Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG § 9 Abs. 1 Satz 1 FGO § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2

Vorinstanz

FG Münster; 18.03.2003; 6 K 579/99 F

Gründe

I. Streitig ist, ob Aufwendungen im Rahmen verschiedener studienbegleitender Praktika während eines nicht berufsbegleitenden Erststudiums als vorweggenommene Erwerbsaufwendungen zu berücksichtigen sind.

Der im Streitjahr (1996) 23 Jahre alte Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) studierte im Anschluss an seine Schulausbildung zunächst Betriebswirtschaftslehre (BWL) im Grundstudium von Oktober 1992 bis Juli 1994. Nachdem er das Vordiplom im September 1994 erworben hatte, folgte ein einjähriges Auslandsstudium in A. Im Hauptstudium studierte er BWL von Oktober 1995 bis September 1998 in B. Daneben war der Kläger als studentische Hilfskraft am Lehrstuhl für Internationale Unternehmensrechnung tätig. Weiter absolvierte er studienbegleitend mehrere gering vergütete Praktika. So war er im Streitjahr in der Steuerabteilung bei E, im Universitätsseminar der Wirtschaft (USW) in C und bei seinem späteren Arbeitgeber bzw. ihm angehörige oder verbundene Unternehmen im Rahmen einiger Praktika während des Studiums im Hinblick auf eine spätere Anstellung tätig. Von Februar bis April 1996 arbeitete er bei Z, von August 1997 bis Oktober 1997 bei X und von März bis April 1998 bei D.

Im November 1998 wurde der Kläger als Associate bei D eingestellt.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger einen Werbungskostenüberschuss bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 25 282 DM, den er wie folgt ermittelte:

Bruttoarbeitslohn Universität in B|3 531 DM Bruttoarbeitslohn Z|2 300 DM Bruttoarbeitslohn USW|1 500 DM Bruttoarbeitslohn E|2 226 DM Summe der Einnahmen|9 557 DM Werbungskosten:| Aufwendungen für Fachliteratur und Kopien|2 801 DM Abschreibung eines nur für die Arbeitnehmertätigkeit genutzten Computers|1 735 DM Kontoführungsgebühren|30 DM Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Dienstreisen, doppelte Haushaltsführung, Telefon und Bewerbungsmappen:|30 273 DM Summe der Werbungskosten|34 839 DM Werbungskostenüberschuss|25 282 DM

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte Einnahmen in Höhe von 9 557 DM sowie Werbungskosten in Höhe von 3 541 DM und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 DM fest. Die restlichen Aufwendungen sah das FA als Berufsausbildungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und ließ diese nur mit dem Höchstbetrag von 1 800 DM als Sonderausgaben zum Abzug zu. Danach wurde angesichts eines zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzugs (4 077 DM) und eines Verlustabzugs im Streitjahr (2 326 DM) ein zum 31. Dezember 1996 verbleibender Verlustabzug in Höhe von 1 751 DM festgestellt.

Gegen diese Verlustfeststellung legte der Kläger Einspruch ein.

Das FA half dem Einspruch teilweise ab. Als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte es nunmehr lediglich die Vergütung aus der Tätigkeit als studentische Hilfskraft (3 531 DM), so dass nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrages (2 000 DM) Einkünfte in Höhe von 1 531 DM verblieben. Der Verlustabzug aus 1995 wurde rückgängig gemacht, der verbleibende Verlustabzug zum Ende des Veranlagungszeitraums 1996 auf 4 077 DM festgestellt. Das FA war der Ansicht, dass bei den restlichen drei Arbeitsverhältnissen die Absicht gefehlt habe, einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Die Kosten könnten auch nicht als vorab entstandene Werbungskosten im Hinblick auf eine spätere Tätigkeit des Klägers anerkannt werden. Es handele sich nämlich um Ausbildungskosten, die nach dem Willen des Gesetzgebers nur als Sonderausgaben begrenzt abziehbar seien.

Mit der hiergegen erhobenen Klage trug der Kläger vor, die vier Praktika dienten dem Berufseinstieg als Steuerassistent oder Steuerberater. Ohne noch weiter Kosten der doppelten Haushaltsführung geltend zu machen, beantragte er sinngemäß, den am Schluss des Veranlagungszeitraums 1996 verbleibenden Verlustabzug auf 27 432 DM (9 557 DM - 32 912 DM - 4 077 DM) gesondert festzustellen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 985 veröffentlichten Gründen nur teilweise statt. Es stellte den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1996 --unter Berücksichtigung eines verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1995 (4 077 DM) sowie eines negativen Gesamtbetrages der Einkünfte (9 860 DM)-- mit 13 937 DM gesondert fest und wies im Übrigen die Klage ab. Neben den Einnahmen als studentische Hilfskraft (3 531 DM) seien auch die negativen Einkünfte aus der Tätigkeit bei Z in Höhe von 11 991 DM (= 2 300 DM ./. 14 291 DM) sowie weitere geschätzte Werbungskosten (1 400 DM) zu berücksichtigen. Dagegen seien die negativen Einkünfte für die weiteren Praktika bei der USW und bei E steuerlich nicht anzuerkennen. Sie dienten nur der Berufsvorbereitung im Rahmen des Studiums, seien nicht konkret auf eine Anstellung bei einem bestimmten Arbeitgeber gerichtet und wiesen keinen konkreten Bezug zu einer künftigen Einkunftsart auf. Sie seien daher nur mit dem Höchstbetrag von 2 400 DM als Berufsausbildungskosten zu berücksichtigen. Weiter könne die Abschreibung für den Computer nicht berücksichtigt werden, da die private Nutzung nicht nur von ganz untergeordneter Bedeutung sei.

Gegen die Entscheidung des FG haben nach Zulassung der Revision durch den erkennenden Senat sowohl das FA als auch der Kläger Revision eingelegt.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung von Bundesrecht. Unzutreffend habe das FG die Aufwendungen für die beiden Inlandspraktika bei E und bei USW nicht als vorab entstandene Werbungskosten anerkannt, die Aufwendungen für Fachliteratur und Kopien nur zu 50 v.H. sowie die Aufwendungen für einen Computer überhaupt nicht berücksichtigt. Verfahrensfehlerhaft sei die in den Steuerakten befindliche Erklärung zur beruflichen Nutzung des Computers nicht gewürdigt und kein Beweis zur beruflichen Nutzung des Computers erhoben worden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Münster abzuändern und den Bescheid zum 31. Dezember 1996 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs dahin zu ändern, dass unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 23 355 DM der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1996 von bisher 4 077 DM auf einen Betrag von 27 432 DM festgesetzt wird, hilfsweise, das Urteil des FG Münster aufzuheben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des FG die Klage abzuweisen und die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe entgegen der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Aufwendungen für das Praktikum bei Z zu Unrecht als vorab entstandene Werbungskosten anerkannt. Vorab entstandene Werbungskosten müssten in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen stehen. Bei Ableistung des Praktikums bei Z habe noch kein ausreichender Zusammenhang mit der späteren Anstellung bestanden. Jedenfalls könne die Anerkennung von Werbungskosten nicht davon abhängig sein, ob Jahre später tatsächlich eine Anstellung erfolge. Im Zeitpunkt der Praktika sei noch nicht einmal voraussehbar gewesen, ob und ggf. wann der Kläger sein Studium beenden würde. Eine Aussicht auf eine Anstellung sei auch nicht feststellbar gewesen, zumal der Kläger in der Folgezeit auch bei einer anderen Firma ein Praktikum absolviert habe.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit die Klage abgewiesen wurde und zur Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Vorentscheidung hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand, soweit das FG die Aufwendungen für die Praktika des Klägers bei der USW und bei E nicht als Werbungskosten, sondern als Berufsausbildungskosten qualifizierte und die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für den PC nicht als Werbungskosten berücksichtigte. Zur Feststellung der Höhe der vom Kläger in Zusammenhang mit den beiden Praktika geltend gemachten Werbungskosten und zur Feststellung des Umfangs der beruflichen Nutzung des PC wird die Vorentscheidung aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen.

1. a) Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein. Liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es für die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen nach der neueren Rechtsprechung des Senats nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dabei ist ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang kann bei jedweder berufsbezogenen Bildungsmaßnahme erfüllt sein (vgl. Urteile des Senats vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, zur Umschulung; vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, zum berufsbegleitenden Erststudium; vom 22. Juli 2003 VI R 50/02, BFHE 202, 563, BStBl II 2004, 889, zum Universitätsstudium im Anschluss an Fachhochschulstudium; vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006, 764, zum Hochschulstudium im Anschluss an Abitur).

Erzielt der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, können vorab entstandene Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen. Sie können auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung anzuerkennen sein. Maßgebend ist, dass die Aufwendungen beruflich veranlasst sind. Sie müssen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer beruflichen Tätigkeit stehen. Ein unmittelbarer oder bestimmter zeitlicher Zusammenhang mit Einnahmen ist nicht erforderlich. Danach können auch die Kosten für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Hochschulstudium zur steuerlichen Berücksichtigung von Bildungsaufwendungen als Werbungskosten führen, wenn das aufgenommene Studium Berufswissen vermittelt, konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vorbereitet und damit Berufsausbildung darstellt. Es kommt insoweit nicht darauf an, dass das Studium oder der Studiengang bereits auf eine ganz bestimmte berufliche Tätigkeit zugeschnitten ist. Nur dann, wenn gleichsam "ins Blaue hinein" studiert wird oder ansonsten private Gründe für die Aufnahme des Studiums nicht ausgeschlossen werden können, fehlt der notwendige Veranlassungszusammenhang. Wegen der diesbezüglichen Einzelheiten wird auf das Urteil des erkennenden Senats vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006, 764 Bezug genommen.

b) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG der erforderliche erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang zwischen den durch die Praktika bei Z, USW und E entstandenen Aufwendungen und der künftigen Berufstätigkeit des Klägers zu bejahen. Daher sind über die vom FG bereits berücksichtigten Werbungskostenüberschüsse hinaus auch die Werbungskosten steuerlich anzuerkennen, soweit sie durch die bei der USW und bei E absolvierten weiteren Praktika entstanden waren.

aa) Angesichts des vom Kläger gewählten Studiengangs und der von ihm angestrebten Tätigkeit bei einer großen Steuerberater- oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erscheint nach Auffassung des Senats der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen den von ihm absolvierten Praktika und seiner späteren Berufsausübung offenkundig. Die Praktika waren nach ihrem Inhalt und den damit verbundenen Tätigkeiten schon so konkret auf die spätere Berufstätigkeit des Klägers ausgerichtet, dass weder von "ins Blaue hinein" unternommenen Tätigkeiten gesprochen werden kann, noch sonstige private Gründe für diese Tätigkeiten vorstellbar sind. Auch der Umstand, dass der Kläger sich bereits im Hauptstudium seines Studiengangs befunden hatte, spricht deutlich für die berufliche Veranlassung.

bb) Entgegen der Auffassung des FG ist ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang nicht mit der Begründung zu verneinen, dass die Praktika nicht auf eine Anstellung bei einem bestimmten Arbeitgeber gerichtet gewesen seien. Denn nach den vorstehend aufgeführten Rechtsgrundsätzen muss das Studium oder der Studiengang nicht auf eine ganz bestimmte berufliche Tätigkeit zugeschnitten sein; erst recht muss nicht schon der konkrete Arbeitgeber feststehen. Der erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang ergibt sich im Streitfall daraus, dass die im Bereich Rechnungslegung und Steuerberatung vom Kläger absolvierten Praktika Berufswissen vermitteln, indem sie konkret und erwerbsbezogen auf die von ihm angestrebte Erwerbstätigkeit im Bereich Steuerberatung vorbereitet haben.

2. Weil das FG zu der Höhe der dem Kläger durch die Praktika bei der USW und bei E entstandenen Aufwendungen noch keine Feststellungen getroffen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben und zur Nachholung der tatsächlichen Feststellungen an das FG zurückzuverweisen. Entsprechendes gilt für die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seinen PC. Zur steuerlichen Behandlung privat angeschaffter, aber beruflich genutzter PC verweist der erkennende Senat auf seine Grundsatzentscheidung vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BStBl II 2004, 958 (vgl. auch Urteil vom 10. März 2004 VI R 44/02, BFH/NV 2004, 1242).

3. Die Revision des FA ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Aufwendungen des Klägers für dessen Praktikum bei Z zu Recht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.

Nach den vorgenannten Grundsätzen ist im Streitfall unter Berücksichtigung der tatsächlichen Feststellungen des FG der erforderliche erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang zwischen den praktikumsveranlassten Aufwendungen und der angestrebten Berufstätigkeit zu bejahen. Insoweit wird auf die Gründe unter II. 1. Bezug genommen.