Leitsatz

Führt nach dem Gesellschaftsvertrag einer GbR, zu deren Gesamthandseigentum ein Grundstück bebaut mit mehreren Wohnungseinheiten gehört, das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der bestehenbleibenden Gesellschaft (z.B. aufgrund Kündigung durch den Gesellschafter) nicht dazu, daß der ausscheidende Gesellschafter einen Anspruch auf Übereignung eines (noch zu bildenden) Wohnungseigentums hat, so unterliegt die Übertragung eines derart ausgestalteten Gesellschaftsanteils nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 i.V.m. § 42 AO 1977 der Grunderwerbsteuer.

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 42.

Vorinstanz

FG Berlin

Tatbestand

I.

Im Jahre 1978 erwarb eine aus zunächst zwei Personen bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein Grundstück in Berlin. Das Grundstück wurde in der Folge bebaut und zwar mit vier Wohnungseinheiten.

Am 16. Juni 1978 wurde der Gesellschaftsvertrag in notariell beurkundeter Form geschlossen. Dieser hatte folgenden wesentlichen Inhalt: Einer der beiden Gründungsgesellschafter - Frau A - wird mit der ausschließlichen Geschäftsführung für die Gesellschaft betraut. Ihr wird eine entsprechende Vollmacht unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erteilt. Die Vollmacht gilt bis zur endgültigen Abwicklung der Gesellschaft und Aufteilung des Bauvorhabens in Wohnungseigentum. Die Dauer der Gesellschaft ist unbestimmt. In allen Fällen der Auflösung der Gesellschaft haben die Gesellschafter einen Anspruch auf Übertragung eines ihrer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung entsprechenden Miteigentumsanteils am Grundstück, der mit dem Sondereigentum an einer Wohneinheit (Eigentumswohnung) zu verbinden ist. Eine Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses vor Fertigstellung des Bauvorhabens wird ausgeschlossen. Die Kündigung eines Gesellschafters oder eines Gläubigers eines Gesellschafters hat das Ausscheiden des Gesellschafters zur Folge. Bei Eröffnung des Konkurses oder eines Vergleichsverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters kann dieser durch Mehrheitsbeschluß aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden. Ein Gesellschafter, der auf Auflösung der Gesellschaft klagt, scheidet aus der Gesellschaft aus. Stirbt ein Gesellschafter, so treten an seine Stelle seine Erben oder Vermächtnisnehmer. Am Gewinn und Verlust der Gesellschaft sind die Gesellschafter im jeweiligen Verhältnis beteiligt, in dem ihre gezeichneten Beiträge zueinander stehen. Die Veräußerung oder Abtretung von Rechten aus dem Gesellschaftsvertrag, einschließlich der Veräußerung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung im ganzen, ist jederzeit zulässig, bedarf jedoch der Zustimmung der geschäftsführenden Gesellschafterin. Die Zustimmung darf nur aus wichtigem Grund verweigert werden. Die Gesellschafter haften intern den Gläubigern der Gesellschaft nur entsprechend ihrer kapitalmäßigen Beteiligung an der Gesellschaft. Die geschäftsführende Gesellschafterin ist bei Abschluß von Verträgen mit Dritten verpflichtet, dem Vertragspartner von der Einschränkung der gesellschaftsrechtlichen Haftung der Gesellschafter Kenntnis zu geben und nach Möglichkeit bei Schuldverträgen eine Aufteilung nach Maßgabe der vermögensrechtlichen Beteiligung zu vereinbaren.

Die bereits im Gesellschaftsvertrag erfolgte Übertragung der Geschäftsführungsbefugnis auf die Gründungsgesellschafterin A wurde auch nach Abtretung von Gesellschaftsanteilen beibehalten. Mit der jeweiligen Veräußerung von Anteilen wurden - im Gesellschaftsvertrag nicht ausdrücklich vorgesehen, aber von allen Beteiligten praktiziert und akzeptiert - die einzelnen Wohneinheiten den Erwerbern der Gesellschaftsanteile zugeordnet, die damit ein die anderen Gesellschafter ausschließendes Sondernutzungsrecht an der ihnen zugeteilten Wohneinheit erwarben. Die Höhe der Gesellschaftsanteile entsprach dabei dem Wert der Wohneinheiten.

Einer der später in die Gesellschaft eingetretenen Gesellschafter, dem das Nutzungsrecht an der Wohneinheit Nr. 2 zustand, veräußerte durch notariell beurkundeten Vertrag vom 19. März 1983 seinen Gesellschaftsanteil in Höhe von 314.655/1.000.000 an die Kläger je zur Hälfte. Der Kaufpreis betrug 770.000 DM. Der Vertrag enthielt u.a. die Bestimmung, daß bei einer Auflösung der Gesellschaft den Klägern die Wohneinheit Nr. 2 zugeteilt werde. Bis zu diesem Zeitpunkt bestehe das alleinige Nutzungsrecht für die Kläger. Im Vertrag war ferner u.a. von der Übergabe der vorher besichtigten Wohneinheit Nr. 2, von der Verrechnung einer Nutzungsentschädigung mit dem Veräußerer und vom Ausschluß einer Mängelhaftung die Rede. Die Kläger übernahmen u.a. einen ihrem Gesellschaftsanteil entsprechenden Anteil der im Grundbuch eingetragenen Belastungen. Der Veräußerer bevollmächtigte die Kläger, den Kaufgegenstand auch schon vor Umschreibung des Eigentums mit Grundschulden bzw. Hypotheken in bestimmter Höhe zu belasten.

Das beklagte Finanzamt (FA) setzte gegen die Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 7.700 DM fest. Die Steuerbescheide wurden auf § 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG 1983)gestützt. Nach Auffassung des FA lag ein Erwerb von Miteigentumsanteilen verbunden mit einem Sondernutzungsrecht vor, der der Grunderwerbsteuer unterliege.

Hiergegen richtete sich die Klage. Mit dieser wurde geltend gemacht, daß kein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand verwirklicht worden sei.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 sei jeweils erfüllt. Die Kläger hätten eine Verwertungsmöglichkeit im Sinne der Vorschrift erhalten. Die Gesellschafter der Gesellschaft verhielten sich untereinander wirtschaftlich so, als ob die dem einzelnen Gesamthänder künftig bürgerlich-rechtlich zufallende Wohnungseinheit ihm heute schon eigentumsmäßig gehöre. Rechtliches Eigentum und Verwertungsmöglichkeit fielen auseinander. Dieser Beurteilung stünde es nicht entgegen, daß sich die Verwertungsbefugnis derzeit auf einen nichtselbständigen Teil des Grundstücks beziehe, da das erfaßte Objekt zumindest geeignet sei, auch bürgerlich-rechtlich (sachenrechtlich) selbständig zu werden.

Mit der Revision machen die Kläger sinngemäß Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie beantragen, die Vorentscheidung, die Grunderwerbsteuerbescheide und die sie bestätigenden Einspruchsentscheidungen aufzuheben.

Das beklagte FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der Grunderwerbsteuerbescheide und der diese bestätigenden Einspruchsentscheidungen.

Die Übertragung des Mitgliedschaftsrechts an der Gesellschaft (Gesellschafterwechsel) auf die Kläger unterliegt entgegen der Auffassung des FG nicht der Grunderwerbsteuer.

1. Zutreffend geht das FG davon aus, daß die Übertragung eines Anteils an einer grundbesitzenden Gesamthandsgemeinschaft als solche keinen Grunderwerbsteuertatbestand i.S. des § 1 GrEStG 1983 erfüllt. Abgesehen von den Fällen des - hier nicht in Frage stehenden - Gestaltungsmißbrauchs i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Dezember 1985 II R 142/84, BFHE 145, 242, BStBl II 1986,190) unterliegt nur die Übertragung des Anteils an einer Erbengemeinschaft der Grunderwerbsteuer (vgl. dazu Urteil vom 17. Juli 1975 II R 141/74, BFHE 117, 270, BStBl II 1976, 159). Bei allen anderen Gesamthandsgemeinschaften ist der Wechsel eines Gesellschafters als solcher nicht grunderwerbsteuerpflichtig.

2. Entgegen der Auffassung des FG wird durch die Abtretung des Mitgliedschaftsrechts an die Kläger im Streitfall auch nicht der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 erfüllt. Nach dieser Vorschrift unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Die Vorschrift ergreift als Ersatztatbestand regelmäßig nur diejenigen Fälle, in denen die Beteiligten vom Abschluß eines Verpflichtungsgeschäfts, das den Anspruch auf Übereignung begründet und nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer unterliegt, absehen und an Stelle des Eigentums nur die Verwertungsbefugnis übergehen lassen (vgl. Senatsurteil vom 9. Mai 1962 II 159/60 U, BFHE 75, 122, BStBl III 1962, 313).

Ein Anteil am Vermögen einer grundbesitzenden Gesamthandsgemeinschaft vermittelt immer eine (anteilige) Beteiligung am Wert und an Wertveränderungen des Grundstücks. Regelmäßig wirkt der Gesamthänder auch - über sein Mitgliedschaftsrecht - bei der Verfügung über das Grundstück mit. Gleichwohl ist ein Anteil am Vermögen einer Gesamthand nicht als wirtschaftliche Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück anzusehen. Dies folgt aus dem systematischen Aufbau des GrEStG. Dieses geht grundsätzlich von der Gesamthandsgemeinschaft als selbständigem Rechtsträger aus (vgl. §§ 5, 6 GrEStG 1983) und hat nur für bestimmte Fälle von Anteilsübertragungen und Anteilsvereinigungen als Ergänzungstatbestand (vgl. § 1 Abs. 3 GrEStG) eine Steuerpflicht vorgesehen. Daraus folgt, daß zumindest die regelmäßig mit einem Anteil an einem Gesamthandsvermögen verbundene "Berechtigung" an einem Grundstück nicht als wirtschaftliche Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 angesehen werden kann. Auch die besonderen (gesellschafts-)vertraglichen Gestaltungen im Streitfall führen nicht dazu, daß die Mitgliedschaft in dieser GbR eine wirtschaftliche Verwertungsbefugnis an einem Grundstück vermittelt. Die mit dem Anteil an der Gesellschaft verbundene Nutzungsbefugnis an einem bestimmten Teil (Wohnungseinheit) des rechtlich einheitlichen Grundstücks kann noch keine wirtschaftliche Verwertungsbefugnis begründen. Das schuldrechtlich begründete Recht auf Nutzung eines Grundstücks gibt dem Nutzungsberechtigten keine eigentümerähnliche Stellung. Auch der bei Auflösung der Gesellschaft wirksam werdende Anspruch auf Übertragung eines (rechtlich dann erst noch zu bildenden) Wohnungseigentums ändert nichts an diesem Ergebnis. Selbst wenn man darin einen aufschiebend bedingten Anspruch auf Eigentumsübertragung sieht, würde dadurch Grunderwerbsteuer erst mit dem Eintritt der Bedingung entstehen (§ 14 Nr. 1 GrEStG 1983). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 käme nur in Betracht, wenn für ein Verpflichtungsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 bewußt die dafür erforderliche Genehmigung nicht eingeholt wird, um dadurch die Entstehung der Steuer nicht nur hinauszuschieben, sondern ganz zu vermeiden (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 24. Januar 1990 II R 138/87, BFH/NV 1991, 119).

3. Im Streitfall könnte eine Besteuerung daher allenfalls auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO 1977 gestützt werden.

Die Begründung des Anspruchs auf Übertragung eines Wohnungseigentums (Miteigentum am Grundstück verbunden mit dem Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung) unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 GrEStG 1983. Durch besondere gesellschaftsvertragliche Regelungen kann die Mitgliedschaft an einer GbR so gestaltet werden, daß sie im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis einem Wohnungseigentum gleichkommt. Dies ist dann der Fall, wenn zum Vermögen der Gesellschaft Wohnungseigentumsrechte gehören und der einzelne Gesellschaftsanteil aufgrund der besonderen Gestaltung des Gesellschaftsvertrags jeweils untrennbar verknüpft ist mit einem Miteigentumsanteil am Grundstück, der seinerseits mit dem Sondereigentum an einer Wohnung verbunden ist. Die Übertragung eines so ausgestalteten Mitgliedschaftsrechts an einer GbR kann daher als Gestaltungsmißbrauch angesehen werden mit der Folge, daß der Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 i.V.m. § 42 AO 1977 der Grunderwerbsteuer unterliegt (vgl. Urteile vom 10. Mai 1989 II R 86/86, BFHE 156, 523, BStBl II 1989, 628 und in BFH/NV 1991, 119). In diesen vom Senat entschiedenen Fällen waren jeweils die Grundstücke bereits in Wohnungseigentum aufgeteilt, den Gesellschaftern war durch gesellschaftsvertragliche Regelung jeweils ein bestimmtes Wohnungseigentum zur Nutzung zugeordnet, im Falle ihres - durch Kündigung von ihnen herbeiführbaren - Ausscheidens aus der Gesellschaft hatten sie Anspruch auf Übertragung des Eigentums an dem ihnen zugeordneten Wohnungseigentum. Aus dieser Gestaltung ergab sich die untrennbare Verknüpfung zwischen Gesellschaftsrecht und Wohnungseigentum.

Der Streitfall unterscheidet sich von diesen Sachverhalten in entscheidungserheblicher Weise. Zum einen ist das Grundstück (noch) nicht in Wohnungseigentum aufgeteilt. Zum anderen hat der Gesellschafter bei einem Ausscheiden durch Kündigung keinen Rechtsanspruch auf Übertragung der ihm zugeordneten Wohneinheit. Ein derartiger Anspruch steht dem einzelnen Gesellschafter zwar bei Auflösung der Gesellschaft zu, die Auflösung der auf unbestimmte Zeit gegründeten Gesellschaft kann der einzelne Gesellschafter jedoch nicht herbeiführen. Seine Kündigung oder eine Klage auf Auflösung der Gesellschaft haben vielmehr das Ausscheiden aus der (fortbestehenden) Gesellschaft zur Folge. Für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der fortbestehenden Gesellschaft sieht der Gesellschaftsvertrag jedoch nicht vor, daß dem ausscheidenden Gesellschafter ein Anspruch auf ein (noch zu bildendes) Wohnungseigentum zusteht. Vielmehr hat er nur einen Wertanspruch auf Geldabfindung (vgl. § 738 BGB). Während der vom einzelnen Gesellschafter nicht beeinflußbaren Dauer der Gesellschaft hat er daher keine eigentümerähnliche Dispositionsbefugnis über die einzelne Wohneinheit. Insgesamt unterscheidet sich dadurch in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht seine Stellung von der des Eigentümers eines Wohnungseigentums. Die Übertragung des Mitgliedschaftsrechts an der GbR ersetzt daher im Streitfall nicht eine Übertragung eines Miteigentumsanteils am Grundstück verbunden mit dem Sondereigentum an einer Wohnung. Ein Gestaltungsmißbrauch i.S. von § 42 AO 1977 liegt deshalb nicht vor.

Die von anderen Grundsätzen ausgehende Entscheidung des FG ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Grunderwerbsteuerbescheide und die sie bestätigenden Einspruchsentscheidungen sind rechtswidrig und daher aufzuheben.