Normenkette

GewStG § 2 EStG § 15 Abs. 2

Leitsatz

Der Erwerb eines Grundstücks, dessen anschließende Bebauung mit einem Sechsfamilienhaus und die hiermit in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang stehende Veräußerung führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb ("gewerbliche Bauunternehmung").

GewStG § 2 EStG § 15 Abs. 2

Gründe

I.

Der Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --A. B.-- ist Malermeister. Er betrieb bis Mitte des Jahres 1982 ein Malergeschäft als Einzelunternehmer. Seit diesem Zeitpunkt wird das Unternehmen aufgrund einer Betriebsaufspaltung von der A.B.-GmbH (im folgenden: GmbH) fortgeführt, an welcher A.B. zu 55 v.H. und drei Söhne zu je 15 v.H. beteiligt sind.

Mit Vertrag vom 1. Juni 1981 hatte A.B. den Bauplatz P-Straße in S zum Kaufpreis von 23 460 DM erworben. Der Erwerb wurde am 7. September 1981 im Grundbuch eingetragen. Am 6. November 1981 wurden die Aufhebung des Kaufvertrages und der Auflassung beurkundet. Sodann verkaufte der ursprüngliche Eigentümer das Grundstück an die Klägerin.

Bereits am 30. Oktober 1981 hatte die Klägerin einen Antrag auf Baugenehmigung eines Vierfamilienhauses auf dem genannten Grundstück eingereicht. Das mit Bescheid vom 11. Januar 1982 genehmigte Bauvorhaben wurde im Juni 1982 um den Bau zweier weiterer Wohnungen im Dachgeschoß erweitert. Die Klägerin vergab verschiedene Gewerke an Bauunternehmen. Einen erheblichen Teil der Bauarbeiten führten ihre Familienangehörigen unentgeltlich aus. Die von der Klägerin aufgewendeten Herstellungskosten beliefen sich auf 391 930,71 DM. Es entstanden Finanzierungsaufwendungen und sonstige Kosten (Grundsteuer, Gebäudeversicherung usw.) in Höhe von 925 DM (1981), 6 830 DM (1982) und 18 392 DM (1983). Die Stadt S erteilte mit Bescheid vom 22. August 1983 eine Abgeschlossenheitsbescheinigung für insgesamt sechs Wohnungen.

Mit notariellem Vertrag vom 5. September 1983 veräußerte die Klägerin das zu diesem Zeitpunkt noch ungeteilte Grundstück zum Preis von 700 000 DM an die GmbH. Diese übernahm ein Darlehen der Volksbank in Höhe von 100 000 DM. Ebenfalls am 5. September 1983 wurde die Aufteilungserklärung für sechs Eigentumswohnungen durch die GmbH notariell beurkundet. Die GmbH veräußerte die Wohnungen wie folgt:

Vertrag vom 14. September 1983 Wohnung Nr. 3 für 149 000 DM, Vertrag vom 15. September 1983 Wohnung Nr. 1 für 140 000 DM, Vertrag vom 17. November 1983 Wohnung Nr. 4 für 182 000 DM, Vertrag vom 25. November 1983 Wohnung Nr. 2 für 172 000 DM. Die Wohnungen Nr. 5 und 6 befinden sich derzeit noch im Betriebsvermögen der GmbH.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Klägerin habe sich mit den das Grundstück P-Straße betreffenden Rechtsgeschäften gewerblich betätigt. Es setzte mit Bescheid vom 29. August 1988 für das Streitjahr 1983 einen einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrag in Höhe von 14 335 DM fest. Auf den hiergegen eingelegten Einspruch hin ermäßigte das FA den Gewerbesteuer-Meßbetrag auf 11 120 DM. Im übrigen hatte der Einspruch keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage insoweit stattgegeben, als u.a. eine Schätzung des gewerblichen Gewinns nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs vorzunehmen sei. Im übrigen hat es die Klage abgewiesen. Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 107.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie beantragt, das angefochtene Urteil und den Bescheid über die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrages 1983 vom 29. August 1988 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 1993 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, daß die Klägerin mit dem Ankauf des unbebauten Grundstücks, der Bebauung und der Veräußerung des bebauten Grundstücks nach Art einer gewerblichen Bauunternehmerin/Bauträgerin tätig geworden ist. Der hier zu beurteilende Erwerbsvorgang, die Bebauung des Grundstücks sowie die bei Ankauf und Bebauung zumindest bedingt beabsichtigte zeitnahe Veräußerung, die in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang miteinander stehen, erfüllen den Tatbestand des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die Tätigkeit muß die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und darf sich nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellen. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muß durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617, unter C. I.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I.).

3. Die Rechtsprechung legte mit der Formel von der "Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung" Gewicht auf die Gewinnerzielung durch den An- und Verkauf von Grundstücken, mithin den Grundstücks-"Handel" im eigentlichen Wortsinne. Die neuere Rechtsprechung betont indes die eigenständige rechtliche Bedeutung der zum Kernbereich der gewerblichen Betätigung gehörenden Produktion von Gütern für Zwecke des Verkaufs.

a) Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. II. 2.) entschieden: Die "Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf)" haben für die Beurteilung am Maßstab des § 15 EStG eine indizielle Bedeutung. "Die von der Rechtsprechung entwickelten Beweisanzeichen dienen dem Zweck, eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum 'Bild des Gewerbebetriebes' --der Handel mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte sowie die Bauunternehmung-- bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen."

b) Im Anschluß hieran hat der erkennende Senat durch Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93 (BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303) ausgeführt: Die Bebauung eines Grundstücks des Privatvermögens ohne Absicht der Veräußerung ist auch dann private Vermögensverwaltung, wenn dies in großem Umfang geschieht und hierbei erhebliche Fremdmittel eingesetzt werden. Hingegen liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor, wenn der Bauherr "nach Art eines Bauträgers/Bauunternehmers" zwei gewerbliche Großobjekte (Supermarktgebäude) errichtet, sofern er jedenfalls im Zeitpunkt der Bebauung die zumindest bedingte Absicht einer Veräußerung hat. Die Gesamtheit dieser Tätigkeiten stellt sich unter besonderer Berücksichtigung der Bebauung für Zwecke der Veräußerung nicht als Fruchtziehung aus zu erhaltenden Vermögenswerten dar. Die Gewerblichkeit ergibt sich hier nicht lediglich aus der wiederholten Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten. Die Errichtung von gewerblich genutzten Gebäuden der in jenem Fall zu beurteilenden Größenordnung zum Zwecke der Veräußerung entspricht dem Bild des "typischen" --produzierenden-- Unternehmers, der eigeninitiativ tätig wird und Produktionsfaktoren --die eigene Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter-- zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündelt und sie auf eigenes Risiko am Markt absetzt. "Urbild" des auf dem Grundstücksmarkt tätigen Produzenten ist der Bauunternehmer. Auch der Große Senat hat in seinem Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. II. 2.) den Bauunternehmer als Beispiel für den auf dem Grundstücksmarkt gewerblich tätigen Produzenten erwähnt. "Typischer" Gewerbetreibender bleibt der Unternehmer auch, wenn er auf einem ihm gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet und dieses bestimmungsgemäß verkauft.

Ergibt sich hiernach die Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebes" bereits unter dem Gesichtspunkt der nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen "Produktion für den Markt", kann dieses Ergebnis nicht mehr aufgrund der Indizwirkung einer geringen Zahl von "Objekten" korrigiert werden.

4. Der erkennende Senat hält an den Rechtsgrundsätzen seines Urteils in BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303 fest. Er erachtet darüber hinaus diese Grundsätze als auch für den vorliegend gegebenen Fall anwendbar, daß ein einziges Mehrfamilienhaus mit sechs Wohneinheiten in zumindest bedingter Absicht der Veräußerung errichtet und in zeitlichem Zusammenhang hiermit veräußert wird.

Die Bauausführung "in eigener Regie" zur Veräußerung von Neubauten gehört zum Kernbereich der "Bauunternehmung" (vgl. --in handelsrechtlicher Sicht-- Brüggemann in Staub, Großkommentar zum Handelsgesetzbuch 4. Aufl. 1982, § 1 Rdnr. 64). Die Errichtung auch nur eines einzigen Gebäudes kann nachhaltig i.S. des § 15 Abs. 2 EStG sein, weil für diese Annahme ausreicht, daß die Erledigung des Bauauftrags mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert (BFH-Urteil vom 23. Februar 1961 IV 313/59 U, BFHE 72, 533, BStBl III 1961, 194, zur Rechtslage bei Arbeitsgemeinschaften vor Einfügung des § 2a GewStG; allgemein zum Rechtsbegriff "nachhaltig" BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, 36 f., BStBl II 1986, 88).

Nur aufgrund dieser Auslegung der § 2 Abs. 1 GewStG, § 15 Abs. 2 EStG ist eine den Erfordernissen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) genügende Erfassung aller Fälle einer gewerblichen Produktion von Gütern für den Markt möglich, wie sie vom Großen Senat des BFH (Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) gefordert wird. Errichtet jemand aufgrund entsprechender Verpflichtung auf einem dem Besteller gehörenden Grundstück ein Gebäude, ist er, da er sich insoweit als Bauunternehmer betätigt, gewerblich tätig. Dies muß erst recht der Fall sein, wenn er sich zusätzlich verpflichtet hat, den von ihm bebauten Grund und Boden zu übereignen. Nichts anderes gilt, wenn ein Bauunternehmer einen Bau "in eigener Regie" und auf eigene Rechnung zum Zwecke der Veräußerung errichtet.

5. Die Grundsätze über die Indizwirkung der sog. Drei-ObjektGrenze stehen dieser Annahme schon deswegen nicht entgegen, weil die Klägerin ein Mietwohngebäude mit sechs Wohneinheiten errichtet und veräußert hat.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH kommt der sog. gewerbliche Grundstücks-"Handel" in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte (Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen --Wohneinheiten--) zuvor gekauft oder bebaut und sie in zeitlichem Zusammenhang hiermit veräußert hat (vgl. Beschluß des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Überwiegend ist bei der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze zumeist nicht unterschieden worden zwischen den Fällen des Handels mit baulich unveränderten Objekten einerseits und den Fällen der unternehmerischen Wertschöpfung (Errichtung bzw. rechtlich gleichwertige Modernisierung von Wohnobjekten) in Veräußerungsabsicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053; vom 14. März 1989 VIII R 96/84, BFH/NV 1989, 784; vom 1. Dezember 1989 III R 56/85, BFHE 159, 167, BStBl II 1990, 1054; vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, 403, BStBl II 1992, 1007; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463; vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20; ausdrücklich auch BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, 173; a.A. FG des Saarlandes, Urteil vom 28. Februar 1992 1 K 152/91, EFG 1992, 407). Eine private Vermögensverwaltung hat der BFH im Urteil in BFHE 159, 167, BStBl II 1990, 1054 auch dann angenommen, wenn sich der Veräußerer den Erwerbern gegenüber zur schlüsselfertigen Bebauung zweier Grundstücke verpflichtet hatte.

b) Die bisherige Rechtsprechung hatte offengelassen, ob die "Drei-Objekt-Grenze" nur für sog. "Wohneinheiten" --Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen (vgl. Großer Senat, Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 2.)-- gilt. Der XI. Senat hatte in seinem Beschluß vom 2. September 1992 XI R 21/91 (BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668) nicht über die von anderen Gebäuden als "Wohneinheiten" zu befinden (vgl. Senatsurteil in BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303, unter 2 c). Auch zeitlich nach Ergehen des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, der hierzu nicht Stellung genommen hatte, ist diese Frage höchstrichterlich nicht abschließend entschieden worden. Der IV. Senat hat in seinen Urteilen vom 7. Dezember 1995 IV R 78, 81/94 (BFH/NV 1996, 535) und vom 7. März 1996 IV R 2/92 (BFHE 180, 121, 129 f., BStBl II 1996, 369) offengelassen, ob ein Mehrfamilienhaus Ein "Objekt" im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung ist.

Zwar hat der VIII. Senat in seinem Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94 (BFH/NV 1997, 170) ausgeführt, Objekt im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel sei "jedes einzelne Immobilienobjekt ..., das selbständig veräußert und genutzt werden" könne. Auch ein --vom Steuerpflichtigen zeitnah zur Veräußerung errichtetes-- Wohngebäude mit neun Wohnungen sei vor der Teilung in Eigentumswohnungen ein einziges Objekt im Sinne der "Drei-Objekt-Grenze"; erst die Teilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) schaffe die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Entstehung selbständiger Wirtschaftsgüter. Die Art des Gebäudes und dessen Nutzung ließen keinen Schluß auf die für die Zuordnung zu einer Einkunftsart maßgebende Intensität und den Umfang dieser Tätigkeiten des Veräußerers zu. Diese Aussage war indes nicht entscheidungserheblich, da dieses Mietwohngebäude mit weiteren drei Objekten in einen gewerblichen Grundstückshandel einbezogen wurde und schon deswegen die Zahl von drei Objekten überschritten war.

c) Auch der erkennende Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob der bloße An- und Verkauf von anderen --insbesondere größeren-- Objekten als Wohneinheiten gewerblich ist, wenn die Zahl von vier Objekten nicht erreicht ist, wie es etwa das Bundesministeriums der Finanzen (BMF) annimmt (Schreiben vom 20. Dezember 1990 IV B 2 -S 2240- 61/90, BStBl I 1990, 884, Rdnr. 9). Die Gleichheit der Rechtsanwendung (vgl. Großer Senat in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 2.) gebietet jedenfalls bei "Großobjekten" der hier zu beurteilenden Art eine Unterscheidung zwischen den Fällen des bloßen Handels und der unternehmerischen Wertschöpfung nach Art eines Bauunternehmers/Bauträgers.

6. Das Urteil des FG entspricht diesen Grundsätzen. Die Klägerin hat die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt. Mit umfangreichen, im vorstehend dargelegten Sinne nachhaltigen grundstücksbearbeitenden Tätigkeiten hat sie unter Einsatz von Fremdkapital und unter Inanspruchnahme von Dienstleistungen Dritter eine beabsichtigte Wertsteigerung erzielt, die rechtlich nicht mehr als bloße Frucht einer verwaltenden Nutzung vorhandenen Vermögens gewertet werden kann. Die auf Wertschöpfung gerichtete nachhaltige Tätigkeit erhält ihren Rechtscharakter als gewerblich zugleich aufgrund der Absicht, mit Veräußerung des geschaffenen Produkts am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen. Die Grenze von der nichtsteuerbaren Vermögensverwaltung zur Gewerblichkeit ist damit überschritten.

Ist bei dem rechtlich gebotenen Abgleichen mit dem Typus des Bauträgers das Tatbestandsmerkmal "nachhaltig" (§ 15 Abs. 2 EStG) infolge der auf unternehmerische Wertschöpfung gerichteten koordinierten Bautätigkeit erfüllt, ist es unerheblich, daß die Verfügungsmacht über das "Produkt" dem Abnehmer in einen einmaligen Umsatzakt verschafft wird. Auch hat die Klägerin mit ihrer Bautätigkeit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen.

7. Die Verfahrensrüge, die sich auf das Nichtvorliegen einer Wiederholungsabsicht und die Absicht bezieht, nur an die GmbH zu verkaufen, ist aus den vorgenannten Gründen des materiellen Rechts gegenstandslos.

Auch die weiteren Verfahrensrügen verhelfen der Revision nicht zum Erfolg. Die Tatsachenwürdigung des FG, daß die Klägerin schon beim Erwerb und der Bebauung des Grundstücks eine bedingte Absicht der Wiederveräußerung hatte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Würdigung des FG ist möglich; ein Verstoß gegen die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze liegt nicht vor.

Ein die Veräußerungsabsicht indizierender zeitlicher Zusammenhang zwischen Ankauf bzw. Bebauung eines Grundstücks und dessen Veräußerung wird in der Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen der Errichtung des Gebäudes und dem Verkauf weniger als fünf Jahre beträgt (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, m.w.N. der Rechtsprechung). Beträgt der Zeitabstand der für die Einstufung als gewerbliche Wertschöpfung maßgebenden Tätigkeiten wie im Streitfall nur zwei Jahre, sind an die Widerlegung der Vermutung strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844). Je kürzer der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung ist, um so eher ist davon auszugehen, daß ein Grundstück zum Zwecke der Veräußerung erworben worden ist. An die Widerlegung der Vermutung sind bei kurzen Zeitabständen "sehr strenge Anforderungen" zu stellen. Beträgt der Zeitabstand weniger als ein Jahr, ist "ohne weiteres davon auszugehen", daß zumindest auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen war; dies ist für die Bejahung einer gewerblichen Betätigung ausreichend (BFH-Urteile in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844; vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94, m.w.N.).

8. Hiernach kann dahingestellt bleiben, ob in der Zwischenschaltung der GmbH ein Scheingeschäft i.S. des § 41 der Abgabenordnung (AO 1977) oder ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) liegt (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Nach dieser Entscheidung kommt eine mißbräuchliche Gestaltung insbesondere dann in Betracht, wenn die in den Vertrieb eines --sofort oder wenig später parzellierten-- Grundstücks eingeschaltete Gesellschaft im wesentlichen nur zu dem Zweck des Kaufs und Weiterverkaufs der Grundstücke gegründet worden ist und einen so hohen Kaufpreis gezahlt hat, daß von vornherein nur ein Verlust oder ein unerheblicher Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten war.