundlage der Denkgesetze und von Erfahrungssätzen gezogenen Schlussfolgerungen überprüfen. Insoweit folgt der Senat den Schlussfolgerungen des FG nicht. Die von ihm festgestellten Tatsachen indizieren, dass die von den Klägern unterhaltene Pferdezucht von vornherein keinen Totalgewinn abwerfen konnte und die Kläger mangels einer objektiven Gewinnerzielungsmöglichkeit auch keine Gewinnerzielungsabsicht hatten. Dass theoretisch eine Gewinnchance bestand, genügt zur Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht nicht (vgl. Senatsurteil vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333).

a) Das FG hat festgestellt, dass die in den Jahren 1983 bis 1987 angeblich mit Gewinnerzielungsabsicht unterhaltene Pferdezucht zu Verlusten von rd. 220 000 DM führte. Diese Verluste sind durch die möglichen stillen Reserven, die die Kläger mit 23 000 DM beziffert haben, bei weitem nicht ausgeglichen.

b) Die Pferdezucht wurde nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen betrieben. Sie war nach ihrem Wesen und der Art der Betriebsführung nicht geeignet, einen Totalgewinn zu erzielen. Das FG hat ausgeführt, dass die Gewinnchancen der Kläger nur in der Theorie bestanden haben. Die Kläger boten ihre Pferde auf den Auktionen des Verbandes an. Dennoch erzielten sie aus dem Verkauf von 7 Pferden nur Erlöse in Höhe von nur 66 000 DM. Der durchschnittliche Erlös von nicht einmal 10 000 DM lag damit weit unter den auf den Auktionen in Verden erzielten Durchschnittspreisen von 20 000 bis 25 000 DM. Das gilt erst recht für den von einem anderen Züchter im Jahr 1984 für ein dreijähriges Pferd (aus demselben Stamm) realisierten Kaufpreis von 42 000 DM. Das zeigt, dass der Betrieb der Kläger trotz des möglichen Zuchtmaterials --objektiv betrachtet-- keine vergleichbaren Pferde anbieten konnte. Daher ist auch die Vorstellung der Kläger verfehlt, ihnen wären für ihre Pferde "Erlöse zwischen 124 000 und 184 000 DM entgangen". Die Kläger haben selbst die noch nicht realisierten "stillen Reserven" mit nur ca. 23 000 DM angegeben, obwohl sie Ende 1987 noch insgesamt 11 Pferde hatten.

c) Es steht ferner fest, dass die Kläger ihre Pferdezucht auf einer zu schmalen Basis betrieben. Bei der Pferdezucht kommt die Qualität im Ganzen aus der Quantität. Hohe Verkaufspreise sind regelmäßig nur zu erzielen, wenn aus einer genügend großen Zahl von Fohlen die besten ausgewählt werden können. Nur dann ist ein entsprechender Gewinn zu erwarten. Dieser muss nicht nur die beträchtlichen Aufzucht- und Ausbildungskosten der verkauften Tiere decken, sondern züchterische Fehlschläge bei nicht abgesetzten Pferden ausgleichen.

d) Nach den Feststellungen des FG steht fest, dass die Kläger keine Fachleute, sondern Autodidakten waren. Dass sie sich durch das Studium einschlägiger Fachliteratur und durch Einholung entsprechender Auskünfte sachkundig machten, ist nicht aussagekräftig. Derartige Kenntnisse versucht jeder Pferdeliebhaber und jeder Reiter, der sich eigene Pferde hält, zu erwerben.

3. Die Kläger hatten die eingesetzten 4 Stuten bereits vor dem Streitjahr (1983) aus persönlichen Gründen angeschafft und die Pferdezucht als Hobby betrieben. Nach ihren eigenen Angaben führten sie die Pferdezucht mit 2 der Stuten nach 1987 als Hobby fort. Erfahrungsgemäß besteht bei einer solchen Tätigkeit weder die Möglichkeit noch die Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638, m.w.N.). Wie dargelegt indiziert der in der Zwischenzeit realisierte Totalverlust, dass die Pferdezucht auch in der Zwischenzeit nicht zur Gewinnerzielung bestimmt war, zumal sie nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wurde.

4. Im Streitfall kann auch nicht angenommen werden, die Kläger hätten die fehlende Gewinnerzielungsmöglichkeit verkannt.

a) Angesichts der fehlenden fachlichen Vorbildung der Kläger ist die festgestellte hohe Krankheitsanfälligkeit der Pferde ein zusätzliches Indiz dafür, dass die Kläger ihr Hobby weiterbetrieben. Denn je größer die Fachkenntnisse sind, umso größer ist die Wahrscheinlichkeit, mögliche Krankheitsherde im Vorfeld zu erkennen und die sonst anfallenden Tierarztkosten gering zu halten. Zudem spielen die Höhe der Tierarztkosten und damit wirtschaftliche Überlegungen gerade bei den aus persönlichen Neigungen heraus gehaltenen Tieren erfahrungsgemäß keine entscheidende Rolle.

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger angegeben haben, sie hätten durch Einsparungen beim Personal und durch Kündigung von Pachtverträgen die Kosten senken wollen. Da die Kläger die Gewinnschwelle nicht erreichten und ihre Versuche nicht im Einzelnen darlegten, ist das nur Indiz dafür, dass sie den Aufwand für ein Hobby in einigermaßen erträglichen Grenzen halten wollten. Auch ihr nicht weiter substantiierter Vortrag, sie hätten durch den Einsatz von Reitlehrern höhere Preise für ausgebildete Pferde erreichen wollen, belegt, dass sie im Jahr 1983 kein schlüssiges Betriebskonzept hatten. Sie hatten zu diesem Zeitpunkt bereits mehrere junge Pferde. Mit der Frage der Höhe der Kosten für die Aufzucht der Fohlen und ihrer möglichen Ausbildung zum Reitpferd mussten sie daher vertraut sein. Der Einsatz von Reitlehrern war keine grundlegende Umstrukturierung der Pferdezucht, sondern lediglich ein zusätzliches Indiz dafür, dass die Kläger ohne Einsatz von Fachkräften den angeblichen Betrieb gar nicht führen konnten oder wollten.

c) Das FG hat zu Unrecht unter Hinweis auf das Urteil des erkennenden Senats vom 15. November 1984 IV R 139/81 (BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205) darauf abgestellt, dass die Kläger die Pferdezucht als landwirtschaftliche Erwerbstätigkeit aufgegeben hätten. Der Streitfall ist mit dem damals entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Dort hatte der Steuerpflichtige Grund und Boden erworben, Wohn- und Wirtschaftsgebäude errichtet, um einen Reitschulbetrieb nebst Gaststätte zu eröffnen. Als er nach einer Anlaufphase erkannte, dass er keine Gewinne erzielen konnte, veräußerte er die Pferde, das Wohnhaus und die Stallungen. Dagegen gaben die Kläger ihre schon als Hobby begonnene Pferdezucht nicht endgültig auf, sondern führten sie nach 1987 als Hobby in nahezu unveränderter Form mit 2 Stuten fort. Angesichts der angefallenen hohen Verluste ist dies ein entscheidendes Indiz dafür, dass es ihnen auch in der Zwischenzeit nicht auf die Erzielung eines positiven Ergebnisses angekommen war und sie nicht ernstlich mit einem Ausgleich zunächst anfallender Verluste mit später zu erzielenden Gewinnen rechneten.

5. Die Vorentscheidung steht mit diesen aus den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen abgeleiteten Schlussfolgerungen nicht in Einklang. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Die von den Klägern betriebene Pferdezucht war bei objektiver Betrachtung keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts. Sie war nach ihrem Wesen und der Art der Bewirtschaftung weder geeignet noch bestimmt, einen Totalgewinn zu erzielen. Die Kläger betrieben ihre Pferdezucht vielmehr auch in den Jahren 1983 bis 1987 wie schon zuvor und auch danach als Hobby. Sie haben auch nicht nachgewiesen, dass sie die tatsächlichen Gegebenheiten verkannt oder ernsthaft versucht hätten, die von ihnen unterhaltene Pferdezucht grundlegend umzustrukturieren, um die angefallenen Verluste durch später erzielbare Gewinne auszugleichen. Deshalb war die Klage abzuweisen.