Normenkette

BewG §§ 4 ff. BewG § 6 Abs. 1 BewG § 8 BewG § 103 BewG § 103 Abs. 1 BewG § 104

Vorinstanz

FG Münster; 26.04.2001; 3 K 4051/96 EW

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vergibt an einzelne Führungskräfte mit herausgehobenen Leistungen Prämien. Der Auszuzeichnende erhält in diesem Falle ein Schreiben der Klägerin, in dem die Gründe für die Auszeichnung und deren Modalitäten mitgeteilt werden. Dem Schreiben wird eine Anlage mit folgendem Wortlaut beigefügt:

"Unternehmerprämie für das Geschäftsjahr .....

Die Sonderprämie erfolgt in Form von Genußrechten. Diese werden zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Unternehmen übertragen.

Im Falle der Pensionierung, beim einvernehmlichen Ausscheiden aus dem Unternehmen oder im Falle einer ordentlichen Kündigung durch das Unternehmen kann der Berechtigte über die Genußrechte frei verfügen. Im Falle des Todes gehen die Genußrechte auf die Erben über.

Kündigt der Berechtigte das Arbeitsverhältnis vor Erreichen der Pensionsgrenze, wird der Prämienanspruch durch Zahlung eines Geldbetrages in Höhe des Nominalwertes erfüllt. Sollte der Kurswert unter dem Nominalwert liegen, wird der Kurswert gezahlt. Das Gleiche gilt, wenn für das Unternehmen ein Grund zur fristlosen Kündigung gegeben ist.

Bis zur Übertragung des zugesagten Genußkapitals bzw. bis zu einer Ablösung des Prämienanspruches erhält die prämierte Führungskraft jährlich einen Betrag in Höhe der Zinsen auf das zugesagte Genußkapital unter Abzug der anfallenden Steuern."

Für ihre Verpflichtungen aus zugesagten Prämien bildete die Klägerin in ihren Steuerbilanzen Rückstellungen, und zwar zum 30. Juni 1989 in Höhe von 84 670 DM und zum 30. Juni 1990 in Höhe von 355 435 DM. Dabei führte sie jeweils im Jahr der Zusage der Prämie den Nominalbetrag des zugesagten Genusskapitals der Rückstellung zu. Die Rückstellung wurde in den folgenden Jahren kontinuierlich angepasst.

Diese Bilanzansätze übernahm sie unverändert in die Vermögensaufstellungen zum 1. Januar 1990 und 1. Januar 1991. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1990 und 1. Januar 1991 durch Bescheide vom 10. Oktober 1991 und 9. Januar 1992 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Nach einer Betriebsprüfung vertrat das FA den Standpunkt, dass es sich bei den zugesagten Prämien um Pensionsverpflichtungen i.S. des § 104 des Bewertungsgesetzes in der bis zum In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 --StÄndG 1992--) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) geltenden Fassung (BewG a.F.) handele. Es berücksichtigte daher die Prämien nur in Höhe ihres Teilwerts, und zwar zum 30. Juni 1989 mit einem Betrag von 66 975 DM und zum 30. Juni 1990 mit einem Betrag von 84 991 DM.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, die Verpflichtung zur Zahlung einer Unternehmerprämie sei nicht als Pensionsverpflichtung, sondern als Betriebsschuld i.S. von § 103 BewG anzusehen; ihr Ansatz sei nicht auf den Teilwert beschränkt. Die zugesagten Prämien bezweckten nicht die Versorgung der prämierten Mitarbeiter im Alter. Vielmehr solle das unternehmerische Handeln der Führungskräfte gefördert und belohnt werden. Die Prämie habe Vergütungscharakter, was auch durch die zusätzliche jährliche Zahlung der Zinsen dokumentiert werde. Der Versorgungsmehrbedarf der Berechtigten werde durch eine Betriebsrente sichergestellt.

Der nach erfolglos gebliebenem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben und die Verpflichtungen der Klägerin aus den Prämien dem Antrag entsprechend als Betriebsschulden berücksichtigt. Mit der Prämienzusage habe der jeweilige Mitarbeiter den unbedingten Anspruch auf Gewährung der Prämie erworben. Eine Pensionsverpflichtung, wie sie vom FA angenommen werde, liege nicht vor. Die Verpflichtung der Klägerin sei deshalb nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Nennwert anzusetzen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung von § 104 BewG a.F. Die Bedingungen der Prämien entsprächen in fast allen Punkten denen einer typischen Pensionszusage.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 30. Mai 2001 3 K 4051/96 EW aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Sache zur weiteren Sachverhaltsaufklärung an das FG zurückzuverweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat § 103 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 und § 8 BewG a.F. unzutreffend angewendet, soweit es davon ausgegangen ist, es handele sich bei den von der Klägerin zugesagten Prämien um (unbedingt und unbefristet entstandene) Betriebsschulden, die bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin zu berücksichtigen sind. Das FG hat nicht beachtet, dass diese Lasten einer Befristung auf einen unbestimmten Zeitpunkt i.S. von § 8 BewG unterliegen und deshalb in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 BewG nach der bis Ende 1992 geltenden Rechtslage an den maßgeblichen Stichtagen (noch) nicht als Betriebsschulden abzugsfähig waren. Sein Urteil war daher aufzuheben.

Nach § 103 Abs. 1 BewG werden bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens Schulden nur insoweit abgezogen, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Voraussetzung für den Schuldabzug ist, dass am Bewertungsstichtag (§ 106 Abs. 2 BewG) eine rechtliche Verpflichtung zur Erfüllung der Schuld besteht und ernstlich damit zu rechnen ist, dass der Gläubiger die Erfüllung verlangt. Dabei musste die Schuld nach der bis Ende 1992 geltenden Rechtslage am Bewertungsstichtag unbedingt entstanden sein. Aufschiebend bedingte (Betriebs-)Schulden waren gemäß § 6 Abs. 1 BewG nicht zu berücksichtigen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juni 1992 II R 141/88, BFHE 168, 375, BStBl II 1992, 792, 793, m.w.N.; vom 1. Oktober 1997 II R 38/95, BFH/NV 1998, 566; vom 10. Dezember 1997 II R 25/95, BFH/NV 1998, 822; vom 27. Mai 1998 II R 54/96, BFH/NV 1999, 15, und vom 29. Juli 1998 II R 84/96, BFH/NV 1999, 293). Den aufschiebend bedingten Lasten (Schulden) stehen nach § 8 BewG diejenigen Lasten gleich, die auf einen unbestimmten Zeitpunkt befristet sind, d.h. von einem Ereignis abhängen, dessen Eintritt gewiss, bei dem aber der Zeitpunkt des Eintritts ungewiss ist.

Im Gegensatz zu den Ertragsteuern ist es im Bewertungsrecht --von den gesetzlichen Sonderregelungen abgesehen-- wegen des Stichtagsprinzips nicht zulässig, die Belastung eines Unternehmens mit möglichen und zukünftigen Ausgaben zu berücksichtigen, und zwar selbst dann nicht, wenn sie auf Betriebsvorfällen der Vergangenheit beruhen (BFH-Urteil vom 8. Janaur 1960 III 345/57 S, BFHE 70, 222, BStBl III 1960, 83, 86). Vielmehr können Schuldposten in der Vermögensaufstellung nur für gegenwärtig bereits bestehende, nicht aber für noch ungewisse, erst in der Zukunft entstehende Schulden gebildet werden (so BFH-Urteile vom 23. März 1979 III R 96/76, BFHE 127, 438, BStBl II 1979, 469, sowie vom 4. Dezember 1991 II R 122/87, BFHE 166, 173, BStBl II 1992, 226).

Entgegen der Auffassung des FG lagen an den hier maßgeblichen Stichtagen (1. Januar 1990 und 1. Januar 1991) hinsichtlich der bis dahin von der Klägerin "versprochenen" Prämien keine Lasten vor, die bereits an diesen Stichtagen bewertungsrechtlich angesetzt werden konnten. Denn die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der Prämien war befristet, d.h. an den streitigen Stichtagen noch nicht entstanden, vielmehr hing die Entstehung der Schuld von einem zukünftigen Ereignis ab, dessen Eintritt gewiss, bei dem aber der Zeitpunkt des Eintritts ungewiss war. Die Übertragung der Genussrechte sollte nämlich erst "zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Unternehmen erfolgen". Die prämierten Arbeitnehmer der Klägerin sollten mit ihrem Ausscheiden erst zu diesem Zeitpunkt der Art und Höhe nach feststehende Ansprüche aus der Prämienzusage erhalten.

Es handelt sich --entgegen der Auffassung der Klägerin-- insoweit nicht nur um eine bloße Fälligkeitsregelung, die als solche den Abzug als (dann lediglich betagte) Betriebsschuld nicht ausschlösse. Befristete Forderungen sind in ihrem Bestehen, betagte nur hinsichtlich ihrer Fälligkeit vom Ablauf einer Frist abhängig. Ob seitens der Klägerin eine Befristung oder Betagung des Prämienanspruchs gewollt war, ist im Wege der Auslegung zu ermitteln (vgl. Staudinger/Bork [2003], Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 163 Rdnr. 2). Diese ergibt im Streitfall, dass der Anspruch auf die Prämie erst zukünftig, nämlich im Zeitpunkt des Ausscheidens des Arbeitnehmers, entstehen sollte.

Für eine Befristung und gegen eine Betagung des Anspruchs spricht im Streitfall der Umstand, dass Art und Höhe der Prämie (Genussrechte oder Geldbetrag) von den verschiedenen Möglichkeiten des Ausscheidens des einzelnen Mitarbeiters abhingen. Denn im Falle der Pensionierung, bei einvernehmlichem Ausscheiden, bei ordentlicher Kündigung durch die Klägerin sowie im Todesfall sollte der Ausgezeichnete einen Anspruch auf Übertragung der Genussrechte erhalten, während im Falle einer Kündigung durch den Berechtigten oder bei Vorliegen eines Grundes zur fristlosen Kündigung durch die Klägerin nur ein Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrages in Höhe des Kurswerts bestehen sollte. Durch die Prämienzusage war der Prämienanspruch nur hinsichtlich des "Ob", nicht jedoch hinsichtlich des "Was" und "Wie" und damit nicht in einer Weise rechtlich festgelegt, die die Annahme einer Betagung der Schuld zuließe (vgl. hierzu: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Dezember 1989 IX ZR 283/88, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 1113, 1115). Aus dem Text der Prämienzusage ergibt sich nämlich, dass es offen war und bewusst bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Prämierten offen bleiben sollte, durch welche Leistung der Prämienanspruch von der Klägerin zu erfüllen war. Denn nur wenn die Art der Prämie offen blieb, konnte die Klägerin die Erreichung ihres Ziels, Mitarbeiter im Unternehmen zu halten, fördern. Für diese Beurteilung spricht ferner, dass in der schriftlichen Prämienzusage beide Erfüllungsalternativen gleichberechtigt nebeneinander gestellt werden, sowie der Umstand, dass die Mitarbeiter über die Genussrechte erst verfügen können sollten, wenn die Voraussetzungen eines "regulären" Ausscheidens vorlagen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Ansprüche auf die Genussrechte seien lediglich auflösend bedingt durch den Eintritt der Voraussetzungen für die Zahlung des Ablösebetrages. Denn Anhaltspunkte für das Vorliegen einer auflösenden Bedingung ergeben sich weder aus dem Inhalt der schriftlichen Prämienzusage noch aus den übrigen vom FG festgestellten Umständen. Auch bedurfte es nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten einer solchen Rechtskonstruktion nicht. Es mag sein, dass nach den Vorstellungen der Beteiligten die Erfüllung des Prämienanspruchs durch Übertragung der Genussrechte dem Regelfall sowie den mit der Prämierung angestrebten Zielen entsprach. Daraus ergibt sich aber noch nicht die zwingende Notwendigkeit, den Ausgezeichneten bereits mit der Prämienzusage einen (unbefristeten) Anspruch auf die Genussrechte zu gewähren, der nur bei "irregulärem" Ausscheiden wieder entfallen sollte. Denn die Absicht, die ausgezeichneten Mitarbeiter möglichst im Unternehmen zu halten, hätte auch durch ein (befristetes) Leistungsversprechen verfolgt werden können, welches für den Fall der "regulären" Beendigung des Anstellungsverhältnisses die Übertragung von Genussrechten, in den anderen Fällen nur eine deutlich niedrigere Geldabfindung vorgesehen hätte. Die Folgen für den Arbeitnehmer, an die die Regelung erkennbar anknüpft, wären in beiden Fällen zumindest wirtschaftlich und damit von ihrem Lenkungseffekt identisch. Selbst wenn die Darlegungen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu den mit der Prämiengewährung verbundenen Unternehmenszielen als richtig unterstellt werden, ergibt sich hieraus angesichts der übrigen Umstände --insbesondere des Inhalts der schriftlichen Prämienzusage-- nicht, dass bereits vor dem Ausscheiden der einzelnen Mitarbeiter ein (unbefristeter) Anspruch auf die Genussrechte bestand.

2. Die Sache ist spruchreif.

Nach den Ausführungen unter II. 1. können die Verpflichtungen der Klägerin aus den Prämienzusagen an den streitigen Stichtagen in der Vermögensaufstellung nicht als Betriebsschulden i.S. von § 103 BewG berücksichtigt werden. Das darauf gerichtete Klagebegehren der Klägerin ist deshalb unbegründet und die Klage abzuweisen.

Dem Hilfsantrag der Klägerin, die Sache an das FG zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts zurückzuverweisen, konnte nicht entsprochen werden. Es fehlt insoweit an einer wirksamen Gegenrüge der Klägerin. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 19. März 1970 IV R 72/69, BFHE 99, 21, BStBl II 1970, 497, und vom 25. November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228) ist ein Steuerpflichtiger, der im finanzgerichtlichen Verfahren obsiegt hat, als Revisionsbeklagter befugt, tatsächliche oder lückenhafte Feststellungen des FG, die zu einer ihm ungünstigen Entscheidung des BFH führen können, bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung mit Verfahrensrügen (Gegenrüge) anzugreifen. An die Zulässigkeit dieser Rügen sind jedoch die gleichen (formellen) Anforderungen zu stellen wie an Verfahrensrügen des Revisionsklägers (BFH-Entscheidungen vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 10. März 1987 IX R 48/83, BFH/NV 1988, 79, und vom 26. August 1994 III R 75/92, BFH/NV 1995, 545 f.). Wird --wie im Streitfall-- geltend gemacht, der Sachverhalt bedürfe angesichts des vom Revisionsgericht eingenommenen Rechtstandpunkts noch weiterer Aufklärung, ist u.a. vorzutragen, welche Tatsachen noch einer Aufklärung bedürfen und was sich bei einer weiteren Sachaufklärung oder Beweisaufnahme durch das FG voraussichtlich ergeben würden.

Diesen Anforderungen genügt der Vortrag der Klägerin nicht. Sie hat weder schriftsätzlich noch in der mündlichen Verhandlung konkrete Tatsachen genannt, die noch aufklärungsbedürftig sind. Die Geltendmachung eines allgemeinen Aufklärungsbedarfs "auf Verdacht" reicht nicht aus. Soweit demnach die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vortragen ließ, es müssten noch die außerhalb der schriftlichen Prämienzusage liegenden Umstände ermittelt werden, ohne konkret die zu ermittelnden Tatsachen zu bezeichnen, genügt die Gegenrüge nicht den formellen Anforderungen.

Unentschieden bleiben kann, ob --wovon das FA bei der angefochtenen Feststellung ausgegangen ist-- hinsichtlich der Prämienzusagen der Klägerin nach § 104 BewG a.F. abziehbare Pensionsverpflichtungen vorliegen. Die von der Klägerin geltend gemachte Vorgreiflichkeit des § 104 BewG a.F. besteht nicht. § 104 BewG a.F. lässt vielmehr als Ausnahme zu den §§ 4 ff. BewG den Ansatz (auch) aufschiebend bedingter oder befristeter Forderungen zu, die ansonsten nach § 103 BewG nicht angesetzt werden dürften. Selbst wenn im Streitfall abziehbare Pensionsverpflichtungen nicht vorlägen, änderte dies am Ergebnis nichts. Denn eine Änderung der mit der Klage angefochtenen Feststellung zum Nachteil der Klägerin scheidet aus (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).