Normenkette

FGO § 120 Abs. 2 Satz 2 BewG § 1 Abs. 2 BewG § 12 Abs. 3 EStG § 10e EStG § 10e Abs. 1 EStG § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG § 10e Abs. 1 Satz 7 BFHEntlG Art. 1 Nr. 1

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Wirkung vom 29. Dezember 1993 erwarb der Kläger von seinen Eltern den folgenden Grundbesitz zum Gesamtkaufpreis vom 350 000 DM:

ein 1 010 qm großes unbebautes Grundstück, ein 720 qm großes, mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück, belastet mit einer Grundschuld in Höhe von 93 000 DM, ein 1 080 qm großes unbebautes Grundstück.

Hinsichtlich des Kaufpreises wurde Folgendes vereinbart:

"Der Käufer übernimmt zur Entlastung der Verkäufer mit Wirkung vom 29.12.1993 die durch die Grundschuld in Abt. III gesicherten Darlehensverbindlichkeiten nebst Zinsen gegenüber der X-Bank. Nach Angabe werden zum 29.12.1993 noch 93.000 DM geschuldet ... 7.000 DM hat der Käufer bereits am heutigen Tag an den Verkäufer entrichtet. 250.000 DM werden dem Käufer als Kaufpreisdarlehen gewährt. Er verpflichtet sich, das Darlehen in monatlichen Raten in Höhe von 1.500 DM, beginnend ab dem 03.01.1994, zurückzuzahlen. Die weiteren Raten sind jeweils am 03. der dann folgenden Monate fällig. Das Darlehen wird zinslos gewährt. Eine dingliche Sicherung im Grundbuch soll nicht erfolgen. Der Käufer kann das Darlehen auch früher als vereinbart zurückzahlen ..."

Die Eltern des Klägers behielten sich an bestimmten Räumen des Einfamilienhauses ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnungsrecht und ein Mitbenutzungsrecht hinsichtlich weiterer Räume vor. Den Wert des Wohnungsrechts bezifferten die Vertragschließenden mit 750 DM monatlich.

In der Einkommensteuererklärung für 1993 ermittelten die Kläger die Bemessungsgrundlage für die Wohneigentumsförderung nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Berücksichtigung des Kaufpreisdarlehens in Höhe von 250 000 DM. Sie betrug danach 316 610 DM. Hierin waren Anschaffungskosten für den Grund und Boden von 35 179 DM (= 50 v.H. aus 70 358 DM) enthalten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte das Kaufpreisdarlehen nicht als Anschaffungskosten an, da es zinslos gewährt worden sei. Er kürzte die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e EStG um die anteilig auf das Arbeitszimmer des Klägers entfallenden Anschaffungskosten. Auch soweit sie auf die von den Eltern genutzten Räume entfielen, bezog sie das FA nicht in die Bemessungsgrundlage ein. Es ging davon aus, dass das Wohnungsrecht zugunsten der Eltern an einer abgeschlossenen Wohnung bestellt worden war.

Im Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, dass das Kaufpreisdarlehen durch eine Hypothek gesichert, mit jährlich 7 v.H. zu verzinsen und in monatlichen Raten von 2 500 DM zu tilgen sei. Sie legten die Kopie einer notariellen Urkunde vom 6. Februar 1995 vor, in der der Kläger zur Sicherung des Kaufpreisdarlehens die Eintragung einer Hypothek auf seinem Grundstück bewilligte und beantragte. Als Nachweis für die tatsächliche Durchführung der Darlehensvereinbarungen verwiesen die Kläger auf einen Kontoauszug vom 7. Oktober 1997, der einen Dauerauftrag zugunsten des Vaters des Klägers in Höhe von 3 935 DM ausweist, sowie auf eine Bestätigung der Bank vom 10. November 1997, nach der dieser Dauerauftrag erstmals am 3. März 1995 ausgeführt wurde.

Nachdem eine Außenprüfung ergeben hatte, dass sich das Wohnungsrecht nur auf einzelne Räume des Einfamilienhauses bezog, erhöhte das FA in der Einspruchsentscheidung die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e EStG um die Anschaffungskosten der mit dem Wohnungsrecht der Eltern belasteten Räume. Im Übrigen war der Einspruch erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte im Wesentlichen aus:

Der zivilrechtlich wirksame Darlehensvertrag zwischen dem Kläger als Darlehensnehmer und seinen Eltern als Darlehensgeber sei steuerlich anzuerkennen, da er --auch anhand der tatsächlichen Durchführung-- klar und eindeutig von einer Unterhaltsgewährung oder verschleierten Schenkung abgrenzbar sei. Verzinsung und Besicherung eines Darlehens seien keine unverzichtbaren Tatbestandsmerkmale. Tilgungsleistungen seien vom Kläger stets erbracht worden.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das Kaufpreisdarlehen könne nur abgezinst in die Anschaffungskosten einfließen. Die Bemessungsgrundlage für die Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG sei insoweit zu kürzen, als die Anschaffungskosten des Objekts auf den Gebäudeteil entfielen, den die Eltern des Klägers aufgrund des Wohnungsrechts nutzten. Zudem habe das FG nicht beachtet, dass sich die um das Kaufpreisdarlehen erhöhten Anschaffungskosten auch auf die Bemessungsgrundlage des Arbeitszimmers des Klägers auswirkten.

Es beantragt sinngemäß, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unzulässig zu verwerfen.

Die Revisionsschrift entspreche nicht den Anforderungen des Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG), da der Vertreter des FA den Schriftsatz nicht unter Hinweis auf die Prozessvertretung unterschrieben habe. Auch habe das FA nicht die verletzte Rechtsnorm bezeichnet, sondern lediglich die unrichtige Anwendung materiellen Rechts gerügt. Schließlich könne neues Vorbringen im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden.

II. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Die Zulässigkeit der Revision gegen die vor dem 1. Januar 2001 zugestellte Vorentscheidung richtet sich nach den bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Bestimmungen (Art. 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze --2.FGOÄndG-- vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757).

a) Nach der bis zum 31. Dezember 2000 anzuwendenden Regelung des Art. 1 Nr. 1 BFHEntlG musste sich jeder Beteiligte vor dem Bundesfinanzhof (BFH) durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Dies galt u.a. auch für die Einlegung der Revision. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden konnten sich auch durch Beamte oder Angestellte, die die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen.

Im Streitfall entspricht die Einlegung der Revision diesen Voraussetzungen. Der insoweit eindeutige Wortlaut von Art. 1 Nr. 1 BFHEntlG verlangt lediglich, dass der Behördenvertreter die Befähigung zum Richteramt besitzt. Dass diese Voraussetzung im Streitfall --auch nach Überzeugung des Gerichts-- hier vorliegt, wird von den Klägern nicht in Abrede gestellt. Somit ist der Unterzeichner der Revisionsschrift postulationsfähig und vertretungsbefugt. Der formelle Nachweis dieser Eigenschaften ist --anders als die nach damaliger Rechtslage dem Bevollmächtigten obliegende Vorlage einer schriftlichen Vollmacht-- weder Prozessvoraussetzung noch Voraussetzung für die Wirksamkeit einzelner Prozesshandlungen (BFH-Zwischenurteil vom 11. Januar 1979 V R 120/77, BFHE 127, 3, BStBl II 1979, 283).

Im Streitfall ist deshalb die Revision wirksam eingelegt. Dass sich der Vertreter in der Revisionsschrift nicht ausdrücklich als Prozessvertreter bezeichnet hat, ändert hieran nichts. Ein solcher Hinweis war rechtlich nicht geboten (BFH in BFHE 127, 3, BStBl II 1979, 283), sondern ausschließlich für die Klarheit der Prozesshandlung förderlich (vgl. Bundesverwaltungsgericht --BVerwG-- vom 16. März 1993 4 B 253.92, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1993, 884). Der Beschluss des BVerwG vom 28. April 1992 8 B 63.92 (Bayerische Verwaltungsblätter --BayVBl-- 1992, 667) ist damit überholt.

b) Die Revision ist auch hinreichend begründet worden. Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO a.F.) muss die Revisionsbegründung oder die Revision u.a. die verletzte Rechtsnorm angeben. In der Revisionsschrift rügt das FA zwar lediglich die unrichtige Anwendung materiellen Rechts. In der Revisionsbegründungsschrift wendet sich das FA aber gegen die vom FG vertretene Auffassung, dass das Kaufpreisdarlehen in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG einzubeziehen sei. Diese Aussage lässt die nach Ansicht des FA verletzte Rechtsnorm erkennen.

2. Die Revision ist auch begründet. Zu Unrecht hat das FG entschieden, dass der Abzugsbetrag nach § 10e EStG unter Berücksichtigung weiterer Anschaffungskosten in Höhe von 250 000 DM zu ermitteln ist.

Erwirbt der Steuerpflichtige ein eigengenutztes Haus, steht ihm --unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen-- aus den Anschaffungskosten des Hauses und den hälftigen Anschaffungskosten für den dazu gehörenden Grund und Boden der Abzugsbetrag gemäß § 10e Abs. 1 EStG zu.

a) Zutreffend hat das FG das Kaufpreisdarlehen dem Grunde nach als Anschaffungskosten i.S. des § 10e Abs. 1 EStG beurteilt. Die Darlehensvereinbarung zwischen dem Kläger und seinen Eltern ist --auch nach Auffassung des FA-- anzuerkennen, da es sich weder um eine verschleierte Schenkung noch um einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten handelt (vgl. Senatsurteil vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, m.w.N. der Rechtsprechung).

b) Die in Raten zu tilgende Kaufpreisforderung ist jedoch bei der Ermittlung des Abzugsbetrags nach § 10e Abs. 1 EStG nicht in voller Höhe, sondern nur mit ihrem abgezinsten Wert als Anschaffungskosten anzusetzen.

aa) Wird ein nach Höhe und Zahlungsweise festgelegtes Entgelt nicht innerhalb eines Jahres nach seiner Entstehung, sondern ratenweise zu bestimmten später liegenden Zeitpunkten erfüllt, so enthält der gestundete Betrag neben dem ertragsteuerlich unbeachtlichen Kapitalwert auch ein Entgelt für die Überlassung von Kapital zur Nutzung. Denn die Gestattung langfristiger Ratenzahlung zur Tilgung einer Schuld stellt eine Kreditgewährung durch den Gläubiger dar (ständige Rechtsprechung des BFH zur Abzinsung langfristig gestundeter privater Forderungen, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1980 VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160 für die gestundete Kaufpreisforderung; vom 19. Mai 1992 VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87 ff. für Kaufpreisraten/Veräußerungszeitrente; vom 26. Juni 1996 VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175 für Ausgleichszahlungen bei Erbauseinandersetzung). Ihre Grundlage findet diese Rechtsprechung in § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG), wonach unverzinsliche Forderungen, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, abzuzinsen, d.h. in einen Kapital- und einen Zinsanteil aufzuteilen sind. Das gilt auch, wenn die Vertragsparteien Zinsen nicht vereinbart oder sogar ausdrücklich ausgeschlossen haben (BFH-Urteil vom 25. Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431; ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922). Mangels einer speziellen Bewertungsvorschrift im EStG ist § 12 Abs. 3 BewG auch für die Bewertung privater Forderungen im Einkommensteuerrecht maßgebend (§ 1 Abs. 2 BewG). Die Voraussetzungen dieser Bestimmung liegen im Streitfall vor, weil die Laufzeit der Kreditgewährung mehr als ein Jahr beträgt. Die Aufteilung des Kaufpreisdarlehens in einen Kapital- und Zinsanteil ist die Folge der gesetzlichen Regelung des § 12 Abs. 3 BewG und damit vom Willen der Vertragspartner unabhängig (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Juni 1993 2 BvR 335/93, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1993, 542, mit dem die vorgenannte BFH-Rechtsprechung bestätigt worden ist).

bb) Auch wenn sich die Vertragsparteien im Februar/März 1995 auf eine Verzinsung des Darlehens verständigt haben, kann dem steuerlich keine Bedeutung zukommen. Die klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden; rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen (vgl. Senatsurteil vom 12. September 1991 X R 199/87, BFH/NV 1992, 233, m.w.N.). Eine schuldrechtliche Rückbeziehung kann nach der Rechtsprechung des BFH allenfalls dann einkommensteuerrechtlich anerkannt werden, wenn sie nur von kurzer Zeit ist und lediglich technische Bedeutung hat (BFH-Urteile vom 23. Januar 1986 IV R 335/84, BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623; vom 21. Mai 1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710). An einer solchen Vereinbarung fehlt es hier.

c) Zu Unrecht hat das FG den Teil der Anschaffungskosten in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG einbezogen, der auf die beiden unbebauten Grundstücke entfällt, die der Kläger gleichzeitig mit dem Wohngrundstück von seinen Eltern erworben hat.

Bemessungsgrundlage für die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG sind neben den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung die Hälfte der Anschaffungskosten für den "dazugehörenden" Grund und Boden. Die Zugehörigkeit von Grund und Boden zur Wohnung richtet sich danach, in welchem Umfang er für die Wohnnutzung erforderlich und üblich ist (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1996 IV R 43/95, BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50). Grundsätzlich ist jedoch nur das Grundstück begünstigt, auf dem sich die Wohnung befindet. Auch wenn der Eigentümer ein weiteres, an das Wohngrundstück angrenzendes Grundstück als Garten nutzt, kann dadurch nicht die Zugehörigkeit zur Wohnung begründet werden (Senatsurteil vom 20. August 1997 X R 127/94, BFHE 184, 322, BStBl II 1998, 17), zumal im Streitfall auch eine übliche Gartenfläche zum Wohngrundstück gehört.

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, wie die gesamten Anschaffungskosten auf die beiden unbebauten Grundstücke und das eigengenutzte Wohngrundstück aufzuteilen sind; sie sind deshalb im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

d) Auch die Anschaffungskosten, die auf den von den Eltern bewohnten Teil des Gebäudes entfallen, hat das FG zu Unrecht in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG einbezogen. Dieser Teil wird weder durch den Kläger und seine Familie tatsächlich genutzt noch ist er den Eltern i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen worden.

aa) Nach § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG liegt zwar eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, wenn Teile der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden. Eine solche Überlassung setzt aber voraus, dass der Nutzungsberechtigte seine Berechtigung vom Eigentümer ableitet. Eine Überlassung i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG ist hingegen nicht anzunehmen, wenn sich der Nutzende --wie im Streitfall-- an Teilen der Wohnung ein dingliches Nutzungsrecht bei der Übertragung des Eigentums vorbehalten hat (Senatsurteil vom 5. September 2001 X R 141/97, BFH/NV 2002, 480).

bb) Die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG ist daher um die Anschaffungskosten zu kürzen, die anteilig auf die von den Eltern genutzten Räume entfallen. Hierzu hat das FG keine tatsächlichen Feststellungen getroffen; sie sind deshalb im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

cc) Im zweiten Rechtsgang wird das FG zunächst die gesamten Anschaffungskosten für Grund und Boden und das Gebäude des selbstgenutzten Einfamilienhauses feststellen. Dabei hat es zu beachten, dass das Wohnungsrecht von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens mindert (BFH-Urteil vom 31. Mai 2000 IX R 50/97, BFHE 191, 563, BStBl II 2001, 594). Die Anschaffungskosten (zuzüglich Anschaffungsnebenkosten) sind sodann auf die beiden Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie Gebäude im Verhältnis der Verkehrswerte dieser Wirtschaftsgüter aufzuteilen (BFH-Urteil in BFHE 191, 563, BStBl II 2001, 594). Dabei ist --worauf das FA zu Recht hingewiesen hat-- die Belastung mit dem Wohnungsrecht zu berücksichtigen. Der bei der Aufteilung der Anschaffungskosten zu berücksichtigende Verkehrswert des Gebäudes berechnet sich daher in der Weise, dass zunächst der ohne die Belastung mit dem Wohnungsrecht anzusetzende Verkehrswert des Gebäudes im Verhältnis der Nutzflächen der Räume auf diese zu verteilen ist. Vom Verkehrswert der dem Wohnungsrecht unterliegenden Zimmer ist sodann der Kapitalwert des Wohnungsrechts abzuziehen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94, BStBl I 1994, 887, Tz. 55 Satz 6), wobei ein Bodenwertanteil des Wohnungsrechts nicht zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 563, BStBl II 2001, 594). Der Verkehrswert des Gebäudes ergibt sich nunmehr durch Addition der Verkehrswerte der Räume. Die durch Verteilung im Verhältnis der Verkehrswerte von Grund und Boden und Gebäude ermittelten anteiligen Anschaffungskosten des Gebäudes sind schließlich auf die mit dem Wohnungsrecht belasteten und die unbelasteten Räume aufzuteilen. Falls im Streitfall ein teilentgeltlicher Erwerb vorliegen sollte, hat diese Aufteilung im Verhältnis der Verkehrswerte der Räume zu erfolgen. Dieser Aufteilungsmaßstab gewährleistet eine angemessene Verteilung der Anschaffungskosten des Gebäudes, da der Kapitalwert des Wohnungsrechts bei der Ermittlung des Verkehrswerts der dem Wohnungsrecht unterliegenden Räume abgezogen wird.

e) Die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG ist ferner anteilig um die auf das Arbeitszimmer des Klägers entfallenden Anschaffungskosten zu kürzen (§ 10e Abs. 1 Satz 7 EStG). Ein selbstgenutztes Arbeitszimmer dient weit überwiegend betrieblichen oder beruflichen Zwecken und wird nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt (BFH-Urteil vom 30. Juni 1995 VI R 39/94, BFHE 178, 80, BStBl II 1995, 598).

3. Soweit das FA im Revisionsverfahren erstmals vorträgt, das Kaufpreisdarlehen könne nur abgezinst in die Anschaffungskosten einfließen und die Bemessungsgrundlage für die Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG sei insoweit zu kürzen, als die Anschaffungskosten des Objekts anteilig auf das Arbeitszimmer des Klägers und auf den Gebäudeteil entfallen, den die Eltern des Klägers aufgrund des Wohnungsrechts nutzen, handelt es sich um kein tatsächliches neues Vorbringen. Der BFH muss seiner Entscheidung im Revisionsverfahren nur die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen zugrunde legen (§ 118 Abs. 2 FGO); Tatsachen, die von den Beteiligten erstmals im Revisionsverfahren vorgetragen werden, dürfen deshalb grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Im Streitfall macht das FA hingegen in Zusammenhang mit den tatsächlichen Feststellungen des FG Rechtsverletzungen geltend, die revisibel sind.