Normenkette

AO 1977 § 164 Abs. 2 UStG 1993 § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 § 9 Abs. 1 UStG 1993 § 9 Abs. 2 UStG 1993 § 14 UStG 1993 § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 § 27 Abs. 2 UStG 1993 § 27 Abs. 2 Nr. 3 FGO § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2

Vorinstanz

Sächsisches FG 3 K 2321/00 vom 19.08.2002

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb im Jahr 1995 eine um die Jahrhundertwende errichtete und als Kindergarten genutzte Jugendstilvilla. In den Streitjahren (1995 und 1996) führte sie an dem stark renovierungsbedürftigen Gebäude Umbau- und Renovierungsarbeiten durch. Am 5. Dezember 1997 vermietete die Klägerin die Räume im Untergeschoss (UG) zum 1. Januar 1998 V als Beratungs-, Büro- und Therapieräume sowie zur Nutzung als Atelier für monatlich 1 060 DM. Dabei wurde im Mietvertrag der Passus "zzgl. Mehrwertsteuer" gestrichen.

Die Klägerin machte in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 64,3 v.H. der auf die Renovierungskosten entfallenden Umsatzsteuer als Vorsteuerbeträge geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte den Steueranmeldungen zunächst zu. Mit der Begründung, die Klägerin habe das UG ab dem Jahr 1998 umsatzsteuerfrei vermietet, änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und ließ die auf das UG entfallenden Vorsteuerbeträge nicht mehr zum Abzug zu.

Im Einspruchsverfahren trug die Klägerin vor, sie habe beabsichtigt, die Wohnung im Obergeschoss (OG) des Gebäudes selbst zu nutzen; die Wohnfläche der im OG befindlichen Wohnung betrage 35,7 v.H. der Gesamtfläche des Gebäudes. Das UG und das Erdgeschoss (EG) habe sie vermieten wollen, wobei die Vermietung die Wohnqualität und insbesondere die Nutzung des Gartens habe möglichst wenig einschränken sollen. Am ehesten habe sie dies durch eine gewerbliche Vermietung gewährleistet gesehen, da in diesem Fall die Räume nur zu regulären Geschäftszeiten und nicht an Wochenenden genutzt würden. In Frage seien nur solche Unternehmen gekommen, die keinen oder nur geringen Publikumsverkehr verursachten und die Räume ausschließlich für Büro- und Verwaltungszwecke nutzten. Im Hinblick auf die beabsichtigte Vermietung sei sie, die Klägerin, von ihrem Steuerberater dahin gehend beraten worden, dass die in den Kosten der Sanierung der beiden fraglichen Stockwerke enthaltene Umsatzsteuer bei Vermietung an umsatzsteuerpflichtige Unternehmen in Verbindung mit einem Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze als Vorsteuer abziehbar sei. Sie habe dies bei ihrer Finanzdisposition eingeplant. In den Folgejahren habe sie mit Hilfe von Anzeigen sowie durch Aushänge und durch Bekannte nach einem geeigneten Mieter gesucht. Ein solcher habe sich jedoch nicht gefunden. Zur Vermeidung weiterer Mietausfälle habe sie die Räume im UG schließlich ab Januar 1998 an V, der als Kleinunternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, vermietet und erst hierdurch ihre Absicht aufgrund wirtschaftlicher Zwänge geändert. Das EG sei bisher nicht vermietet. Die Absicht der umsatzsteuerpflichtigen Vermietung des EG bestehe unverändert fort.

Das FA forderte die Klägerin im Einspruchsverfahren auf, Nachweise über eine beabsichtigte Vermietung, die "zum Vorsteuerabzug berechtigen solle", vorzulegen. Da die Klägerin dieser Aufforderung aus Sicht des FA nicht nachkam, änderte es die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre erneut nach § 164 Abs. 2 AO 1977, ließ die Vorsteuerbeträge insgesamt nicht mehr zum Abzug zu und wies die Einsprüche als unbegründet zurück.

Hiergegen erhob die Klägerin Klage. Im Laufe des Klageverfahrens legte sie zum Nachweis für ihre Absicht, die Räume im EG umsatzsteuerpflichtig vermieten zu wollen, eine Kopie einer im Dezember 1998 in einer örtlichen Tageszeitung erschienenen Anzeige vor. Hierin bot die Klägerin "drei große Räume inklusive Küche, insgesamt 150 qm" zur Vermietung an, die "geeignet für Praxis, Kanzlei o.ä." seien. Ausführungen zur Miethöhe und dazu, ob die Vermietung umsatzsteuerpflichtig erfolgen solle, fehlen. Außerdem bot die Klägerin als Nachweise für ihre Absicht das Zeugnis ihres Prozessbevollmächtigten sowie ihre Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre an.

Zudem machte die Klägerin erstmals geltend, im Streitfall sei § 27 Abs. 2 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 anwendbar mit der Folge, dass § 9 Abs. 2 UStG 1993 i.d.F. des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310) nicht anwendbar sei. Daher erlaube jede Vermietung an einen Unternehmer für sein Unternehmen die Option nach § 9 Abs. 1 UStG 1993. Da V Kleinunternehmer sei, habe die Klägerin --wie in den Streitjahren beabsichtigt-- umsatzsteuerpflichtig an einen anderen Unternehmer vermietet.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat in seinem in "Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst" (DStRE) 2004, 1092 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Klägerin habe für die Jahre des Leistungsbezugs 1995 und 1996 keine Belege und Nachweise vorgelegt, die objektive Anhaltspunkte für ihre Absicht bieten könnten, die renovierten Räume im EG und UG an einen "umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer" zu vermieten. Der Klägerin stehe daher kein Vorsteuerabzug zu, weil § 9 Abs. 2 UStG 1993 i.d.F. des StMBG im Streitfall anwendbar sei.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verfahrensfehler und Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt zur Begründung vor, das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör durch die Nichteinvernahme des als Zeuge benannten Prozessbevollmächtigten verletzt. Hierin und in der Verneinung der Voraussetzungen des § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 liege zudem eine Überraschungsentscheidung. In materieller Hinsicht habe das FG zu Unrecht die Voraussetzungen des § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 verneint. Außerdem habe das FG in seine tatsächliche Würdigung die Angaben des Prozessbevollmächtigten der Klägerin einbeziehen müssen; diese seien --entgegen der Auffassung des FG-- ein mögliches Indiz für die Absicht der Klägerin, zur Umsatzsteuer optieren zu wollen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1995 und 1996 vom 25. September 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. November 2000 auf ./. 19 876,30 DM für 1995 und auf ./. 37 026,50 DM für 1996 festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, aus der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in einer Umsatzsteuererklärung ergebe sich nicht der Nachweis der Absicht, ein Grundstück steuerpflichtig vermieten zu wollen. Dies sei durch Hilfstatsachen nachzuweisen. Hieran fehle es im Streitfall.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass § 9 Abs. 2 UStG 1993 i.d.F. des StMBG im Streitfall anwendbar sei. Es sind weitere Feststellungen zu treffen.

1. Das FG ist zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in den Streitjahren als Unternehmerin grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1993 gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Die unternehmerische Tätigkeit beginnt bereits mit Vorbereitungshandlungen, die auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sind (vgl. Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 14. Februar 1985 Rs. 268/83 --Rompelmann--, Slg. 1985, 655 Randnr. 22 f.; vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452). Darunter fallen insbesondere Leistungsbezüge, die nach der Gründung des Unternehmens vorgenommen werden, um die Ausführung entgeltlicher Umsätze vorzubereiten.

Die Feststellung, ob eine Absicht zur Ausführung solcher Umsätze bestand oder nicht, ist eine Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung, die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO dem FG obliegt. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der Tatsacheninstanz nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (§ 118 Abs. 2 FGO, vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. April 2002 VII R 1/02, BFH/NV 2002, 950, m.w.N.).

b) Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 sind im Streitfall dem Grunde nach erfüllt:

Die Klägerin hat Renovierungsarbeiten für die Jugendstilvilla bezogen. Sie hat bekundet, die Räume im EG und im UG der Villa vermieten und damit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben zu wollen. Sie durfte auf der Grundlage des unternehmerischen und des privaten Nutzungsanteils das Gebäude anteilig dem Unternehmen zurechnen und im Übrigen in ihrem Privatvermögen belassen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 --Armbrecht--, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392 Randnr. 20 f.).

2. Das FG hat jedoch zu Unrecht entschieden, dass der Vorsteuerabzug für die Renovierungsaufwendungen schon deshalb nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 ausgeschlossen sei, weil die Klägerin nach § 9 Abs. 2 UStG 1993 i.d.F. des StMBG auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze nicht habe verzichten können. Diese Vorschrift ist im Streitfall nicht anzuwenden.

a) Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

Gemäß den Feststellungen des FG hat die Klägerin erklärt, beide Geschosse z.B. als "Praxis" oder "Kanzlei" vermieten zu wollen. Vermietungsumsätze sind nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 steuerfrei. In den Streitjahren 1995 und 1996 führte die Klägerin noch keine von der erklärten beabsichtigten Verwendung abweichende tatsächliche Verwendung durch. Sie vermietete die Räume im UG ab dem Jahr 1998. Die Räume im EG hingegen hat sie bisher nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet; der Leerstand ist grundsätzlich keine tatsächliche Verwendung (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435, unter II. 2. a).

b) Die beabsichtigte steuerpflichtige Vermietung war nach dem UStG möglich. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG 1993 war nicht durch § 9 Abs. 2 UStG 1993 ausgeschlossen.

aa) Nach § 9 Abs. 1 UStG 1993 kann der Unternehmer u.a. einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

bb) Nach § 9 Abs. 2 UStG 1993 in der vor dem 1. Januar 1994 geltenden Fassung (UStG a.F.) war der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach Abs. 1 nur zulässig, soweit der Unternehmer nachwies, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken diente oder zu dienen bestimmt war.

Nach § 9 Abs. 2 UStG 1993 i.d.F. des StMBG (ab 1. Januar 1994) ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung von Grundstücken nur noch zulässig, soweit der Leistungsempfänger (Mieter) das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Diese Vorschrift findet aber im Streitfall nach § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 keine Anwendung.

Nach § 27 Abs. 2 UStG 1993 ist § 9 Abs. 2 UStG 1993 i.d.F. des StMBG nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1. Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertig gestellt worden ist,

2. anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertig gestellt worden ist,

3. anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertig gestellt worden ist, und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

Der Senat verweist zu den Voraussetzungen dieser Vorschrift auf seine Urteile vom 5. Juni 2003 V R 32/02 (BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28) und vom 30. Juni 2005 V R 46/02 (BFH/NV 2005, 1882).

Nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung ist § 9 Abs. 2 UStG 1993 i.d.F. des StMBG im Streitfall nicht anwendbar. Nach den Feststellungen des FG wurde die Jugendstilvilla um die Jahrhundertwende errichtet. Anhaltspunkte dafür, dass die Renovierung zu einem Neubau geführt hat, sind weder festgestellt noch sonst ersichtlich.

3. Die Vorentscheidung war aufzuheben.

Das FG ist aufgrund seines Rechtsstandpunkts zu Unrecht davon ausgegangen, die Klägerin habe auf die Steuerfreiheit von Vermietungsumsätzen allein deswegen nicht verzichten können, weil sie nicht nachgewiesen habe, dass sie eine Vermietung an Unternehmen mit steuerpflichtigen Umsätzen beabsichtigt habe. Zu der im Streitfall entscheidungserheblichen Frage, ob objektive Anhaltspunkte für die behauptete Absicht --auch-- des Verzichts auf die Steuerbefreiung vorlagen, hat das FG, das von anderen rechtlichen Überlegungen ausgegangen ist, keine Feststellungen getroffen.

Über die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen muss deshalb nicht mehr entschieden werden.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat verweist die Sache zur Nachholung der entscheidungserheblichen tatsächlichen Würdigung anhand der dargestellten rechtlichen Grundlagen nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zurück.

a) Bei der Frage, welche Verwendungsabsicht der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs hatte, ist zu prüfen, ob seine Erklärung, zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist und durch objektive Anhaltspunkte belegt wird (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 Rs. C-396/98 --Schloßstraße--, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446 Randnr. 40 f.; vom 21. März 2000 Rs. C-110/98 bis Rs. C-147/98 --Gabalfrisa SL u.a.--, Slg. 2000, I-1577 Randnr. 46). Dies muss das FG als Tatfrage unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts, zu denen u.a. die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen ihrem Erwerb und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören, beurteilen (vgl. EuGH-Urteil vom 8. März 2001 Rs. C-415/98 --Bakcsi--, Slg. 2001, I-1831, Randnr. 29).

FG und FA sind deshalb zu Recht davon ausgegangen, dass Erklärungen der Klägerin hierfür allein nicht ausreichen. Welche objektiven Nachweise zu verlangen sind, kann allerdings nicht allgemein, sondern nur unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls beantwortet werden (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Mai 2002 V B 104/01, BFH/NV 2002, 1351, und Urteil in BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435). Die spätere tatsächliche Verwendung eines Leistungsbezugs kann ein --wesentliches-- Indiz für die bei Leistungsbezug bestehende Verwendungsabsicht des Unternehmers sein, sofern sie jedenfalls noch zeitnah dazu erfolgt.

b) Eine von den Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 UStG a.F. ausgehende Würdigung des Streitfalls in dieser Hinsicht hat das FG aus den unter II. 3. dargestellten Gründen bislang nicht vorgenommen. Dies muss es nachholen.

c) Ggf. wird das FG außerdem prüfen müssen, in welcher Höhe der Klägerin in den Streitjahren auf der Basis des von ihr gewählten Flächenschlüssels ein Vorsteuerabzug zusteht. Auch dies ist zwischen den Beteiligten streitig.