Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG § 4 Abs. 1 Satz 1 FGO § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO § 118 Abs. 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt ein Unternehmen zur Herstellung und zum Vertrieb von ...technik. Bis einschließlich 1990 sind auch ...dienstleistungen erbracht worden. Der Vertrieb der Produkte erfolgte über Vertreter im Direktverkauf. Das Vertriebssystem umfasste drei Generalagenturen mit ca. 60 Untervertretungen und ca. 7 000 Vertretern.

Das Stammkapital der Klägerin in Höhe von 50 000 DM wurde im Streitjahr von den Eheleuten A und B zu jeweils 20 000 DM und deren Sohn C zu 10 000 DM gehalten. Ab dem 1. Januar 1991 hält D eine Unterbeteiligung an den Geschäftsanteilen ihrer Eltern A und B in Höhe von jeweils 5 000 DM. A und B sind alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin. Beide haben mit der Klägerin --ebenso wie C, D und ab 1992 auch dessen Ehefrau E-- Anstellungsverträge geschlossen. Insgesamt hat die Klägerin in den Jahren 1990 bis 1992 35, 74 und 123 Arbeitnehmer beschäftigt.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Gehälter der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin sowie Lizenzgebühren, die die Klägerin an ihren Gesellschafter-Geschäftführer gezahlt hat, im Streitjahr 1991 überhöht waren und deshalb zu einem Teil als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln sind.

1. Nach den insoweit übereinstimmenden Geschäftsführerverträgen vom 28. September 1990 erhielten A und B für ihre Tätigkeiten ein festes Monatsgehalt von 30 000 DM, eine Weihnachtsgratifikation in Höhe eines Monatsgehaltes sowie eine Gewinntantieme in Höhe von 10 v.H. des Jahresüberschusses, der sich vor Abzug der Tantieme für die Geschäftsführer, der als Aufwand verbuchten Körperschaft- und Gewerbeertragsteuer sowie nach Verrechnung mit Verlustvorträgen ergibt. Am 6. Dezember 1990 wurden die Verträge mit Wirkung zum 1. Januar 1991 dahin gehend geändert, dass das Monatsgehalt jeweils 60 000 DM betrug. B erhielt nach einer weiteren Vertragsänderung vom 25. Januar 1991 ab dem Geschäftsjahr 1991 nur noch eine Tantieme von 5 v.H. der im Übrigen unveränderten Bemessungsgrundlage.

2. A war Inhaber einer Reihe von deutschen und internationalen Patenten auf dem Gebiet der ...technik, über deren Nutzung er mit der Klägerin einen Lizenzvertrag geschlossen hatte, zuletzt am 6. Dezember 1989. In diesem Vertrag räumte A der Klägerin das Recht ein, seine Patente und Warenzeichen als Lizenznehmerin in Europa, USA, Kanada und Japan zu nutzen. Die Lizenzgebühr betrug 10 v.H. des lizenzierten Umsatzes. Der Vertrag wurde bis zum 30. Juni 1993 abgeschlossen; er verlängerte sich vorbehaltlich einer Kündigung jeweils um ein Jahr, längstens bis zum Erlöschen der Patente und Schutzrechte. Am 6. Dezember 1990 schlossen A und die Klägerin einen damit im Wesentlichen übereinstimmenden, neuen Lizenzvertrag, der den Vertrag vom 6. Dezember 1989 ersetzte. Danach betrug die Lizenzgebühr für Umsätze von 0 bis 10 Mio. DM 20 v.H., von 10 bis 30 Mio. DM 18 v.H., von 30 bis 70 Mio. DM 15 v.H., von 70 bis 120 Mio. DM 13 v.H., von 120 bis 200 Mio. DM 12 v.H. und von mehr als 200 Mio. DM 10 v.H. Zudem wurde eine Lizenzgebühr für die Nutzung des Know-how und des Waren- bzw. Wortzeichens in Höhe von 3 v.H. des nichtlizenzierten Umsatzes vereinbart.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beanstandete u.a. für das Streitjahr die Höhe der Geschäftsführergehälter und der Lizenzgebühren. Bei den Gesamtvergütungen der Geschäftsführer erkannte er insgesamt 1 600 000 DM (A: 1 000 000 DM; B: 600 000 DM) und bei den Lizenzgebühren --wie für 1989 und 1990 vereinbart-- 10 v.H. des lizenzierten Umsatzes als angemessen an.

Die Klage gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1991 blieb erfolglos. Hinsichtlich der Geschäftsführervergütungen sah das Finanzgericht (FG) bereits die monatlichen Festgehälter als überhöht an. Angemessen seien Gehälter von max. 417 600 DM. Da das FA aber eine Gesamtausstattung von 1 Mio. DM (A) und von 600 000 DM (B) akzeptiert habe, komme eine Verböserung nicht in Betracht. Auch die erhöhten Lizenzzahlungen seien als vGA zu beurteilen. Die Anpassung der Lizenzverträge sei gesellschaftlich veranlasst.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1991 unter Änderung der angefochtenen Bescheide ohne vGA in Höhe von 11 745 749 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) darf eine vGA das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. VGA in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (z.B. Senatsurteile vom 19. Januar 2000 I R 24/99, BFHE 191, 107, BStBl II 2000, 545; vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (Senatsurteil vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111).

2. Das FG ist davon ausgegangen, die an A und B geleisteten Tätigkeitsvergütungen seien zumindest in dem vom FA angenommenen Umfang unter Anwendung des Maßstabs des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unangemessen hoch. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, weder was die konkrete Anwendung dieses Maßstabs auf den Streitfall noch was das Ergebnis anbelangt.

a) Das FG ist zutreffend von dem Senatsurteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85 (BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854) ausgegangen. Danach gibt es für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers keine festen Regeln (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Inner- und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Schätzung obliegt grundsätzlich dem FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen, welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist. Vorausgesetzt, die Erkenntnisse des FG sind nicht verfahrensfehlerhaft zustande gekommen und verstoßen nicht gegen allgemeine Denkgesetze und Erfahrungssätze, ist das Revisionsgericht hieran gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

b) Vor diesem Hintergrund lässt sich revisionsrechtlich nichts dagegen einwenden, in welcher Weise das FG den Maßstab für das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters an Hand betriebsinterner Daten der Klägerin sowie Daten externer Vergleichsbetriebe beurteilt hat.

aa) Das FG hat im Rahmen des von ihm angestellten Fremdvergleichs in erster Linie auf allgemeine Gehaltsstrukturuntersuchungen zurückgegriffen und ist hiernach für das Streitjahr für Betriebe, die mit jenem der Klägerin nach Branchen und Umsatzgrößen vergleichbar sind, zu einem durchschnittlichen Gehalt für alle Geschäftsführer --also Fremd- wie Gesellschafter-Geschäftsführer-- von 320 000 DM jährlich gelangt. Diesen Durchschnittsbetrag hat es um einen Zuschlag erhöht und um einen Abschlag vermindert, und zwar um einen Zuschlag von 145 v.H. aufgrund der überdurchschnittlichen Gewinnsituation und um einen Abschlag von 90 v.H., weil als Vergleichsmaßstab nur die Gehälter von Fremdgeschäftsführern berücksichtigt werden dürfen. Im Ergebnis ermittelte das FG hiernach ein Jahresgehalt von 417 600 DM als angemessen. Bereits die mit A und B vereinbarten Festgehälter (mit 861 000 DM bzw. 847 000 DM) überstiegen diesen Angemessenheitsbetrag bei weitem. Es sei zu bezweifeln, dass fremde Geschäftsführer in Anbetracht dessen derart weitgehend am Unternehmensgewinn beteiligt worden wären, auch wenn dieser im Streitjahr und in den beiden Folgejahren überragend gewesen sei. Bedenke man, dass im Streitjahr 75 v.H. der gesamten Personalkosten der Klägerin an die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer und ihnen nahestehende Personen gegangen seien, sei die zusätzliche Leistung von Gewinntantiemen unangemessen. Das gelte jedenfalls für sämtliche Beträge, die jenseits der vom FA akzeptierten 1 Mio. DM bzw. 600 000 DM lägen.

Die im Senatsurteil in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234 aufgestellten Grundsätze zum Verhältnis fixer und variabler Gehaltsbestandteile seien davon unabhängig. Diesem Verhältnis komme lediglich für die Frage Bedeutung zu, unter welchen Voraussetzungen eine Gewinntantieme bei einem ansonsten angemessenen Festgehalt noch arbeitsvertraglich veranlasst sei. Im Übrigen sei die explosionsartige Umsatz- und Geschäftsentwicklung bei Abschluss der in Rede stehenden Geschäftsführerverträge deutlich absehbar gewesen. Damit habe zugleich festgestanden, dass der vom BFH als angemessen angesehene Anteil erfolgsabhängiger Gehaltsbestandteile von durchschnittlich 25 v.H. der Gesamtvergütung innerhalb eines Drei-Jahres-Zeitraumes überschritten worden wäre.

bb) Die Vorgehensweise des FG und dessen Schlussfolgerungen lassen weder Verstöße gegen die Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze erkennen. Dass die Klägerin sich bei Anwendung des externen Fremdvergleichs an den herkömmlichen und veröffentlichten Untersuchungen zu den Geschäftsführervergütungen orientiert hat, ist als solches nicht zu beanstanden. Der Klägerin ist zwar einzuräumen, dass diese Untersuchungen zwangsläufig mit Ungenauigkeiten und Verallgemeinerungen behaftet sind, die "Wirklichkeit" nur begrenzt wiedergeben und dem jeweils zur Entscheidung stehenden Einzelfall deswegen nicht immer gerecht werden können. Dennoch bieten diese Untersuchungen einen einigermaßen repräsentativen und verlässlichen Überblick über die im jeweiligen Untersuchungszeitraum gezahlten Geschäftsführergehälter. Durch Differenzierung nach Branchen und Größenklassen sowie durch Zu- und Abschläge lässt sich auf diese Weise eine hinreichend aussagekräftige Grundlage für die Gehaltsschätzung schaffen. Dies gilt zumal dann, wenn die gewonnenen Werte nicht als alleinige Orientierung genutzt werden, sondern wenn ihnen --so das FG-- nur "eine gewisse Bedeutung im Grenzbereich" zuerkannt wird.

In diesem Zusammenhang bleibt auch die Überlegung des FG unbeanstandet, dass eine mittelgroße GmbH, wie sie die Klägerin darstellt, gemeinhin und in den meisten Bezugsgrößen (Umsatz, Gewinn, Zahl der Arbeitnehmer) hinter Großunternehmen deutlich zurückstehe. Nach den genannten Gehaltsstrukturuntersuchungen lägen die Gehälter der Geschäftsführer und Vorstände solcher Unternehmen aber beträchtlich unter jenen von A und B. Diese Überlegungen sind schon deshalb tragfähig, weil die Geschäftsleitungen und Vorstände der erwähnten Großunternehmen sich in der Regel aus fremden Personen zusammensetzen werden. Im Übrigen moniert die Klägerin zwar die Grundlagen und die Aussagekraft der Strukturuntersuchungen. Sie hat im Klageverfahren aber keine anderweitigen Vergleichsbetriebe benannt (oder benennen können), welche statt dessen hätten herangezogen werden können. Letztlich sind ihre allgemein gehaltenen Einwendungen gegen die vom FG aufgewandeten Schätzungsgrundlagen deshalb nicht geeignet, das Schätzungsergebnis des FG zu erschüttern.

cc) Soweit die Klägerin sich gegen den im Senatsurteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94 (BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549) aufgestellten Grundsatz wendet, dass die Gesamtbezüge im Regelfall mindestens zu 75 v.H. aus einem festen und zu höchstens 25 v.H. aus einem erfolgsabhängigen Teil bestehen und dass die Bezüge in diesem Zusammenhang ihrer Höhe nach auf eine Obergrenze zu begrenzen sein sollen, sind diese Einwendungen im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Das FG hat die Klage im Ergebnis damit abgewiesen, dass es bereits jenen Teil der festen monatlichen Vergütungen von A und B, der noch unterhalb der vom FA akzeptierten Beträge von 1 Mio. DM bzw. 600 000 DM lag, als der Höhe nach unangemessen ansah. Es hat die Unangemessenheit der Festvergütungen weder aus der Tatsache abgeleitet, dass die Gewinntantiemen die 25 v.H.-Grenze deutlich überschritten, noch daraus, dass es wegen der im Vereinbarungszeitpunkt bereits absehbaren "explosionsartigen" Ertragsentwicklung einer oberen Vergütungsbegrenzung bedurfte. Darauf kam es für die Entscheidung nicht mehr an (vgl. auch Senatsbeschluss vom 21. Januar 1998 I B 66/97, BFH/NV 1998, 883).

3. Die Revision ist auch insoweit unbegründet, als sie sich gegen die Behandlung der Lizenzgebühren als vGA richtet.

Das FG hat den von ihm angestellten Fremdvergleich auch zu dieser Frage --in Einklang mit der Senatsrechtsprechung (vgl. z.B. Urteile vom 30. Juli 1997 I R 65/96, BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402; vom 29. März 2000 I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247; vgl. im Einzelnen Rengers in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG Rz. 395, m.N. zur Rechtsprechung)-- im Ausgangspunkt auf die Überlegung gestützt, dass eine gesellschaftliche Veranlassung regelmäßig anzunehmen sei, wenn die Kapitalgesellschaft ohne Gegenleistung eine ihr günstige, gesicherte Rechtsposition zugunsten ihres Gesellschafters aufgebe, indem sie einer für sie ungünstigen Vertragsänderung zustimme. Vor allem bei Dauerschuldverhältnissen könne eine solche Änderung deshalb in aller Regel nur akzeptiert werden, wenn neue, zuvor nicht absehbare und gewichtige Umstände zutage träten und wenn entweder ein zivilrechtlicher Rechtsanspruch auf eine Vertragsanpassung bestehe oder ein fremder Dritter sich zu einer Neuregelung bereitgefunden hätte. Das FG hat den im Streitfall in Rede stehenden Sachverhalt untersucht und ist zu dem Ergebnis gelangt, dass ein fremder Dritter nicht in die vorzeitige Erhöhung der Lizenzzahlungen von durchgängig 10 v.H. auf nunmehr 10 bis 20 v.H. zugestimmt hätte. Für eine derartige Vertragsanpassung sei kein wichtiger Grund ersichtlich.

Die Klägerin wendet hiergegen ein, dass A nicht beherrschender Gesellschafter gewesen sei. Folglich sei es auch steuerlich zu akzeptieren, wenn die Zustimmung zur Vertragsanpassung durch die Mehrheit der Gesellschafter erfolgt sei, zumal diese Gesellschafter mit der Zustimmung zugleich die Schmälerung ihrer Ergebnisbeteiligung in Kauf genommen hätten. Dieser Einwand verfängt indes nicht. Zwar ist es richtig, dass die Zustimmung fremder Personen einen betrieblichen Grund für die Vertragsanpassung zugunsten eines Gesellschafters zu indizieren vermag. Im Streitfall verliert dieses Indiz aber schon deshalb an Gewicht, weil es sich bei den Mitgesellschaftern von A um dessen Ehefrau und dessen Sohn handelte. Vor allem aber hat das FG einen solchen betrieblichen Grund für die Anpassung der Zahlungskonditionen tatsächlich nicht erkennen können. Daran ist der Senat gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Denn die dagegen gerichteten Einwendungen der Klägerin sind nicht geeignet, einen Denkfehler, der dem FG unterlaufen wäre, oder einen Verstoß gegen Erfahrungssätze zu offenbaren. Die Überlegungen lassen lediglich eine anderweitige Sachverhaltsdeutung zu, was aber nicht ausreicht, um die tatrichterliche Würdigung zu verwerfen. Gleiches gilt für den weiteren Einwand der Klägerin, die Vertragsänderung könne jedenfalls teilweise --bezogen auf die Vereinbarungen zum Warenzeichen-- keine vGA nach sich ziehen. Zu Recht weist das FA darauf hin, dass die Verträge nach der auch insoweit möglichen und damit maßgeblichen Sichtweise des FG insgesamt aus gesellschaftlichen Erwägungen geändert worden sind.