Normenkette

EStG § 15 EStG § 16 Abs. 1 und 3 EStG § 15 Abs. 2 UmwStG 1957 § 11 FGO § 107

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind je zur Hälfte Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die aus der (beteiligungsidentischen) Wohnungsbau A und B oHG (OHG) hervorgegangen ist. Die OHG wiederum war durch Umwandlung unter Ausschluß der Liquidation aufgrund Gesellschafterbeschluss vom 31. Dezember 1959 aus der Wohnungsbau A und B (GmbH) entstanden, an der ebenfalls nur die Kläger beteiligt waren. Die GmbH hatte lediglich ihr eigenes Vermögen verwaltet, das im Wesentlichen aus, einem Mietwohngrundstück mit 15 Wohnungen sowie fremdgewerblich genutztem Kellerraum bestand.

Dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) war die Umwandlung der GmbH in die OHG angezeigt worden. Im Zuge der Umwandlung hatten die damaligen Bevollmächtigten der Kläger mit Schreiben vom 10. August 1960 gegenüber dem FA zu der Frage Stellung genommen, ob die Einkünfte der OHG der Gewerbesteuer unterlagen. In dem Schreiben hieß es: "Im vorliegenden Fall ist ein Mietwohngrundstück das einzige Wirtschaftsgut der Gesellschaft. Die Gesellschaft vermietet lediglich die Wohnungen dieses Gebäudes in der Regel an Betriebsangehörige der Firma C, A und B KG (--KG--) sowie einen Keller als Lagerraum für einen fremden gewerblichen Betrieb. Die Tätigkeit der Gesellschaft besteht ausschließlich in der Vermietung des Mietobjekts."

Die OHG ermittelte in der Folge ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und bezeichnete die Art der Tätigkeit in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte --soweit feststellbar-- als "gewerbliche Vermietung". Das FA stellte die erklärten Einkünfte in allen Jahren als Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Betriebsprüfungen, die in den Jahren 1970, 1975, 1980 durchgeführt wurden, führten zu keinen Änderungen.

Mit Schreiben vom 18. März 1988 forderte die Industrie- und Handelskammer S die Kläger auf, die OHG im Handelsregister zu löschen, da kein vollkaufmännischer Geschäftsbetrieb bestehe. Entsprechend wurde die OHG daraufhin mit notarieller Urkunde vom 7. September 1989 in eine GbR überführt und im Handelsregister am 9. April 1992 gelöscht.

Für das Streitjahr (1987) gaben die Kläger im Jahr 1991 eine (berichtigte) Feststellungserklärung ab, in der auch ein Aufgabegewinn als Gewinn aus Gewerbebetrieb erklärt wurde. Das FA stellte mit (geändertem) Bescheid vom 5. November 1991 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM fest; hierin war ein Betriebsaufgabegewinn in Höhe von ... DM enthalten.

Der Einspruch, der sich gegen die Feststellung des Aufgabegewinns richtete, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage statt und stellte unter Änderung des angefochtenen Bescheids anstelle der bisher festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ... DM fest. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 816 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Verfahrensrüge (Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten) ist nicht ordnungsgemäß erhoben (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Abgesehen davon, dass das FA mit seinem Vorbringen, das FG habe bestimmte Akteninhalte fehlerhaft gewürdigt, der Sache nach keinen Verfahrensfehler (Verstoß gegen § 96 FGO), sondern Verletzung materiellen Rechts rügt, fehlt es insbesondere an der notwendigen Darlegung, dass die Vorentscheidung unter Zugrundelegung der dort vertretenen materiell-rechtlichen Auffassung möglicherweise anders getroffen worden wäre, wenn dem FG der vermeintliche Verfahrensfehler nicht unterlaufen wäre. Von einer weitergehenden Begründung sieht der Senat gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) ab.

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Tätigkeit der Kläger im Streitjahr nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 i.V.m. § 16 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geführt hat.

a) Eine gewerbliche Tätigkeit setzt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) neben den positiven in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Merkmalen voraus, dass sich die Tätigkeit nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762). Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Die Vermietung von Grundbesitz bleibt selbst dann noch eine bloße Vermögensverwaltung, wenn der vermietete Grundbesitz sehr umfangreich ist und der Verkehr mit vielen Mietern erhebliche Verwaltungsarbeit mit sich bringt (s. z.B. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1988 VIII R 262/80, BFHE 154, 536, BStBl II 1989, 291). Das FG hat danach im Streitfall zu Recht entschieden, dass die tatsächliche Tätigkeit der Kläger (Vermietung eines einzelnen Mietwohngrundstücks) Vermögensverwaltung darstellt.

b) Die Tätigkeit der Kläger ist auch nicht deshalb als gewerblich zu behandeln, weil die "OHG", die zivilrechtlich als GbR zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622, unter 1., m.w.N.), die Tätigkeit der GmbH fortgesetzt hat. Der bloße Umstand, dass eine Personengesellschaft nach der Umwandlung aus einer GmbH deren Tätigkeit fortsetzt, hat für die Qualifizierung der Tätigkeit als vermögensverwaltend oder gewerblich jedenfalls dann keine Bedeutung, wenn die von der GmbH ausgeübte Tätigkeit --wie im Streitfall-- niemals die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt hat. Die Gewerblichkeit kraft Rechtsform strahlt nicht auf die anschließende Tätigkeit der übernehmenden Personengesellschaft aus (BFH-Urteil vom 6. März 1997 IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762; s. auch BFH-Urteil vom 6. März 1985 I R 119/82, BFHE 143, 444, BStBl II 1985, 541, unter 2. b).

Entsprechend hatte die Umwandlung der GmbH auf die OHG entgegen der Auffassung des FA nicht zur Folge, dass das übergegangene Betriebsvermögen der GmbH gewerbliches Betriebsvermögen in der Hand der OHG wurde. Der Umwandlungsvorgang selbst berührt nicht die Zuordnung der übergehenden Wirtschaftsgüter zum Privat- oder Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft (BFH in BFH/NV 1997, 762). Mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 11 des Umwandlungs-Steuergesetzes --UmwStG-- 1957 (Übernahme der Wirtschaftsgüter in das inländische Betriebsvermögen der Personengesellschaft, auf die das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft übertragen wird) hätten daher die Buchwerte bei der Umwandlung nicht fortgeführt werden dürfen; vielmehr hätten die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Umwandlung mit Wirkung für die Körperschaftsteuer der umgewandelten GmbH aufgedeckt werden müssen (vgl. bereits Rau, Einzelfragen zum Umwandlungs-Steuergesetz, Betriebs-Berater 1957, 1032, 1034, unter 5.).

Diese Beurteilung steht entgegen der Auffassung des FA nicht in Widerspruch zu den BFH-Urteilen vom 28. Mai 1968 IV R 109/67 (BFHE 92, 486, BStBl II 1968, 648) und vom 25. Mai 1977 I R 93/75 (BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660). Der IV. Senat des BFH hat bereits in BFH/NV 1997, 762 ausgeführt, dass in jenen Fällen die GmbH früher ein Gewerbe ausgeübt hatte und es später hatte ruhen lassen (Fall der Betriebsverpachtung; vgl. zur Entwicklung der Rechtsprechung BFH-Urteil vom 26. März 1991 VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227, unter 3., m.w.N.). Hingegen hatte die GmbH im Streitfall niemals eine unter § 15 Abs. 2 EStG fallende Tätigkeit ausgeübt, sondern lediglich ein Gebäude vermietet. Dieser Umstand unterscheidet den Streitfall auch von dem Sachverhalt des vom FA herangezogenen BFH-Urteils vom 20. Juni 1989 VIII R 100/86 (BFH/NV 1990, 102), in dem ein bisher verpachteter Gewerbebetrieb in eine GbR eingebracht wurde.

c) Schließlich folgt entgegen der Auffassung des FA auch nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, dass die Tätigkeit der Kläger als gewerblich zu behandeln ist.

Der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich nicht zu seinem eigenem Verhalten in Widerspruch setzt, auf das der andere schutzwürdig vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat (BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

Das FA beruft sich darauf, die Kläger hätten die Vorteile der steuerbegünstigten Umwandlung in Anspruch genommen, indem sie in der Umwandlungsbilanz die Buchwerte fortgeführt hatten. Die Kläger müssen sich aber an diesem Verhalten entgegen der Auffassung des FA nicht festhalten lassen. Denn das Vertrauen des FA war jedenfalls nicht schutzwürdig. Das FA hat den einfach gelagerten Sachverhalt im Zusammenhang mit der Umwandlung nicht ausreichend ermittelt und ist auch nach dem Schreiben der Kläger vom August 1960 nicht erneut in Ermittlungen zur steuerrechtlichen Behandlung der Umwandlung der GmbH eingetreten. Sollten weitere Ermittlungen nicht angestellt worden sein, weil sich das FA in der Beurteilung der Rechtslage geirrt hat, würde daraus ebensowenig die Schutzwürdigkeit des Vertrauens folgen (vgl. BFH in BFH/NV 1997, 762, 764).

Keine Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Umstand zu, dass die OHG über Jahre hinweg Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt hat und diese Behandlung auch in mehreren Betriebsprüfungen bestätigt worden ist; denn insoweit sind Dispositionen des FA nicht zu erkennen.

3. Soweit im Tenor der Vorentscheidung die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung statt in Höhe von ... DM in Höhe von ... DM festgestellt worden sind, handelt es sich um eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 107 FGO, die auch noch im Revisionsverfahren berichtigt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1987 II R 92/85, BFH/NV 1988, 664, m.w.N.).