Leitsatz

Veranstaltet ein Arbeitgeber sog. Händler-Incentive-Reisen, so führt die Betreuung der Händler durch eigene Arbeitnehmer bei diesen nicht zu geldwerten Vorteilen, wenn die Betreuungsaufgaben das Eigeninteresse der Arbeitnehmer an der Teilnahme des touristischen Programms in den Hintergrund treten lassen .

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt die Entwicklung, die Herstellung und den Verkauf von Kraftfahrzeugen. Sie veranstaltete in den Streitjahren 1989 bis 1994 jährlich 10 bis 15 Wettbewerbe für verschiedene Zielgruppen aus dem Bereich ihrer Händler. Die Händler waren selbständige Unternehmer. Für die erfolgreichen Wettbewerbsteilnehmer richtete die Klägerin Reisen aus, die unter anderem nach Istanbul, Sevilla, Antalya, Florida, Marbella, Südfrankreich, Marokko, Las Vegas, Malta, China, Malaysia, Venedig, Boston, Schottland und in die Karibik führten. Teilweise waren die Reisen auch als Schiffsreise (Mittelmeerkreuzfahrt) gestaltet. Für ihre Mitarbeiter führte die Klägerin unabhängig von den Händler-Incentive-Reisen eigene Incentive-Reisen durch.

Verantwortlich für Anzahl, Art, Umfang und Ausgestaltung der Händler-Incentive-Reisen waren die einzelnen Verkaufsabteilungen und Distriktbüros der Klägerin. Die Planung und Durchführung der Reisen erfolgte in der Regel durch von der Klägerin beauftragte Reisebüros. In einigen Fällen war zusätzlich ein Mitarbeiter der Klägerin --bei größeren Reisen zwei Mitarbeiter-- in die Vorbereitung und organisatorische Durchführung der Reisen eingeschaltet (sog. "Working Staff"). Darüber hinaus entsandte die Klägerin regelmäßig Betreuungspersonal, meist aus dem Verkaufsbereich, dem Management oder dem Vorstand, das als Reisebegleitung fungierte, aber auch Teile des organisatorischen Ablaufs der Reisen mitgestaltete. Bei größeren Reisen wurde der jeweils ranghöchste Mitarbeiter der Klägerin als sog. offizieller X-Repräsentant bezeichnet, der eine Rede hielt und Ehrungen vornahm. Wurden die an den Reisen teilnehmenden Wettbewerbsgewinner von ihren Ehefrauen begleitet, was überwiegend der Fall war, so reisten auf Wunsch der Klägerin grundsätzlich auch die Ehefrauen ihrer Mitarbeiter und der offiziellen X-Repräsentanten mit.

An den Reisen nahmen jeweils ca. 150 bis 300, in Ausnahmefällen bis zu 600 Händler oder deren Mitarbeiter teil. In Abhängigkeit von der Anzahl der teilnehmenden Wettbewerbsgewinner begleiteten ca. 5 bis 10, in Ausnahmefällen bis zu 20 Mitarbeiter der Klägerin. Für jeden Reisebegleiter erfolgte eine Beauftragung durch die Klägerin, in der die Aufgaben der Reisebegleiter wie folgt beschrieben wurden:

"Grundsätzlich sind die bestehenden Kontakte zu festigen und neue Geschäftsbeziehungen aufzunehmen. Folgende Aufgaben dienen diesem Ziel:

I. Organisatorische/planerische Aufgaben:

1. Vor Reisebeginn Kontakt und Abstimmung organisatorischer Fragen zwischen Reiseveranstalter/Agentur und den entsprechenden Teilnehmergruppen.

2. Während der gesamten Reise/Veranstaltung grundsätzliche Betreuung:

- Empfang, Begrüßung, erste Kontaktaufnahme,

- An-/Abreise, Ausflüge, Veranstaltungen,

- Mahlzeiten, Krankheit, Übersetzungsschwierigkeiten,

- tägliche Abstimmung mit der Reiseleitung,

- permanente Ansprechbarkeit für alle Teilnehmer,

- Kontakt mit X wg. lfd. Aufgaben der eigenen Abteilung.

II. Geschäftliche Aufgaben:

1. Vor Reisebeginn Vorbereitung auf fachliche Gespräche durch:

- Zusammenstellung und Analyse interner Informationen,

- Ermittlung teilnehmerbezogener Informationen,

2. Während der gesamten Reise/Veranstaltung Führen von fachlichen und geschäftlichen Gesprächen mit Teilnehmern,

3. Einladung zu Fachgesprächen mit entsprechenden Gruppen,

4. Nachbetreuung durch:

- Verarbeitung der Gesprächs-/Diskussionsergebnisse,

- Bearbeitung des als Anlage beigefügten Protokolls und

Weiterleitung an die mit der Reise/Veranstaltung beauftragte Abteilung innerhalb von 14 Tagen,

- Weiterleitung div. Gesprächspunkte an die zuständigen

Abteilungen,

- Information an betroffene Reiseteilnehmer."

Während der Reisen wurde jedem Händler der für ihn zuständige Mitarbeiter der Klägerin als Ansprechpartner zur Seite gestellt, an den er sich mit etwaigen Problemen wenden konnte. Die Klägerin richtete zudem einen "Infodesk" ein, der 24 Stunden besetzt war, um so eine "Rund um die Uhr-Betreuung" der Händler sicher zu stellen. Die Mitarbeiter der Klägerin nahmen auf deren Weisung an allen Essen, Veranstaltungen und Ausflügen teil, die auch von den Händlern besucht bzw. unternommen wurden. Eigene Aktivitäten waren den Mitarbeitern nicht erlaubt.

Nach Abschluss der Reisen gaben die Mitarbeiter Protokolle ab, in denen sie die Namen der Händler benannten, mit denen sie Fachgespräche geführt hatten, und die Gesprächsinhalte zusammenfassten. Die Protokolle endeten jeweils mit einer eigenen Beurteilung der durchgeführten Reise.

Die Klägerin behandelte die Aufwendungen für die an den Reisen teilnehmenden Ehefrauen ihrer Mitarbeiter --mit Ausnahme der Aufwendungen für die Ehefrauen der offiziellen X-Repräsentanten-- als Arbeitlohn und führte Lohnsteuer ab. Die Aufwendungen für ihre an den Reisen teilnehmenden Mitarbeiter behandelte die Klägerin dagegen nicht als Arbeitslohn.

Aufgrund einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegenüber der Klägerin für die Streitjahre Haftungsbescheide gemäß § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA vertrat die Auffassung, die Klägerin habe ihren Mitarbeitern (mit Ausnahme des "Working Staff") durch die kostenlose Teilnahme an den Händler-Incentive-Reisen geldwerte Vorteile zugewandt und insoweit Lohnsteuer zu Unrecht nicht einbehalten. Den offiziellen X-Repräsentanten seien darüber hinaus geldwerte Vorteile durch die Teilnahme ihrer Ehefrauen an den Reisen zugeflossen. Für die nicht abgeführte Lohnsteuer hafte die Klägerin. Der Einspruch der Klägerin hatte nur für die Streitjahre 1989 und 1990 teilweise Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 116 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen statt. Die Aufwendungen der Klägerin für die an den Händler-Incentive-Reisen teilnehmenden Arbeitnehmer seien kein Arbeitslohn. Sie seien in erster Linie im eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin angefallen. Nur die Übernahme der Kosten für die mitreisenden Ehepartner der Arbeitnehmer stelle Arbeitslohn dar.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Aus den Reiseprogrammen ergebe sich, dass die Reisetage mit einem so umfassenden Besichtigungs- und Unterhaltungsprogramm versehen gewesen seien, dass für fachliche Gespräche kaum Zeit verblieben sei. Das FG habe nicht beachtet, dass angesichts der touristischen Elemente der Reisen und der Begleitung der Mitarbeiter durch ihre Ehepartner erhöhte Anforderungen an die Darlegung ganz überwiegend eigenbetrieblicher Interessen zu stellen seien. Die Gründe, die die Klägerin für die Teilnahme ihrer Mitarbeiter an den Reisen angegeben habe, genügten diesen Anforderungen nicht.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit der Klage stattgegeben wurde, und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das Urteil hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand, soweit das FG das Vorliegen von Arbeitslohn verneint hat. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, die Aufwendungen der Klägerin für die Teilnahme ihrer Arbeitnehmer an den Händler-Incentive-Reisen seien nicht als Arbeitslohn zu beurteilen.

Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit mehr darüber, dass in Höhe der von der Klägerin getragenen Reisekosten der Ehepartner der offiziellen X-Repräsentanten Arbeitslohn vorliegt. Die Aufwendungen der Klägerin für die Teilnahme ihrer als "Working Staff" bezeichneten Arbeitnehmer hat schon das FA nicht als Arbeitslohn angesehen. Streitig ist allein, ob Arbeitslohn auch insoweit angenommen werden kann, als die Klägerin die Reisekosten ihrer Arbeitnehmer gezahlt hat, die an den Händler-Incentive-Reisen als Betreuungspersonal teilgenommen haben.

1. Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die "für" seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden (ständige Rechtsprechung: z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30; vom 7. Juli 2004 VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367; vom 30. Mai 2001 VI R 177/99, BFHE 195, 373, 375, BStBl II 2001, 671; vom 5. Mai 1994 VI R 55-56/92, BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771, und vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, 79, BStBl II 1993, 687, 689; zu den im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigenden Kriterien vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30, m.w.N.).

2. Für diese Beurteilung reichen die tatsächlichen Feststellungen des FG jedoch nicht aus.

a) Das FG hat zwar ausgeführt, dass die Klägerin an der Teilnahme ihrer Arbeitnehmer an den Händler-Incentive-Reisen ein erhebliches eigenbetriebliches Interesse hatte. Die Klägerin habe bezweckt, durch eine "Rund-um-die-Uhr-Präsenz" von Firmenangehörigen für einen reibungslosen organisatorischen Ablauf der Reisen zu sorgen und gleichzeitig die an den Reisen teilnehmenden Händler immer wieder an den Urheber der Veranstaltungen zu erinnern. Ferner habe die Klägerin erreichen wollen, durch die Schaffung persönlicher Kontakte zwischen ihren Firmenangehörigen und den Händlern die Geschäftsbeziehungen zu verbessern, sowie Informationen über Konkurrenten aus der Sicht der Händler zu erhalten und deren Erwartung an das Verhalten der Klägerin zu erkunden.

b) Diese Feststellungen tragen indessen nicht die Annahme der Vorinstanz, dass die vorgenannten betrieblichen Zwecke der Klägerin ganz im Vordergrund standen und ein damit einhergehendes Interesse der Arbeitnehmer, die in der kostenlosen Teilnahme an den Reisen liegenden geldwerten Vorteile zu erlangen, vernachlässigt werden kann.

aa) Bei den Reisen handelte es sich nach den Feststellungen des FG entsprechend ihrem Charakter als für die Händler organisierte Incentive-Reisen um Erlebnisreisen an Orte von allgemeinem touristischen Interesse. Die Arbeitnehmer der Klägerin nahmen an allen Essen, Veranstaltungen und Ausflügen teil, die auch von den Händlern besucht bzw. unternommen wurden. Außerdem wurden die Arbeitnehmer der Klägerin grundsätzlich von ihren Ehefrauen begleitet, wenn auch die Ehefrauen der Händler an den Reisen teilnahmen, was überwiegend der Fall war. Diese, nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angefochtenen und den Senat damit nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz deuten darauf hin, dass die Reisen auch für die Arbeitnehmer der Klägerin in einem nicht unerheblichen Umfang Vorteilscharakter hatten. Denn nach der Rechtsprechung des BFH kann ein erhebliches Eigeninteresse der Arbeitnehmer an einer vom Arbeitgeber angeordneten Reise insbesondere dann vorliegen, wenn die Reise in nicht unerheblichem Umfang auch touristische Elemente enthält (BFH-Urteil vom 16. April 1993 VI R 6/89, BFHE 171, 231, BStBl II 1993, 640). Der BFH hat ferner entschieden, dass ein erhebliches Eigeninteresse des Arbeitnehmers an einer von seinem Arbeitgeber für Geschäftspartner durchgeführten Reise auch dann bestehen kann, wenn der Arbeitnehmer von seinem Ehepartner begleitet wird und nicht selbst für die organisatorische Durchführung der Reise, sondern lediglich für die Betreuung der Gäste verantwortlich ist (BFH-Urteile vom 25. März 1993 VI R 58/92, BFHE 171, 210, BStBl II 1993, 639, und vom 18. Februar 1994 VI R 53/93, BFH/NV 1994, 708).

bb) Nach diesen Grundsätzen hätte das FG ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der Klägerin nicht bereits aufgrund der sich aus der Beauftragung der Arbeitnehmer ergebenden Betreuungsfunktionen bejahen dürfen. Zwar kann sich ein eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der Teilnahme seiner Arbeitnehmer an einer Reise auch daraus ergeben, dass diesen die Aufgabe zugewiesen ist, die zur eigentlichen Zielgruppe der Reise gehörenden Personen zu betreuen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 X R 36/03, BFH/NV 2005, 682). Das FG hat jedoch nicht festgestellt, inwieweit die Arbeitnehmer durch die in der Beauftragung niedergelegten (Betreuungs-)Aufgaben während der Reisen tatsächlich in Anspruch genommen wurden. Die "permanente Ansprechbarkeit für alle Teilnehmer", die von den Arbeitnehmern in der Beauftragung gefordert wurde, und das "Führen von fachlichen und geschäftlichen Gesprächen mit Teilnehmern" als solches führt nicht schon dazu, dass der sich aus der Beauftragung auch ergebende Vorteilscharakter der Reisen (z.B. die Teilnahme an Ausflügen, Veranstaltungen und Mahlzeiten) gegenüber den von der Klägerin verfolgten betrieblichen Zwecken ganz zurücktrat. Vielmehr ergibt sich aus den von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren beispielhaft vorgelegten Protokollen ihrer Arbeitnehmer zu den Incentive-Reisen, dass fachliche und geschäftliche Gespräche mit den Teilnehmern in vielen Fällen nicht einmal während aller Reisetage geführt wurden. An den Tagen, an denen solche Gespräche geführt wurden, handelte es sich oftmals lediglich um ein Gespräch täglich, wobei die Dauer der Gespräche nie vermerkt wurde. Hinsichtlich der Betreuung der Händler während der Reisen kann den Protokollen lediglich entnommen werden, dass eine solche nach der Einschätzung der betreffenden Arbeitnehmer stattgefunden hat. Worin die Betreuung bestand und welcher zeitliche Aufwand mit der Betreuung tatsächlich verbunden war, ergibt sich aus den Protokollen dagegen nicht. Hierzu hat das FG auch sonst nichts Näheres festgestellt.

In Bezug auf die Reisen der offiziellen X-Repräsentanten reichen die Feststellungen des FG ebenfalls nicht aus, um das Vorliegen von Arbeitslohn auszuschließen. Das FG hat zwar festgestellt, dass die offiziellen X-Repräsentanten während der Reisen eine Rede hielten und Ehrungen vornahmen. Diese Tätigkeiten rechtfertigen nach den bisherigen Feststellungen des FG ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse an den Reisen der offiziellen X-Repräsentanten allerdings noch nicht. Zwar kann sich eine Reise nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweisen, wenn sie z.B. der Vornahme von Geschäftsabschlüssen, Verhandlungen mit Geschäftspartnern, Beratungsleistungen, Lieferungsbetreuung usw. dient (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30). Das Halten eines Vortrags oder die Vornahme einer Ehrung kann eine damit vergleichbare betriebsfunktionale Zielsetzung sein. Indessen erlaubt allein das Halten eines Vortrags und die Vornahme einer Ehrung während der im Streitfall zu beurteilenden Reisen nicht die Annahme, die offiziellen X-Repräsentanten hätten die Reisen nahezu ausschließlich im betrieblichen Interesse der Klägerin unternommen. Denn angesichts der Dauer der jeweiligen Reisen und des Reiseprogramms kann --ohne das Hinzutreten weiterer Umstände-- auch für diese Arbeitnehmer der Vorteilscharakter der Reisen die betriebsfunktionale Zielsetzung der Klägerin überwiegen.

3. Enthält eine Reise --wie im Streitfall-- in nicht unerheblichem Umfang auch touristische Aspekte, muss der Arbeitgeber ein eigenbetriebliches Interesse substantiiert darlegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 171, 231, BStBl II 1993, 640, und in BFH/NV 1994, 708). Der bisherige Vortrag der Klägerin genügt diesen Anforderungen nicht, wie das FA zu Recht rügt. Die Klägerin wird im zweiten Rechtsgang näher darzulegen haben, wie die Reise-Teilnehmer ausgewählt wurden. Hinsichtlich der dienstlichen Tätigkeiten der mitreisenden Arbeitnehmer und des zeitlichen Umfangs dieser Tätigkeiten wird die Klägerin vorzutragen haben, worin die Betreuung der Händler im Einzelnen bestand und wie viel Zeit die mitreisenden Arbeitnehmer für die Betreuung, die geschäftlichen Gespräche bzw. für sonstige dienstliche Tätigkeiten während der Reisen tatsächlich aufwenden mussten. Gegebenenfalls wird das FG Beweis durch die Vernehmung der Arbeitnehmer als Zeugen zu erheben haben.

4. Sollte sich im zweiten Rechtsgang ein --das Vorliegen von Arbeitslohn insgesamt ausschließendes-- ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der Klägerin nicht feststellen lassen, wird das FG ferner zu untersuchen haben, ob bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls nicht zumindest von einer gemischten Veranlassung der Reisen auszugehen ist. Anhaltspunkte hierfür ergeben sich schon aus dem bisherigen Vortrag der Beteiligten. Sofern das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen sollte, dass die Reisen nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 gemischt veranlasst waren, wird es auch die hiernach erforderliche Aufteilung der Sachzuwendungen in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse vorzunehmen haben.