Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 Nr. 3 EStG § 4 Abs. 3 EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG § 12 Nr. 1 AO 1977 § 12

Vorinstanz

FG Münster; 25.04.2001; 10 K 8195/99 E

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte in den Streitjahren (1996 und 1997) Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Professorin an der Fachhochschule A sowie Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Auditorin, aus Unternehmensberatung und für das Halten von Fachvorträgen.

Die Klägerin ist Eigentümerin eines Einfamilienhauses, dessen Ober- und Dachgeschoss sie zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Im Erdgeschoss des Hauses befinden sich ein büromäßig ausgestattetes Arbeitszimmer, welches über einen Zugang zum Garten verfügt, weiter eine Dusche mit WC, ein Abstellraum sowie ein mit Waschmaschine und Wäschetrockner eingerichteter Raum. Im Streitjahr 1996 nutzte die Klägerin das Arbeitszimmer zu 20 % im Rahmen der nichtselbständigen Tätigkeit sowie zu 80 % im Rahmen der selbständigen Tätigkeit und im Streitjahr 1997 ausschließlich im Rahmen der selbständigen Tätigkeit.

Für die Streitjahre ermittelte die Klägerin ihren Gewinn im Zusammenhang mit der selbständigen Tätigkeit nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und machte jeweils 30,71 % der Gebäudeaufwendungen, darunter auch die degressive Gebäude-Absetzung für Abnutzung (AfA) als Betriebsausgaben geltend. Den prozentualen Anteil ermittelte die Klägerin anhand des Verhältnisses der Gesamtwohnfläche zu der betrieblich bzw. beruflich genutzten Fläche. Letztere Fläche umfasste nicht nur das Arbeitszimmer, sondern auch den Abstellraum, das Dusch/WC, den Flur im Erdgeschoss und anteilig den Flur im Eingangsbereich.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) führte die Einkommensteuerveranlagungen zunächst erklärungsgemäß durch, setzte die Steuer jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Nach einer Betriebsprüfung vertrat das FA sodann die Ansicht, dass die im Erdgeschoss gelegenen, betrieblich und beruflich genutzten Räumlichkeiten als häusliche Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG anzusehen seien. Da die Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit der Klägerin gebildet hätten, sei der Betriebsausgaben- bzw. der Werbungskostenabzug auf insgesamt 2 400 DM begrenzt.

Der gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Die daraufhin erhobene Klage, mit der die Klägerin nunmehr --ohne Berücksichtigung der auf den Abstellraum entfallenden Fläche-- die Anerkennung von jeweils 29,75 % der Gebäudeaufwendungen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten begehrte, wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1113 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG und darüber hinaus die Verletzung rechtlichen Gehörs.

Dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG sei zu entnehmen, dass Arbeitszimmer nur ein einzelner Raum sei. Würden --wie im Streitfall-- mehrere Räume zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt, seien diese als Betriebsstätte und nicht als häusliches Arbeitszimmer zu beurteilen. Im Streitfall stelle die Betriebsstätte zudem eine von den privat genutzten Räumen abgeschlossene Einheit dar. Weder durch die Nähe zum Waschraum noch durch die Verbindung zu dem Garten, in dem die Mülltonnen aufgestellt seien, würden die betrieblich genutzten Räume in die Wohnsphäre integriert. Auch sei dem FA die jederzeitige Kontrolle der Betriebsstätte möglich, da es angesichts der von der Klägerin erzielten Gewinneinkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine Betriebsprüfung in den Geschäftsräumen anberaumen könnte. Die Abzugsbegrenzung führe zudem bei den Gewinneinkünften zu einer Übermaßbesteuerung. Einerseits würde während der aktiven Tätigkeit der Betriebsausgabenabzug begrenzt, andererseits erfolge zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe die Versteuerung stiller Reserven, die auch in Höhe des um die AfA verminderten anteiligen Gebäudebuchwertes im Vergleich zum gemeinen Wert entstanden seien. Insoweit stelle sich auch die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift, die bisher nur im Hinblick auf den begrenzten Werbungskostenabzug entschieden worden sei.

Im Übrigen sei jede einzelne ihrer Tätigkeiten isoliert zu betrachten. Da ihr für die selbständige Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stünde, müsse die Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG Anwendung finden.

Es werde außerdem die Verletzung rechtlichen Gehörs gerügt. Sie, die Klägerin, habe bereits beim Sachvortrag des Berichterstatters die Richtigstellung hinsichtlich des Ortes der Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit begehrt. Die Richtigstellung sei vom Vorsitzenden aber nicht zugelassen und als nicht entscheidungserheblich beurteilt worden. Sie sei während ihrer Darstellung vom Vorsitzenden unterbrochen worden. Offensichtlich habe das FG die fehlerhafte Annahme aber in die Urteilsbegründung mit einfließen lassen (S. 7 unten). Tatsächlich erbringe die Klägerin die wesentliche Leistung ihrer freiberuflichen Tätigkeit in der häuslichen Betriebsstätte. Dort finde regelmäßiger Kundenkontakt statt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1996 vom 24. Juli 1998 und 1997 vom 17. Juli 1998 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 1999 insoweit abzuändern, als Aufwendungen für die betrieblich bzw. beruflich genutzten Räume im Jahr 1996 in Höhe von 11 406 DM zu 20 % bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit und zu 80 % bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit sowie im Jahr 1997 in Höhe von 11 194 DM bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung nimmt das FA Bezug auf die Ausführungen in der Vorentscheidung und führt im Hinblick auf die Gehörsrüge ergänzend aus, dass ein Verfahrensverstoß bereits deshalb nicht vorliege, weil das nicht berücksichtigte Vorbringen der Klägerin nach der Rechtsauffassung des FG nicht entscheidungserheblich gewesen sei. Da der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit nicht isoliert für einzelne Tätigkeiten, sondern insgesamt für sämtliche Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zu bestimmen sei, führe der vorgetragene Umfang der im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübten selbständigen Tätigkeit nicht zu einer anderen Entscheidung.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Die von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge greift nicht durch.

Die Rüge, das FG habe den Anspruch der Klägerin auf Gewährung des rechtlichen Gehörs verletzt (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), ist nicht ordnungsgemäß erhoben. So fehlt es bereits an der Darlegung, dass bei Berücksichtigung des nicht zur Kenntnis genommenen Vorbringens ausgehend von dem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG eine andere Entscheidung in der Sache möglich gewesen wäre. Tatsächlich war aber das Vorbringen der Klägerin, wonach die wesentliche Leistung der freiberuflichen Tätigkeit im Arbeitszimmer ausgeübt werde, ausgehend von dem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG auch nicht entscheidungserheblich. Im Übrigen hat die Klägerin auch nicht dargelegt, warum sie in der mündlichen Verhandlung vom 25. April 2001 trotz Vertretung durch die jetzige Prozessbevollmächtigte nicht ausdrücklich gerügt hat, dass sie mit dem Vortrag zur Richtigstellung hinsichtlich des Ortes der Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit nicht zugelassen worden sei.

II. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Aufwendungen für das im Erdgeschoss des selbst genutzten Einfamilienhauses gelegene Büro nur bis zur Höhe von 2 400 DM jährlich als Betriebsausgaben bzw. als Werbungskosten abzugsfähig sind.

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach Satz 3 1. Halbsatz der Vorschrift in der für die Streitjahre geltenden Fassung die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2 400 DM begrenzt. Die Begrenzung entfällt ganz, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

2. Das im Erdgeschoss des selbst genutzten Einfamilienhauses gelegene Büro ist ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne der Abzugsbeschränkung.

a) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zufolge erfasst die Abzugsbeschränkung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (BFH-Urteile vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269). Für seine Qualifizierung ist es ohne Bedeutung, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) darstellt (BFH-Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185).

b) In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehört (BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7; in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350, und in BFHE 201, 269). Dies betrifft nicht nur die eigentlichen Wohnräume, sondern ebenso Zubehörräume (Abstell-, Keller- und Speicherräume etc.). Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG (BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 156/01, BFHE 202, 116).

c) Im Streitfall hat das FG zutreffend das Vorliegen eines häuslichen Arbeitszimmers bejaht. Das von der Klägerin genutzte Büro, welches mit Büromöbeln, Computern, einem Besprechungstisch, moderner Kommunikationsanlage und Fachliteratur ausgestattet ist, entspricht exakt dem Raum-Typus, der nach der vorgenannten Rechtsprechung als Arbeitszimmer anzusehen ist. Ebenso gehört das Erdgeschoss zum Einfamilienhaus der Klägerin und ist damit in die häusliche Sphäre eingebunden. Die räumliche Trennung zwischen Büro- und Wohnbereich hebt diese Einbindung nicht auf. Der Einwand der Klägerin, der Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers stehe entgegen, dass im Streitfall mehrere von den Wohnzwecken im gleichen Gebäude dienenden Räumen völlig getrennte Räume zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt würden, ist nicht schlüssig. Denn die auf das Dusch/WC, den Flur im Erdgeschoss sowie den anteiligen Flur im Eingangsbereich entfallenden Aufwendungen sind schon dem Grunde nach nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig. Vielmehr unterliegen diese Aufwendungen auf Grund der eindeutigen Einbindung dieser Räumlichkeiten in den privaten Wohnbereich dem vollständigen Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG.

3. a) Die Abzugsbeschränkung wird auch nicht gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG aufgehoben, da das Büro nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung der Klägerin bildet. Der Mittelpunkt ist dabei anhand einer Gesamtbetrachtung aller Tätigkeiten der Klägerin zu bestimmen. (vgl. BFH-Urteile in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7, und in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Entgegen der Ansicht der Klägerin ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG nicht verfassungskonform in der Weise auszulegen, dass für jede einzelne Tätigkeit eine Einzelbetrachtung anzustellen ist. Eine derartige Auslegung ist weder vom Wortsinn noch von der Entstehungsgeschichte und vom Zweck der Vorschrift gedeckt. Insoweit verweist der Senat auf die zutreffenden Ausführungen des VI. und XI. Senats des BFH in den Entscheidungen in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7, und in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185.

b) Nach den mangels einer ordnungsgemäßen Verfahrensrüge insoweit bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin die Haupttätigkeit als Professorin in den Streitjahren außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers ausgeübt, weshalb das Arbeitszimmer schon aus diesem Grund nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit gebildet hat.

4. Schließlich teilt der Senat die verfassungsrechtlichen Zweifel der Klägerin hinsichtlich der Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG auch nicht unter dem Aspekt des kumulativen Nebeneinanders von Abzugsbegrenzungen einerseits und der Besteuerung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen bei Gewinneinkünften andererseits. Zutreffend weist die Klägerin in diesem Zusammenhang zwar darauf hin, dass bei den Gewinneinkünften auf Grund der in der Regel bestehenden Zugehörigkeit des Arbeitszimmers zum notwendigen Betriebsvermögen (Ausnahme § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) --auch-- Veräußerungs-/Aufgabegewinne ohne Rücksicht darauf zu versteuern sind, dass sich die den Buchwert mindernden AfA steuerlich nicht oder nicht in vollem Umfang ausgewirkt haben. Soweit deshalb eine sachlich nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen, welche das Arbeitszimmer zur Erzielung von Gewinneinkünften unterhalten, gegenüber den Steuerpflichtigen, welche das Arbeitszimmer zur Erzielung von Überschusseinkünften nutzen, anzunehmen sein sollte, könnte daraus die Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG jedoch nicht abgeleitet werden. Vielmehr wäre dann dem aus der Verfassung abgeleiteten Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne hinreichend Rechnung zu tragen; etwa durch teleologische Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestandes (vgl. Broudré in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4 EStG Anm. 1536).