Leitsatz

1. Nach Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO 1977) ist über den Antrag auf Gewährung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG in einem besonderen Verfahren außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens (Gewinnfeststellungsverfahrens) zu entscheiden; diese Entscheidung kann mit der Steuerfestsetzung (Gewinnfeststellung) verbunden werden.

2. Gegen die Versagung der beantragten Sonderabschreibung ist - auch wenn sie mit der Steuerfestsetzung (Gewinnfeststellung) verbunden ist - die Beschwerde gegeben.

Leitsatz

ZRFG § 3; AO 1977 § 163, § 348 Abs. 1 Nr. 2.

Tatbestand

Der Rechtsstreit geht um die Frage, ob Sonderabschreibungen nach § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) vom 5. August 1971 (BGBl I. 1237, BStBl I 1971, 370) auf ein in gebrauchtem Zustand erworbenes und für gewerbliche Zwecke eingesetztes Schiff zu gewähren sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein gewerbliches Unternehmen, das ... zum Gegenstand hat. Im Jahre 1974 erwarb sie ein im Jahre 1953 hergestelltes Tankboot für 200.000 DM, baute es mit einem Kostenaufwand von 97.971,57 DM für eigene gewerbliche Zwecke um und setzte es seither vor allem im ... Hafen zur Ölreinigung ein.

Im Rahmen der Gewinnfeststellungserklärung 1974 begehrte die Klägerin, ihr auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten von insgesamt 297.971,57 DM eine Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG in Höhe von 50 v. H. zu gewähren; hiervon sollten 98.985 DM den Gewinn des Jahres 1974 und der Rest den Gewinn des Jahres 1975 mindern. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte die Gewährung der Sonderabschreibung mit vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheid für 1974 vom 9. September 1976 ab.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Das FA deutete den Rechtsbehelf auf der Grundlage der inzwischen in Kraft getretenen Abgabenordnung (AO 1977) in eine Beschwerde um und legte die Sache der Oberfinanzdirektion (OFD) zur Entscheidung vor. Die OFD wies den - auch von ihr als Beschwerde betrachteten - Rechtsbehelf mit Entscheidung vom 10. Februar 1977 zurück. Zur Begründung führte sie aus, die Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG komme nach dem Einführungserlaß zum Zonenrandförderungsgesetz (Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen - BMWF - vom 18. August 1971 - F/IV B 2 S 1915 - 73/71, BStBl I 1971, 386) nur für neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Betracht. Bei dem von der Klägerin erworbenen Schiff handle es sich um kein neues Wirtschaftsgut. Das Schiff sei vielmehr in gebrauchtem Zustand erworben worden; die durchgeführten Baumaßnahmen hätten das Schiff nicht so grundlegend verändert, daß von einem neuen Wirtschaftsgut gesprochen werden könne. Im übrigen könne eine Sonderabschreibung auch deshalb nicht gewährt werden, weil es sich bei dem Investitionsobjekt um ein Seeschiff handle, Seeschiffe aber nach dem Einführungserlaß zum Zonenrandförderungsgesetz von der Vergünstigung ausgeschlossen seien.

Die Klage führt zur Aufhebung der Beschwerdeentscheidung. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem - in Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 129 (EFG 1978, 129) veröffentlichten - Urteil die Auffassung, die OFD habe zu Unrecht über den von der Klägerin eingelegten Einspruch durch Beschwerdeentscheidung befunden. Es habe keine Veranlassung bestanden, den Einspruch in eine Beschwerde umzudeuten. Die Beschwerdeentscheidung der OFD habe die - an sich gebotene - Einspruchsentscheidung auch nicht ersetzen können. Denn im Rahmen einer Beschwerdeentscheidung sei über einen anderen Verfahrensgegenstand zu entscheiden als im Rahmen des Einspruchsverfahrens. Mit einer Einspruchsentscheidung hätte das FA über die Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids im ganzen entscheiden müssen; demgegenüber sei in der Beschwerdeentscheidung nur über den Streitpunkt Sonderabschreibung nach dem Zonenrandförderungsgesetz zu entscheiden, hierbei jedoch über das Streitjahr 1974 hinaus für den gesamten Vergünstigungszeitraum. Zu der Frage, ob das Begehren der Klägerin sachlich gerechtfertigt ist, enthielt das FG-Urteil keine Entscheidung.

Gegen das FG-Urteil legte das FA die - vom FG gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene - Revision ein. Zur Begründung führe es u. a. aus, entgegen der Auffassung des FG handle es sich bei der Gewährung der Vergünstigung nach § 3 ZRFG um eine Ermessens- und Billigkeitsmaßnahme. Entscheidungen der Verwaltung über solche Maßnahmen seien nach der Abgabenordnung nicht mit dem Einspruch, sondern mit der Beschwerde anfechtbar (§ 348 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 163 AO 1977). Im Streitfall sei daher entgegen der Ansicht des FG das Beschwerdeverfahren das richtige Vorverfahren gewesen. Da das eingeschlagene Vorverfahren rechtmäßig gewesen sei, hätte das FG die Beschwerdeentscheidung nicht aufheben dürfen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Gründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG. Die Auffassung der Vorinstanz, daß die Beschwerdeentscheidung der OFD aufgehoben werden müsse, ohne daß zur Sache selbst entschieden werden könne, vermag der Senat nicht zu teilen. Der von der Klägerin eingelegte Rechtsbehelf ist von den Finanzbehörden zu Recht als Beschwerde angesehen worden. Mit der Entscheidung über diese Beschwerde ist das nach § 44 Abs. 1 FGO zur Zulässigkeit der Klage erforderliche außergerichtliche Vorverfahren ordnungsgemäß abgeschlossen gewesen.

1. Für die Frage, welches Rechtsbehelfsverfahren gegeben ist, wenn sich ein Steuerpflichtiger gegen die Ablehnung seines Antrags auf Gewährung der Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG wendet, kommt es zunächst darauf an, ob solche Entscheidungen als selbständige Verwaltungsakte oder als (unselbständige) Bestandteile von Verwaltungsakten anzusehen sind. Dabei ist zu beachten, daß die Vorschrift des § 3 ZRFG die rechtliche Grundlage für Ermessensmaßnahmen der Verwaltung enthält (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553) und derartige Maßnahmen in ihren Voraussetzungen und Wirkungen den Billigkeitsentscheidungen i. S. des § 131 Abs. 1 Satz 3 der Reichsabgabenordnung - AO - (bzw. § 163 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO 1977) ähnlich sind.

a) Vor dem Inkrafttreten der Abgabenordnung - also vor dem 1. Januar 1977 (§ 415 Abs. 1 AO 1977) - vertrat die Finanzverwaltung überwiegend die Ansicht, daß ihre Ermessensentscheidungen zur Anwendung des § 3 ZRFG Verwaltungsakte darstellen, die selbständig mit der Beschwerde (§ 230 AO) anfechtbar sind. Dieser Ansicht stand allerdings eine - teilweise auch praktizierte - andere Auffassung (vgl. hierzu Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Anm. 54 zu § 3 ZRFG; Urteil des Hessischen FG vom 27. November 1974 II 138/73, EFG 1975, 166) gegenüber. Die Gegenmeinung stützte sich insbesondere auf das zu § 131 Abs. 1 Satz 3 AO ergangene BFH-Urteil vom 6. Mai 1971 IV R 59/69 (BFHE 102, 493, BStBl II 1971, 664), nach dem eine im Rahmen der Steuerfestsetzung getroffene Entscheidung aus Billigkeitsgründen (§ 131 Abs. 1 Satz 3 AO) keinen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt darstellt und ihre Überprüfung nur im Wege des Einspruchs gegen den Steuerfestsetzungsbescheid erreicht werden kann. Dementsprechend sollten nach dieser Gegenmeinung auch die auf der Grundlage des § 3 ZRFG erlassenen Ermessensentscheidungen lediglich als Bestandteil des Veranlagungsverfahrens (Gewinnfeststellungsverfahrens) angesehen werden; als Rechtsbehelf hiergegen sollte nur der Einspruch in Betracht kommen.

b) In der Abgabenordnung ist die gesetzliche Ermächtigung, die Steuern aus Billigkeitsgründen abweichend von den gesetzlichen Besteuerungsgrundlagen festzusetzen, im wesentlichen wie nach dem bisherigen Recht geregelt (§ 163 AO 1977). Allerdings ergibt sich nunmehr aus dem Gesetz in eindeutiger Weise, daß Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO 1977 nicht mit dem Einspruch angefochten werden können. Nach § 348 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO 1977 ist der Einspruch u. a. gegeben gegen "Steuerbescheide ..., Feststellungsbescheide ... sowie alle anderen Verwaltungsakte, die für die Festsetzung von Steuern verbindlich sind ..." (§ 348 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977). Ausdrücklich ausgenommen von dieser Regelung sind dagegen "Billigkeitsmaßnahmen nach § 163". Dadurch ist klargestellt, daß eine Entscheidung über eine solche Maßnahme als ein selbständiger Verwaltungsakt anzusehen ist, gegen den nicht der Einspruch, sondern die Beschwerde (§ 349 Abs. 1 AO 1977) gegeben ist (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1977 I R 247/74, BFHE 124, 199, BStBl II 1978, 305; Tipke-Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 348 Tz. 3; v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., Anm. 20 zu § 348 AO 1977; Kühn-Kutter-Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., Anm. 2 b zu § 348 AO 1977). Die Entscheidung über die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO 1977 braucht allerdings nicht äußerlich getrennt von der Steuerfestsetzung getroffen zu werden. Sie kann vielmehr - wie § 163 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ausdrücklich vorsieht - "mit der Steuerfestsetzung verbunden werden". Sie bleibt aber auch in diesem Fall ein selbständiger Verwaltungsakt, der - im Gegensatz zur Steuerfestsetzung - nur mit dem Rechtsbehelf der Beschwerde (§ 349 AO 1977) angefochten werden kann.

Diese Rechtsbehelfsregelung gilt seit dem Inkrafttreten der Abgabenordnung (am 1. Januar 1977; § 415 Abs. 1 AO 1977) auch für Entscheidungen der Finanzbehörden über die Gewährung von Förderungsmaßnahmen auf der Grundlage des § 3 ZRFG. Der Gesetzgeber hat dies zwar ausdrücklich erst durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes und anderer Gesetze vom 30. Oktober 1978 (BGBl I, 1693, BStBl I 1978, 427) bestimmt, in dem er für Maßnahmen nach § 3 Abs. 1 ZRFG die sinngemäße Geltung des § 163 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 vorschrieb (§ 3 Abs. 5 i. d. F. des Gesetzes vom 30. Oktober 1978). Diese gesetzliche Vorschrift sollte indessen lediglich eine Klarstellung für den bereits vorher geltenden Rechtszustand bringen. In der amtlichen Begründung zur Neufassung des § 3 Abs. 5 ZRFG ist hierzu ausgeführt: "§ 3 ZRFG räumt keinen Rechtsanspruch auf Sonderabschreibung ein. Die Sonderabschreibungen werden deshalb von der Verwaltung regelmäßig in einem besonderen Verfahren neben dem Steuerfestsetzungsverfahren bewilligt. Die Ergänzung des Absatzes 5 um den Hinweis auf § 163 Abs. 1 Satz 3 AO stellt sicher, daß dieses bisher schon geübte zweigleisige Verfahren beibehalten werden kann."

c) Eine Übergangsregelung für das Verfahren in Fällen, in denen im Zeitpunkt des Inkraftretens der Abgabenordnung über die noch nach altem Recht eingelegten außergerichtlichen Rechtsbehelfe nicht entschieden war, ist in Art. 97 § 18 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I, 3341) enthalten. Hiernach bestimmt sich die Zulässigkeit eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs nach den bisherigen Vorschriften, wenn ein Verwaltungsakt angefochten wird, der vor dem 1. Januar 1977 wirksam geworden ist; weiter ist vorgeschrieben, daß sich die Art des außergerichtlichen Rechtsbehelfs sowie das weitere Verfahren nach den neuen Vorschriften richten, wenn über den Rechtsbehelf nach dem 31. Dezember 1976 zu entscheiden ist. Mit dieser Vorschrift wird sichergestellt, daß nach dem 31. Dezember 1976 über einen Rechtsbehelf stets nach den neuen Vorschriften entschieden wird, unabhängig davon, ob er vor oder nach dem 1. Januar 1977 eingelegt worden ist (Tipke-Kruse, a. a. O., Tz. 8 Vor § 347 Tz. 8). Wegen der Maßgeblichkeit der neuen Vorschriften kann sich auch die Art des außergerichtlichen Rechtsbehelfs ändern, wenn über einen vor dem 1. Januar 1977 eingelegten Rechtsbehelf erst nach dem 31. Dezember 1976 entschieden wird (Kühn-Kutter-Hofmann, a. a. O., Anm. 1 zu § 18 EGAO). So sind insbesondere Einsprüche gegen die vor dem 1. Januar 1977 wirksam gewordenen Bescheide als Beschwerde zu behandeln, soweit das neue Recht gegen Bescheide dieser Art die Beschwerde vorsieht.

Das gilt auch für den Fall, daß vor dem 1. Januar 1977 ein Feststellungsbescheid i. S. des § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO (nunmehr: § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977) ergangen war, der eine Entscheidung über eine Maßnahme nach § 3 ZRFG enthielt. Wenn gegen einen solchen Bescheid Einspruch eingelegt wurde, dann mußte dieser Rechtsbehelf insoweit, als er gegen die Entscheidung über die Sondervergünstigung nach § 3 ZRFG gerichtet war, nunmehr als Beschwerde angesehen werden. Das Rechtsbehelfsvorbringen, das sich gegen den übrigen Inhalt des Bescheides richtet, mußte hingegen auch weiterhin als Einspruch behandelt werden.

2. Im Streitfall ist der Gewinnfeststellungsbescheid, mit dem auch die beantragte Sonderabschreibung nach dem Zonenrandförderungsgesetz abgelehnt worden war, am 9. September 1976 zur Post gegeben worden; er gilt nach der Vorschrift des damals noch in Kraft befindlichen § 17 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes mit dem dritten Tage nach der Aufgabe zur Post - mithin also am 12. September 1976 - als bekanntgegeben. Der Bescheid ist damit noch im zeitlichen Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung ergangen.

Es kann dahinstehen, ob gegen diesen Bescheid, soweit er die Ablehnung der Sonderabschreibung nach dem Zonenrandförderungsgesetz betraf, nach dem früheren Rechtszustand der Einspruch (§ 229 Nr. 2 AO) gegeben war. Jedenfalls sind die Einwendungen der Klägerin, die sich gegen die Ablehnung der Sonderabschreibung richteten, seit Inkrafttreten der Abgabenordnung als Beschwerde (§ 349 AO 1977) anzusehen gewesen. Dies ist vom FA und von der OFD zutreffend erkannt worden. Mit der Entscheidung der OFD über den - nunmehr als Beschwerde anzusehenden - Rechtsbehelf ist das nach § 44 Abs. 1 FGO vorgeschriebene Vorverfahren verfahrensrechtlich zutreffend abgeschlossen worden.

Die Auffassung des FG, die Finanzverwaltung habe zu Unrecht über den von der Klägerin eingelegten Rechtsbehelf durch Beschwerdeentscheidung befunden, ist mithin nicht haltbar. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Zur materiell-rechtlichen Rechtslage weist der Senat darauf hin, daß die Finanzbehörden ihr Ermessen nicht dadurch überschreiten, daß sie Sonderabschreibungen nach dem Zonenrandförderungsgesetz nur für neue, nicht auch für gebrauchte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zulassen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1977 I R 169/74, BFHE 123, 327, BStBl II 1978, 10).