Normenkette

UmwStG 1995 a.F. § 12 Abs. 3 Satz 2

Vorinstanz

FG Brandenburg; 21.02.2001; 2 K 1689/99 K / FG Brandenburg; 21.02.2001; 2 K 1689/99 F

FG Brandenburg 2 K 1689/99 G vom 21.02.2001

Leitsatz

Der Geschäftsbetrieb eines Unternehmens ist eingestellt, wenn die Tätigkeit des Unternehmens sich darauf beschränkt, mit Hilfe von Subunternehmern oder unter Einsatz ausgeliehener oder nur formal beschäftigter Arbeitnehmer Gewährleistungsverpflichtungen aus früher bearbeiteten Aufträgen zu erfüllen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob durch die Verschmelzung einer anderen Gesellschaft auf die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) der verbleibende Verlustabzug jener Gesellschaft auf die Klägerin übergegangen ist.

Die Klägerin ist eine GmbH, zu deren Geschäftsgegenstand der Groß- und Einzelhandel sowie seit 1997 auch ...arbeiten sowie die Herstellung hiermit verbundener Gerätschaften gehören. Am Stammkapital der Klägerin sind zwei Gesellschafter zu jeweils 50 v.H. beteiligt.

Im Jahr 1993 errichteten die Gesellschafter der Klägerin die F-GmbH, die im Bereich des ...handwerks tätig war. Die F-GmbH erzielte in den Jahren 1994 bis 1996 Umsätze in Höhe von 87 934 DM (1994), 400 070 DM (1995) und 484 800 (1996) sowie per saldo einen Verlust. Zum 31. Dezember 1996 wurden für sie ein verbleibender Verlustabzug zur Körperschaftsteuer in Höhe von 94 793 DM und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 93 923 DM festgestellt.

Am 27. März 1997 meldete die F-GmbH ihr Gewerbe ab, am 5. Juni 1997 jedoch rückwirkend zum 1. April 1997 wieder an und am 17. Oktober 1997 zum 30. September 1997 wieder ab. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) beschäftigte sie ausweislich der Lohn- und Gehaltsjournale im Januar und Februar 1997 noch neun, im März fünf, im April einen und ab Mai 1997 keinen Arbeitnehmer mehr. Ferner hat das FG festgestellt, dass die Klägerin in der Zeit ab Mai 1997 vor allem Mängelbeseitigungsarbeiten aus einem Auftrag des Jahres 1996 ausführte, wobei sie sich --so die Formulierung in dem angefochtenen Urteil-- "zweier (ehemaliger) Arbeitnehmer" bediente, "die ebenfalls bei der Klägerin angestellt waren und ausschließlich von dieser ihr Gehalt erhielten". Während einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde festgestellt, dass die F-GmbH in der Zeit von Februar bis April sowie im Juli 1997 Lieferungen und sonstige Leistungen im Umfang von 13 200 DM an die Klägerin, in Höhe von 1 360,45 DM für Arbeiten an der Wohnung eines Gesellschafters der Klägerin und weitere Leistungen im Wert von 1 224,86 DM an eine dritte Person erbracht hatte.

Durch Verschmelzungsvertrag vom 18. Juni 1997 übertrug die F-GmbH ihr gesamtes Vermögen nach § 2 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Klägerin (Verschmelzung durch Aufnahme). Als Übertragungsstichtag i.S. des § 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) war im Verschmelzungsvertrag der 31. Dezember 1996, 24 Uhr, bestimmt. Die Klägerin übernahm die in der Schlussbilanz der F-GmbH angesetzten Werte in die zum 31. Dezember 1996 erstellte Verschmelzungsbilanz. Auf einen am 18. Juni 1997 gestellten Antrag hin wurde die Verschmelzung am 30. September 1997 im Handelsregister eingetragen.

In ihren Steuererklärungen für das Streitjahr (1996) machte die Klägerin u.a. die festgestellten Verluste der F-GmbH geltend. Dem folgte der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) nicht; er erließ Steuerbescheide, in denen die genannten Verluste nicht berücksichtigt wurden. Außerdem ergingen gegenüber der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der F-GmbH Steuerbescheide für das Streitjahr, in denen die von der F-GmbH verwirklichten Besteuerungsgrundlagen angesetzt wurden.

Die gegen diese Bescheide gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob diejenigen Bescheide, die an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der F-GmbH gerichtet waren, antragsgemäß auf; die unmittelbar die Klägerin betreffenden Bescheide änderte es dahin ab, dass der Verlust der F-GmbH steuermindernd berücksichtigt wurde. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 593 abgedruckt.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es hat beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der erkennende Senat hat über die Revision zunächst durch Gerichtsbescheid entschieden. Daraufhin hat die Klägerin mündliche Verhandlung beantragt, zur Begründung dieses Antrags jedoch nur Ausführungen zu denjenigen Bescheiden gemacht, die unmittelbar sie selbst betreffen. In der mündlichen Verhandlung hat sie hierzu klargestellt, dass sich ihr Antrag nur auf die Entscheidung hinsichtlich dieser Bescheide, nicht aber auf diejenigen Bescheide bezieht, die an sie in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der F-GmbH gerichtet sind.

II.

Gegenstand des Revisionsverfahrens sind nur noch diejenigen Bescheide, die materiell-rechtlich unmittelbar die Klägerin betreffen. Denn die Klägerin hat ihren Antrag auf mündliche Verhandlung auf den Rechtsstreit hinsichtlich dieser Bescheide beschränkt. Eine solche Beschränkung ist zulässig und wirksam, da jeder einzelne angefochtene Bescheid einen gesonderten und abtrennbaren Streitpunkt bildet (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. November 1970 I R 7/69, BFHE 101, 22, BStBl II 1971, 181; vom 17. Juli 1979 VII R 27/74, BFHE 128, 173, BStBl II 1979, 652). Hinsichtlich derjenigen Bescheide, die an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der F-GmbH gerichtet sind, wirkt der Gerichtsbescheid des Senats deshalb gemäß § 90a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Urteil.

III.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen Feststellungen reichen für eine Beantwortung der Frage, ob die Klägerin den von der F-GmbH erzielten Verlust steuermindernd geltend machen kann, nicht aus.

1. Das FG hat festgestellt, dass die F-GmbH im Jahr 1997 auf die Klägerin verschmolzen wurde. Da die Klägerin schon vorher bestand, handelte es sich um eine Verschmelzung durch Aufnahme i.S. des § 2 Nr. 1 UmwG. Eine solche führt dazu, dass der übertragende Rechtsträger mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erlischt (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG) und sein Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Der Anmeldung zum Handelsregister ist eine Bilanz des übertragenden Rechtsträgers (Schlussbilanz) beizufügen (§ 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG), die auf einen Stichtag aufgestellt sein muss, der höchstens acht Monate vor dem Tag der Anmeldung liegt (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG). Ist dies geschehen, so sind sowohl das Einkommen und das Vermögen als auch die Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer bei der übertragenden Körperschaft und bei der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Schlussbilanz (steuerlicher Übertragungsstichtag) auf die Übernehmerin übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 UmwStG). In diesem Sinne wirkt die Registereintragung unter den Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 UmwG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück.

Im Streitfall sind nach den Feststellungen des FG die Schlussbilanz der F-GmbH auf den 31. Dezember 1996 aufgestellt und der Antrag auf Eintragung der Verschmelzung am 18. Juni 1997 gestellt worden. Zwischen diesen Ereignissen lag ein Zeitraum von weniger als acht Monaten, so dass die später erfolgte Eintragung steuerlich auf den 31. Dezember 1996 zurückwirkte. Deshalb gilt mit Wirkung zum 31. Dezember 1996 die F-GmbH als erloschen und die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin.

2. Nach § 12 Abs. 3 UmwStG i.d.F. vor der Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) tritt im Fall der Verschmelzung einer Körperschaft (übertragende Körperschaft) auf eine andere Körperschaft (übernehmende Körperschaft) die übernehmende Körperschaft bezüglich der Absetzungen für Abnutzung (AfA) und verschiedener --im Gesetz aufgeführter-- anderer Besteuerungsmerkmale in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein (Satz 1). Für einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt dies jedoch nur dann, wenn die übertragende Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt hatte (Satz 2). Diese Gesetzesfassung ist im Streitfall einschlägig, da die Eintragung des maßgeblichen Umwandlungsvorgangs im Register vor dem 5. August 1997 beantragt worden ist (§ 27 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes --StBereinG-- 1999 vom 22. Dezember 1999, BStBl I 2000, 13). Die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG getroffene Regelung gilt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags der übernehmenden Körperschaft (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

3. Ob die von der F-GmbH erzielten Verluste bei der Besteuerung der Klägerin berücksichtigt werden können, hängt hiernach davon ab, ob die F-GmbH im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister ihren Geschäftsbetrieb bereits eingestellt hatte. Dies lässt sich auf Grund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilen:

a) Der Begriff "Einstellung des Geschäftsbetriebs" wird weder im UmwStG selbst noch in anderen Vorschriften gesetzlich definiert. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG stimmt jedoch seinem Inhalt nach in diesem Punkt mit § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (KStG a.F.) überein, der eine Verlustabzugsbeschränkung für den Fall vorsah, dass eine Kapitalgesellschaft im Anschluss an einen Wechsel der Anteilseigner "ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt". Die "Wiederaufnahme" setzt eine vorherige Einstellung des Geschäftsbetriebs voraus, so dass letztere auch von § 8 Abs. 4 KStG a.F. gefordert wurde (Senatsurteil vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 828, 830; Dötsch, Umwandlungssteuerrecht, 4. Aufl., Rz. 467, m.w.N.). Zudem verfolgen beide Regelungen gleichermaßen das Ziel, den Handel mit Verlustvorträgen zu begrenzen (Hörger/Neumayer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 41; Schmalz in Goutier/Knopf/Tulloch, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 21; vgl. hierzu auch Begründung des Regierungsentwurfs zum UmwG vom 14. April 1994, BTDrucks 12/7263 i.V.m. BTDrucks 12/6885, zu § 12 UmwStG). Angesichts dessen sind sie, was die Voraussetzung der Einstellung des Geschäftsbetriebs betrifft, übereinstimmend auszulegen (ebenso Hörger/Neumayer, DStR 1996, 41, 42).

b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung hat eine Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG eingestellt, wenn sie im wirtschaftlichen Ergebnis aufgehört hat, werbend tätig zu sein. Diese Voraussetzung wird als erfüllt angesehen, wenn die werbende Tätigkeit entweder insgesamt aufgegeben wird oder die verbleibende Tätigkeit im Verhältnis zur bisherigen nur noch unwesentlich ist (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, 304, Tz. 12.19). Das Schrifttum ist dieser Auslegung überwiegend gefolgt (Dehmer, Umwandlungssteuererlass 1998, Rz. 12.19; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 12 UmwStG Rz. 92; Mentel in Bien u.a., Beilage zu DStR 1998 Heft 17, S. 28). Der Streitfall erfordert keine abschließende Stellungnahme zu der Frage, ob die genannte Definition den Begriff "Einstellung des Geschäftsbetriebs" in vollem Umfang zutreffend ausfüllt oder ob namentlich das Abstellen auf das (Umfang-) Verhältnis zwischen bisheriger Tätigkeit und fortgesetzter Tätigkeit in allen Fällen sachgerecht ist (kritisch hierzu Hörger/Neumayer, DStR 1996, 41, 43). Denn von einer Einstellung des Geschäftsbetriebs i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft sich darauf beschränkt, mit Hilfe von Subunternehmern oder unter Einsatz ausgeliehener oder nur formal beschäftigter Arbeitnehmer Gewährleistungsverpflichtungen aus früher bearbeiteten Aufträgen zu erfüllen (ähnlich Hörger/Neumayer, DStR 1996, 41, 43). Die Feststellungen des FG weisen darauf hin, dass im Streitfall eine solche Situation vorliegen könnte.

Ausweislich des angefochtenen Urteils beschäftigte die F-GmbH ab Mai 1997 keine Arbeitnehmer mehr. Leistungen, die zu steuerpflichtigen Umsätzen führten, wurden bei ihr zuletzt für Juli 1997 festgestellt. Ansonsten führte sie in der Zeit ab Mai 1997 nur noch Mängelbeseitigungsarbeiten aus einem Auftrag des Jahres 1996 durch, wozu sich zweier früherer Arbeitnehmer bediente, die inzwischen bei der Klägerin angestellt waren und für ihre Arbeit von dieser bezahlt wurden. Dass die F-GmbH in den Monaten August und September an neu erteilten Aufträgen gearbeitet oder sich um solche bemüht hätte, hat das FG nicht festgestellt. Ebenso enthält sein Urteil keine Aussage des Inhalts, dass die F-GmbH in der Folgezeit erneut werbend tätig geworden wäre, was auf eine bloße --steuerlich unschädliche-- Betriebsunterbrechung hindeuten könnte. Das alles spricht dafür, dass die F-GmbH sich schon vor dem 30. September 1997 auf die Abwicklung früherer Geschäfte beschränkt und hierbei ausschließlich Fremdarbeitnehmer eingesetzt hat. In diesem Fall hatte sie im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister, auf den es nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes ausschließlich ankommt (Hörger/Neumayer, DStR 1996, 41, 44; Schmitt, a.a.O., § 12 UmwStG Rz. 93; Schmalz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz. 20; Dehmer, a.a.O.), ihren Geschäftsbetrieb eingestellt.

c) Auf der anderen Seite sind die vom FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht so eindeutig, dass sie eine Abweisung der Klage tragen. Das gilt zum einen im Hinblick auf die Beschäftigung von Arbeitnehmern in der Zeit ab Mai 1997. Dazu heißt es im Tatbestand des angefochtenen Urteils zunächst, dass "ausweislich der Lohn- und Gehaltsjournale" die F-GmbH in jener Zeit keinen Arbeitnehmer mehr beschäftigt habe; sodann wird der Status der in der Folgezeit für die F-GmbH tätigen Personen dahin umschrieben, dass es sich um "(ehemalige) Arbeitnehmer" gehandelt habe, "die ebenfalls bei der Klägerin angestellt waren und ausschließlich von dieser ihr Gehalt erhielten". Diese Formulierungen machen nicht hinreichend deutlich, ob die F-GmbH ausschließlich von der Klägerin ausgeliehene Arbeitnehmer beschäftigt hat oder ob --wie die Klägerin erstinstanzlich vorgetragen hat-- die betreffenden Personen weiterhin auch bei der F-GmbH angestellt waren und nur auf die Auszahlung ihrer Gehälter verzichtet hatten. Was die von der F-GmbH ausgeübte Tätigkeit angeht, hat das FG sich einerseits auf den Bericht über eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bezogen, ausweislich dessen letztmalig im Juli 1997 steuerpflichtige Leistungen erbracht worden seien; andererseits heißt es jedoch in den Urteilsgründen, dass die F-GmbH "im gesamten Jahr 1997 ... für fremde Dritte gegen Entgelt werbend tätig geworden" sei. Letzteres weist darauf hin, dass das FG von einer werbenden Tätigkeit der F-GmbH auch in der Zeit nach Juli 1997 ausgegangen ist. Das wiederum könnte, wenn sich diese werbende Tätigkeit zumindest bis zum 30. September 1997 hingezogen hat, gegen eine Einstellung des Geschäftsbetriebs vor dem maßgeblichen Stichtag sprechen. Angesichts dieser Unklarheiten ist dem Senat eine abschließende Entscheidung des Rechtsstreits nicht möglich; vielmehr müssen zunächst die maßgeblichen tatsächlichen Verhältnisse weiter aufgeklärt werden.

d) Das FG hat seine Entscheidung vor allem auf die Annahme gestützt, aus der Neufassung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform sei im Gegenschluss abzuleiten, dass in den nicht von dieser Neuregelung betroffenen Fällen --und damit auch im Streitfall-- jede noch so geringfügige Tätigkeit der übertragenden Körperschaft der Annahme einer Einstellung des Geschäftsbetriebs entgegenstehe. Dem ist nicht zu folgen. Denn die Neufassung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG weicht von der hier maßgeblichen Fassung u.a. insoweit ab, als hiernach der Verlustabzug nur dann übergeht, wenn der den Verlust verursachende Betrieb oder Betriebsteil erstens fünf Jahre über den Verschmelzungsstichtag hinaus und zweitens "in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang" fortgeführt wird. Speziell diese zweite Voraussetzung stellt zwar insoweit eine Einschränkung gegenüber der zuvor geltenden Gesetzeslage dar, als letztere einen "vergleichbaren Umfang" der Betriebsfortführung nicht erforderte. Daraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass nach der hier maßgeblichen Gesetzesfassung jegliche Betätigung der übertragenden Gesellschaft --unabhängig von ihrem Umfang-- zum Übergang des Verlustabzugs führt. Hierzu bedarf es vielmehr einer Betätigung, die zwar nicht einen gegenüber einem früheren Zeitpunkt gleichbleibenden Umfang aufweisen, wohl aber ins Gewicht fallen und das Unternehmen als wirtschaftlich aktiv erscheinen lassen muss. Ob die Tätigkeit der F-GmbH diese Voraussetzung erfüllte, wird das FG auf Grund des abschließend ermittelten Sachverhalts erneut beurteilen müssen. Erst auf Grund dieser Beurteilung wird zu entscheiden sein, ob der Verlustabzug der F-GmbH auf die Klägerin übergegangen ist.