Normenkette

UmwStG § 14 UmwStG § 4 Abs. 2 UmwStG § 4 Abs. 3 UmwStG § 4 Abs. 6

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über den Zeitraum, auf dessen Grundlage die Absetzung für Abnutzung (AfA) auf die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens der Klägerin zu ermitteln ist.

Die Klägerin ist die in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betriebene Reederei (R-KG) die durch formwechselnde Umwandlung nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes aus der Reederei GmbH (R GmbH) hervorgegangen ist.

Die R-GmbH war bis zum 31.12.1995 Organgesellschaft der in Duisburg ansässigen Firma F und Cie GmbH. Mit Vertrag vom 22.01.1996 veräußerte die F und Cie GmbH sämtliche Geschäftsanteile an der R GmbH mit wirtschaftlicher Wirkung vom 31.12.1995, 24 Uhr/1.01.1996 0 Uhr an die Hamburger Reederei Kommanditgesellschaft in Firma K (KG i.Fa. K) zu einem Kaufpreis von 38 Mio. DM. Mit Vertrag vom 6.06.1996 übertrug die KG i.Fa. K einen Geschäftsanteil an der R GmbH in Höhe von 1.000 DM auf die Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft R mbH. Mit dem Gesellschafterbeschluss vom 11.06.1996 wurde die R GmbH mit Wirkung zum 01.01.1996 formwechselnd in eine Kommanditgesellschaft umgewandelt. An der hierdurch entstandenen Kommanditgesellschaft sind beteiligt als persönlich haftende Gesellschafterin die Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft R mbH und als einzige Kommanditistin die KG i.Fa. K mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 12.150.000 DM. Die Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft R mbH ist am Vermögen und Ergebnis der Kommanditgesellschaft nicht beteiligt. Der Umwandlung liegt die Bilanz der R GmbH auf den 31.12.1995 zugrunde.

Aus der zu Buchwerten erfolgten Umwandlung resultierte ein Übernahmeverlust in Höhe von 25.949.652 DM. Dieser war wie folgt ermittelt worden:

Buchwert der übergegangenen Wirtschaftsgüter (= bilanzielles Eigenkapital der R GmbH zum 31.12.1995)||12.150.000 DM Kaufpreis GmbH-Anteile|38.000.000 DM| Anschaffungskosten|99.652 DM|./. 38.099.652 DM vorläufiger Übernahmeverlust||25.949.652 DM abzüglich anrechenbare Körperschaftsteuer||0 DM verbleibender Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 6 UmwStG)||25.949.652 DM.

In Höhe dieses Übernahmeverlustes stockte die Klägerin im Verhältnis der Teilwerte die Wertansätze der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in einer Ergänzungsbilanz für die Kommanditistin gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG auf.

Mit den Steuererklärungen für 1996 machte die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 4.440.031 DM geltend. Die übernommenen sieben Seeschiffe im Anlagevermögen der Klägerin waren bei der R GmbH im Zugangsjahr degressiv mit 30 % und in den Folgejahren linear bei einer Restnutzungsdauer von drei Jahren abgeschrieben. Vier der sieben Schiffe waren zum Umwandlungsstichtag bis auf den Schrottwert abgeschrieben, für die übrigen Schiffe ergaben sich Restnutzungsdauern von zwei Jahren. Hieran anknüpfend legte die Klägerin den nunmehr vorgenommenen Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz bezogen auf die beweglichen abnutzbaren Wirtschaftgüter die verbleibende steuerliche Restnutzungsdauer - abgeleitet aus der bisherigen Nutzungsdauer - und bezogen auf das unbewegliche abnutzbare Anlagevermögen den bisherigen AfA-Satz nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zugrunde. Für die aktivierten Seeschiffe machte sie Abschreibungen auf vier Schiffe in Höhe von 100 % und auf drei weitere Schiffe in Höhe von 50 % des jeweils angesetzten Wertes geltend. Für die Container wurde ein AfA-Satz in Höhe von 58,68 % zugrunde gelegt. Insgesamt ergaben sich Abschreibungen auf das Anlagevermögen in Höhe von 14.349.399 DM.

In dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid für 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2.07.1998 und in dem ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1996 vom 2.07.1998 folgte das Finanzamt diesen Abschreibungssätzen nicht. Unter Bezugnahme auf Tz. 4.04 und 4.05 des Erlasses des BMF vom 25.03.1998 zum Umwandlungssteuergesetz (BStBl 1998 I S. 268 - UmwSt-Erlass) schätzte das Finanzamt die Restnutzungsdauer der Seeschiffe und Container neu und nahm entsprechend niedrigere lineare Abschreibungen der Ansätze der Ergänzungsbilanz vor. Dabei wurde für die Seeschiffe (Baujahr zwischen 1973 und 1982) nach der Regelung für erworbene "second-hand Schiffe" eine Restnutzungsdauer von vier Jahren und somit ein Abschreibungssatz von 25 % pro Jahr zugrunde gelegt (Verfügung der OFD Hamburg vom 24.06.1958 S 2130-55-St 21 und vom 4.12.1997, S 2190-2/97-St 322). Die Restnutzungsdauer der Container schätzte das Finanzamt anhand des Anlageverzeichnisses der Klägerin mit durchschnittlich drei Jahre, so dass sich ein Abschreibungssatz von 33 % pro Jahr ergab. Aus diesen Ansätzen ergaben sich gegenüber den Steuererklärungen Mehreinkünfte in der Ergänzungsbilanz in Höhe von 7.354.710 DM und eine Erhöhung der Gewerbesteuer um 804.334 DM.

Mit Schreiben vom 5.08.1998 legte die Klägerin gegen diese Bescheide Einspruch ein.

Mit Feststellungsbescheid vom 25.05.1999 änderte der Beklagte den Bescheid vom 2.07.1998 und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin mit 2.074.160,05 DM fest. Hierbei berücksichtigte das Finanzamt einen Verlust aus der Ergänzungsbilanz in Höhe von 7.030.874 DM. Mit Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 25.05.1999 änderte der Beklagte den Bescheid vom 2.07.1998 und setzte für 1996 den Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag auf 169.325 DM, den Steuermessbetrag nach dem Gewerbekapital auf 28.582 DM sowie die Gewerbesteuer auf 930.162 DM fest. Bei den Besteuerungsgrundlagen ging er von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 2.074.160 DM aus. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb in beiden Bescheiden bestehen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 31.05.1999 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Hiergegen hat die Klägerin mit Schreiben vom 1.07.1999, eingegangen am 2.07.1999, Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus, dass handelsrechtlich eine identitätswahrende Umwandlung nach § 190 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) vorgelegen habe. Steuerrechtlich sei für die Beurteilung des Vermögensüberganges nach § 14 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) die analoge Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG vorgeschrieben. Danach erfolge der Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge mit totaler Universal-Sukzession, da die ursprüngliche Kapitalgesellschaft erlösche. Über § 4 UmwStG habe der Gesetzgeber die handelsrechtliche Identität soweit wie möglich in das Steuerrecht transferiert. Nach § 4 Abs. 2 UmwStG trete die übernehmende Personengesellschaft u.a. bezüglich der AfA in die Rechtsstellung der übertragenen Körperschaft ein. Ausdrücklich ausgeschlossen sei lediglich die Übernahme eines verbleibenden Verlustabzuges. Hinsichtlich der Nutzungsdauer enthalte § 4 Abs. 2 UmwStG eine ausdrückliche Regelung, die die steuerlich geltende Gesamtrechtsnachfolge ähnlich der Regelung in § 7 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) besonders deutlich mache. Eine Neubestimmung der Nutzungsdauer sei nicht vorzunehmen, da es bei der Umwandlung nicht zu einem erneuten Anschaffungsvorgang gekommen sei. Auch der Rechtsformwechsel habe keine Auswirkungen auf die Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter.

Diese allgemein geltenden Grundsätze würden nicht durch die Anwendung des § 4 Abs. 6 i.V.m. § 4 Abs. 3 UmwStG aufgehoben. § 4 Abs. 3 UmwStG verdränge die Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nur hinsichtlich der Bemessungsgrundlage für die AfA, ansonsten bleibe es bei der durch § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG speziell angeordneten Rechtsnachfolge bei der AfA. Eine davon abweichende Neufeststellung der Restnutzungsdauer widerspräche in grober Weise Sinn und Zweck des Gesetzes. Die übernehmende Personengesellschaft trete, soweit nicht etwas Besonderes geregelt sei, hinsichtlich der AfA in die Rechtstellung und damit in den verbleibenden Abschreibungszeitraum des "untergehenden" Rechtsträgers ein. Entgegen der Auffassung des Beklagten enthalte § 4 Abs. 3 UmwStG keine Gesetzeslücke. Darüber hinaus könne diese Norm nicht im Sinne einer steuerverschärfenden Analogie durch den Beklagten ausgelegt werden.

Die Klägerin beantragt, 1. den Feststellungsbescheid 1996 vom 25.05.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 31.05.1999 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ./. 4.440.031 DM festgestellt und nach Quote verteilt werden, 2. den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1996 vom 25.05.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 31.05.1999 in der Weise zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag ohne Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb auf 28.582 DM festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er führt aus, dass § 4 Abs. 6 UmwStG in Satz 2 sinngemäß bestimme, dass lediglich ein nach Teilwertaufstockung verbleibender Betrag den Gewinn der übernehmenden Gesellschaft sofort mindern könne. Hinsichtlich des Aufstokkungsbetrages sei dagegen eine sofortige Gewinnauswirkung nicht zugelassen worden. Diese solle vielmehr stufenweise im Wege der Abschreibung der aufgestockten Wirtschaftsgüter erfolgen. Für die Umsetzung verweise die Norm zur Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage auf den Absatz 3, einen Hinweis auf die Bestimmung des AfA-Zeitraums enthalte sie dagegen nicht. Insofern sei die Norm lückenhaft. Diese Lücke könne nur im Wege der Analogie geschlossen werden, wie es die Tz. 04.35 i.V. 04.05 des UmwSt-Erlasses vorsähen. Die Restnutzungsdauer der aufgestockten Wirtschaftsgüter sei nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu schätzen. Würde hinsichtlich der Restnutzungsdauer auf § 4 Abs. 2 UmwStG abgestellt, so käme man in diesem, wie in einer Vielzahl von Fällen hinsichtlich der Aufstockungsbeträge zu einer sofortigen Gewinnauswirkung im Wege der Vollabschreibung. Damit würden die übertragenen stillen Reserven entgegen der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG einen sofort ausgleichsfähigen Übernahmeverlust verursachen, obwohl ihre Besteuerung selbst bis zu dem ungewissen Zeitpunkt ihrer Realisierung hinausgeschoben werde. Weil der Gesetzgeber dies erkannt habe, enthalte § 4 Abs. 6 UmwStG nur einen Verweis auf § 4 Abs. 3 UmwStG und nicht auch einen auf § 4 Abs. 2 UmwStG. § 4 Abs. 3 UmwStG fungiere als die Grundsätze der ersten beiden Absätze überlagernde Spezialnorm für den Fall, dass die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz nicht mit dem Buchwert angesetzt worden seien und treffe genau für diesen Fall eine Sonderregelung bezüglich der AfA. Diese sei auch nach allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen erforderlich, denn soweit Wirtschaftsgüter mit einem über dem Buchwert bis hin zum Teilwert liegenden Wert angesetzt würden, liege gerade kein umfassender Eintritt in die Rechtstellung des Rechtsvorgängers vor, sondern es würden stille Reserven jedenfalls anteilig aufgedeckt. Die resultierende Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage durchbreche den Grundsatz der Universal-Sukzession. Insofern sei auch ein Analogieschluss zu § 7 EStDV unzutreffend, da hier gerade die bisherigen Wertansätze maßgeblich blieben, es also nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven komme. Die zugrunde zu legende Restnutzungsdauer sei durch Rückgriff auf die allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätze zu ermitteln, in dem die Änderung der AfA bei nachträglichen Anschaffungskosten entsprechend angewandt werde. Auch hier seien die nachträglichen Aufwendungen dem letzten Buchwert hinzuzurechnen und der sich ergebende Restwert auf die neu zu schätzende Restnutzungsdauer zu verteilen.

Dem Gericht haben vorgelegen eine Akte Allgemeines, die Gewinnfeststellungsakte, Bilanz- und Bilanzberichtsakte, Betriebsprüfungsakte, Einheitswertakte, Beteiligungsakte und Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer ... des Finanzamts Hamburg-... . Ergänzend wird auf den Akteninhalt sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 19.06.2002 Bezug genommen.

Gründe

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die Berücksichtigung einer höheren Absetzung für Abnutzung (AfA) bezogen auf die beweglichen Wirtschaftgüter ihres Anlagevermögens, denn die angefochtenen Bescheide sind insoweit rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Am 11.06.1996 haben die Gesellschafter der R GmbH die formwechselnde Umwandlung der Kapitalgesellschaft in die R KG unter Zugrundelegung der auf den 31.12.1995 erstellten Übertragungsbilanz beschlossen. Nach § 14 UmwStG finden in diesem Falle hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG Anwendung.

Nach § 4 Abs. 1 UmwStG hat die Personengesellschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert anzusetzen. § 3 UmwStG erlaubt es, bei der Übertragung der Wirtschaftgüter in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft die Wirtschaftgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens dem Teilwert anzusetzen. Die Klägerin hat die in der steuerlichen Schlussbilanz der R GmbH angesetzten Buchwerte fortgeführt. Durch die Umwandlung der R GmbH in eine Personengesellschaft sind die Anteile der untergehenden Körperschaft im Betriebsvermögen der jetzigen Kommanditistin, der KG i.Fa. K, zu einer Beteiligung am Gesamthandsvermögen der R KG geworden mit der Folge, dass ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 4 UmwStG in der Höhe entstanden ist, in der der Wert der Beteiligung an der R GmbH den Buchwert der übergehenden Wirtschaftgüter abzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer nach § 4 Abs. 5 UmwStG übersteigt. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass ein Übernahmeverlust in Höhe von 25.949.652 DM verblieben ist. In Höhe dieses Betrages sind die Wirtschaftgüter der Klägerin gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG in der hier geltenden Fassung der Änderung vom 18.12.1995 (BGBl. I S. 1959 - a.F. -) in einer Ergänzungsbilanz aufgestockt worden. Satz 3 dieser Regelung verweist für die Bemessung der AfA auf die entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 3 UmwStG.

Nach § 4 Abs. 3 UmwStG sind die AfA bei der übernehmenden Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage und in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen, wenn die übergegangenen Wirtschaftgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt sind. Übertragen auf den Regelungsinhalt des § 4 Abs. 6 UmwStG ist Bemessungsgrundlage für die AfA aller beweglichen abnutzbaren Wirtschaftgüter der Buchwert vermehrt um den in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Aufstockungsbetrag des einzelnen Wirtschaftsgutes. Nach dem Wortlaut trifft § 4 Abs. 3 UmwStG damit nur eine Aussage über die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung, die jedoch zur Ermittlung des jährlichen Abschreibungsbetrages nicht ausreichend ist.

Der Erlass des BMF vom 25.3.1998, auf den sich der Beklagte stützt, nimmt für die Ermittlung der AfA die Ergänzung vor, dass die AfA nach dem Buchwert, erhöht um den Aufstockungsbetrag, und der Restnutzungsdauer der Wirtschaftgüter zu bestimmen ist. Die Restnutzungsdauer ist dabei nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu schätzen. Diese Auffassung wird von einem Teil der in der Literatur vertretenen Meinungen mit der Begründung abgelehnt, dass der Wortlaut des § 4 UmwStG eine Schätzung der Restnutzungsdauer nicht hergebe (Haritz, Benkert , UmwStG, 2. Aufl. 2000, § 4 Rn. 53; Schmitt, Hörtnagel, Stratz, UmwG, UmwStG, Kommentar, 3. Aufl. 2001, UmwStG § 4 Rn. 46; Widmann, Mayer, Umwandlungsrecht, Stand Oktober 2001, UmwStG § 4 Rn. 880 f.). Hingegen verteidigt Dötsch die Neuschätzung der Restnutzungsdauer mit dem Hinweis, dass ein bereits abgeschriebenes aber genutztes Wirtschaftsgut noch einen Nutzungswert für die Übernehmerin habe (Dötsch; van Lishaut, Wochinger, Der neue Umwandlungserlaß, DB 1998, Beilage 7 S. 10; Dötsch, Eversberg, Jost, Witt, Körperschaftssteuer, Bd. 5, Stand März 2002, UmwStG § 4 Rn. 114).

Um die AfA auf der neuen Bemessungsgrundlage errechnen zu können, vertritt Widmann die Auffassung, dass der von der übertragenen Körperschaft angewandte AfA-Satz auf den aufgestockten Buchwert anzuwenden sei und bezieht sich hierfür ohne eingehendere Begründung auf den Wortlaut (in Widmann, Mayer, a.a.O., Rn. 879, 881). Widmann verkennt nicht, dass diese Auslegung zu einer erheblichen Verlängerung der Abschreibungsdauer führen kann. Hingegen folgern sowohl Benkert (in Haritz, Benkert, a.a.O Rn. 50 ff.) als auch Schmitt (in Schmitt, Hörtnagel, Stratz, a.a.O. Rn. 46) und Streck, Posdziech (GmbHR 1995 S. 271, 275 f.) aus dem in § 4 Abs. 2 UmwStG festgelegten Eintritt der Personengesellschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft, dass die übernehmende Personengesellschaft an den von der übertragenden Körperschaft zugrundegelegte Abschreibungszeitraum gebunden ist.

Der Gesetzeswortlaut des § 4 UmwStG bietet keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Restnutzungsdauer nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu schätzen wäre. Denn anders als § 22 Abs. 2 UmwStG enthält § 4 Abs. 3 oder Abs. 2 UmwStG keinen Hinweis darauf, dass ähnlich wie bei Anschaffungsvorgängen auf den "Zeitpunkt der Einbringung" abzustellen wäre. Zwar wird in der Begründung des Gesetzesentwurfs ohne weitere Erläuterung auf die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsgutes für die Bemessung der AfA abstellt (BT-Drs. 12/6885 S. 17). Gleichzeitig heißt es jedoch an anderer Stelle, dass dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge eine Fiktion der Anschaffung der übergegangenen Wirtschaftsgüter widerspreche. Hingegen wird in Fällen des § 22 UmwStG von der Fiktion einer Anschaffung ausgegangen (BT-Drs. 12/6885 S. 25 f.), was nach dem in dieser Vorschrift formulierten klareren Wortlaut auch nachvollziehbar ist.

Nach § 4 Abs. 2 UmwStG tritt die übernehmende Personengesellschaft u.a. bezüglich der AfA in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Zu dem Eintritt in die Rechtsstellung kommt es nach einhelliger Meinung unabhängig davon, ob die übertragenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert, einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt worden sind oder ob es zu einer Aufstockung nach § 4 Abs. 4 UmwStG kommt (vgl. Widmann, Mayer, a.a.O., § 4 Rn. 862; Schmitt, Hörtnagel, Stratz, a.a.O. UmwStG § 4 Rn. 69; Dötsch, Eversberg, Jost, Witt, a.a.O., UmwStG § 4 Rn. 114; Dötsch; van Lishaut, Wochinger, Der neue Umwandlungserlaß, DB 1998, Beilage 7 S. 10). Es kommt somit darauf an, welche Rechtsstellung die umgewandelte Kapitalgesellschaft in bezug auf die AfA erworben hatte.

§ 7 EStG sieht für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögen die Möglichkeit der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen (Abs.1) oder in fallenden Jahresbeträgen (Abs. 2) vor. Die von der Überträgerin gewählte Abschreibungsmethode ist von der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen, denn insoweit hat die Kapitalgesellschaft ein Wahlrecht ausgeübt und sich hinsichtlich einer Rechtsposition festgelegt (vgl. auch Widmann, Mayer, a.a.O. § 4 Rn. 866). Die Klägerin hat die lineare Abschreibung der umgewandelten Kapitalgesellschaft für die hier betroffenen Wirtschaftsgüter fortgeführt.

Zweifelhaft ist, ob § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darüber hinaus ein Regelungsgehalt in bezug auf die AfA beizumessen ist. Nach § 7 Abs. 1 EStG sind Absetzungen für Abnutzungen in gleichen Jahresbeträgen der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes. Die AfA wird danach aus dem Verhältnis zwischen betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten errechnet. Dieses Verhältnis wird vollständig nur in dem jährlich abzusetzenden Betrag zum Ausdruck gebracht. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist lediglich eine Berechnungsgröße zur Ermittlung der AfA, die jedoch darüber hinaus keine eigenständige Wirkung nach außen entfaltet. Denn § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG erläutert lediglich, was unter "Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung" zu verstehen ist. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass mit der Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes isoliert eine bindende Festlegung getroffen wurde, die im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge auch isoliert auf die Rechtsnachfolgerin übertragen werden könnte. Dem widerspricht nicht die Regelung des § 7 EStDV, auf die die Klägerin verweist, denn im Fall der Buchwertfortführung wird nicht allein die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer übertragen.

Es überzeugt jedoch auch nicht, als Folge des Eintritts in die Rechtsstellung der übertragenen Kapitelgesellschaft bezüglich der AfA den bisherigen Abschreibungsbetrag zu übernehmen und von der nach § 4 Abs. 3 UmwStG ermittelten Bemessungsgrundlage abzusetzen. Dies widerspricht der bilanzrechtlichen Systematik, wonach die Bemessungsgrundlage Ausgangspunkt für die Ermittlung der AfA ist und nicht eine anderer Betrag. Darüber hinaus verweist § 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG "für die Bemessung der AfA" ausdrücklich auf den Absatz 3, der gerade eine neue Bemessungsgrundlage regelt. Danach folgerichtig heißt es in Absatz 3, dass die AfA auf den neu ermittelten Wert "zu bemessen" ist. Hieraus ergibt sich, dass die neue Bemessungsgrundlage nicht nur das neue Abschreibungsvolumen abbildet, sondern insgesamt die Ausgangsgrundlage für die Berechnung der AfA sein soll. Damit scheidet die Übernahme der Abschreibungsbeträge aus.

Bildet die nach § 4 Abs. 3 UmwStG ermittelte Bemessungsgrundlage die Grundlage für die Berechnung der AfA, so bleibt neben der von dem Beklagten vorgenommenen Neuschätzung der Restnutzungsdauer die Möglichkeit, den nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu bildenden Prozentsatz, der sich bei gleichmäßiger Verteilung der Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung für ein Jahr ergibt, heranzuziehen. Diese insbesondere von Widmann vertretene Verfahrensweise (vgl. Widmann, Mayer, a.a.O., Rn. 879, 881) führt jedoch dazu, dass der aufgestockte Betrag nochmals auf den Zeitraum der ursprünglichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes abgeschrieben wird, was häufig für das bereits genutzte Wirtschaftsgut ein zu langer Zeitraum sein dürfte. Allerdings würde dies zu einer gleichen Behandlung mit den unbeweglichen Wirtschaftgütern des Anlagevermögens führen, bei denen durch den Verweis auf § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5EStG die AfA-Sätze übernommen werden. Eine Korrektur des Wertansatzes könnte ggf. durch eine Teilwertabschreibung erfolgen. Das von dem Beklagten hingegen gewählte Verfahren, die Restnutzungsdauer zum Übertragungsstichtag neu zu schätzen, knüpft ohne evtl. Zwischenschritte an den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten an und trägt diesen in durchaus sachgerechter Weise Rechnung.

Eine Verlängerung der Abschreibungsdauer über den bisherigen Abschreibungszeitraum hinaus ist bei einer Aufstockung nach dem Sinn und Zweck der Regelung geboten. Aus § 4 Abs. 6 UmwStG a.F. ergibt sich, dass ein sofortiger Abzug des Übernahmeverlustes in voller Höhe nicht zugelassen werden sollte. Mit nachfolgenden Gesetzesänderungen ist die Abzugmöglichkeit weiter eingeschränkt und nach der nunmehr geltenden Fassung vollständig ausgeschlossen worden, um Gestaltungsmissbräuche zu verhindern (vgl. Schmitt, Hörtnagel, Stratz, a.a.O, § 4 Rn. 150 f. m.w.N.). In der Gesetzesbegründung des Umwandlungssteuergesetzes 1995 heißt es hierzu, dass ein sofortiger Abzug des Übernahmeverlustes in voller Höhe nicht zugelassen worden sei, da auch die im übergehenden Vermögen enthaltenen stillen Reserven nicht im Zeitpunkt des Vermögensübergangs der Besteuerung unterworfen würden. Dadurch solle verhindert werden, dass ein Übernahmeverlust mit anderen Einkünften der Anteilseigner verrechnet würde, während die Besteuerung der stillen Reserven bis zu ihrer Realisierung hinausgeschoben würde (BT-Drs. 12/6885 S. 18). Dies wird auch dem regelmäßig vorliegenden wirtschaftlichen Hintergrund gerecht. Der bei der Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft aufgedeckte Mehrwert ist im vorliegenden Fall dadurch entstanden, dass mit dem Kauf der Kapitalgesellschaft durch die jetzige Kommanditistin über den Kaufpreis stille Reserven mitbezahlt wurden, die erst durch die Umwandlung in eine Personengesellschaft aufgedeckt worden sind. Es wäre nicht sachgerecht, wenn der durch den Kaufpreis der Beteiligung oder auch bei einer freiwilligen Aufstockung zum Ausdruck gebrachte Umstand, dass die Buchwerte nicht dem tatsächlichen Nutzungswert der Wirtschaftgüter für das Unternehmen entsprechen, nicht in einer Verlängerung der Abschreibungsdauer ihren Niederschlag finden würde. Besonders deutlich wird dies bei vollständig oder fast abgeschriebenen Wirtschaftsgütern. Eine isolierte Übertragung des in der übergegangenen Kapitalgesellschaft zum Zeitpunkt der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes angenommenen Abschreibungszeitraums auf die Personengesellschaft würde trotz des bestehenden und durch den aufgestockten Betrag auch bewerteten Nutzungswertes zu einer sofortigen Abschreibung führen. Der zugrundeliegende wirtschaftliche Sachverhalt würde damit nicht in der gebotenen Weise durch die bilanziellen Wertansätze sachgerecht nachvollzogen.

Einer neuen Bestimmung oder Verlängerung des Abschreibungszeitraums in Fällen der Aufstockung steht im Ergebnis auch nicht der nach dem Umwandlungsgesetz vorgesehene identitätswahrende Rechtsformwechsel entgegen. Da es nach Umwandlung für Besteuerung nicht auf den Rechtsträger ankommen soll, ist in § 14 UmwStG die Fiktion der Identität zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft verankert worden. Soweit sich jedoch aus der unterschiedlichen Vermögenszuordnung bei Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Besonderheiten ergeben, muss dies Berücksichtigung finden, insbesondere wenn die gesetzliche Regelung dem grundsätzlich Rechnung trägt. Denn die Regelung des § 4 Abs. 6 UmwStG greift die sich aus der Verschiebung der Vermögenszuordnung ergebenden Besonderheiten auf, in dem sie grundsätzlich die Aufstockung eines Übernahmeverlustes vorsieht. Den daraus entstandenen höheren Wertansätzen für die einzelnen Wirtschaftsgüter - wie bei Anschaffungsvorgängen - muss folgerichtig auch im Hinblick auf die Abschreibung Rechnung getragen werden.

Es kann in diesem Verfahren jedoch dahinstehen, ob einer Übertragung des AfA-Satzes oder einer - nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten sinnvolleren -Schätzung der Restnutzungsdauer zum Übertragungsstichtag der Vorzug zu geben ist, denn die von dem Beklagten vorgenommene Schätzung der Restnutzungsdauer führt zu einem kürzeren Abschreibungszeitraum und ist damit für die Klägerin die günstigere Regelung. Da das Gericht die angefochtenen Steuerbescheide nicht zum Nachteil der Klägerin verändern kann, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob der AfA-Satz von der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen ist. Nach allem sind die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb nicht niedriger festzusetzen.

2. Auch ist der Bescheid für 1996 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer nicht zu ändern und insbesondere kein niedrigerer Messbetrag nach dem Gewerbeertrag festzusetzen. Der Beklagte hat bei der Ermittlung des Steuermessbetrages nach dem Gewerbeertrag den mit Feststellungsbescheid vom 25.05.1999 festgestellten Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 2.074.160 DM übernommen. Dieser Betrag ist - wie oben ausgeführt - nicht niedriger festzustellen.

Darüber hinaus hat das Finanzamt entgegen Tz. 18.02 des Umwandlungssteuererlasses vom 25.03.1998 nicht die erhöhte AfA aufgrund des Übernahmeverlustes herausgerechnet. Der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 20.06.2000 (VII R 5/99, BFHE 191 S. 571, BStBl II 2001 S. 35) klargestellt, dass § 18 UmwStG nicht die Berücksichtigung von AfA auf die gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG aufgestockten Buchwerte verbiete, denn Übernahmegewinn i.S. des § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 in seiner bis zum 31.12.1998 gültigen Fassung sei nur ein Gewinn und nicht auch ein Übernahmeverlust. Dieser Auffassung schließt sich der Senat an, so dass sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrages keine Änderungen ergeben. Auch im übrigen sind Fehler weder vorgetragen noch ersichtlich.

3. Die Klägerin hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision wird gemäß § 115 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.