Leitsatz

Eine (im schwebenden Geschäft zu passivierende) Verbindlichkeit aus Erfüllungsrückstand setzt voraus, dass die ausstehende Gegenleistung die erbrachte Vorleistung "abgelten" soll und ihr damit synallagmatisch zweckgerichtet und zeitlich zuordenbar ist.

Tatbestand

I. Zwischen den Parteien ist streitig, ob die Voraussetzungen für die Passivierung einer (ungewissen) Verbindlichkeit vorliegen, nachdem die Mieterin bei einem auf 10 Jahre befristeten Mietvertrag für die ersten 11 Monate keinen Mietzins zu entrichten hatte.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin einer GmbH, der X-GmbH (GmbH). Diese hat am 3. April 1997 als Mieterin einen Mietvertrag über Büro- und Hallenflächen mit Außenanlagen und zehn außen liegenden Parkplätzen abgeschlossen. Der Mietvertrag enthält sinngemäß u.a. die folgenden Bestimmungen:

Das Mietverhältnis beginnt am 1. Juli 1997 und hat eine Laufzeit von 10 Jahren bis zum 30. Juni 2007. Danach verlängert sich das Mietverhältnis um jeweils 2 1/2 Jahre, wenn es nicht von einer der Vertragsparteien (fristgemäß) gekündigt wird. Die Vermieterin wird der Mieterin das Mietobjekt zum 1. Juli 1997 bezugsfertig zur Verfügung stellen. Der Mietzins ist ab 1. Juni 1998 zu zahlen. Nebenkosten sind ab Bezugsfertigstellung zu entrichten. Der Mietzins steigt oder fällt entsprechend der Veränderung des Gesamtlebenshaltungskostenindex nach Ablauf von 30 Monaten (von Mietbeginn an gerechnet).

Die Vermieterin überließ der GmbH das Mietobjekt vertragsgemäß zum 1. Juli 1997 zur Nutzung. Zudem leistete sie der GmbH 1997 und 1999 12 000 DM Baukostenzuschüsse für die Einrichtung einer Teeküche und eines Lagers zur Aufbewahrung von Seenotrettungsmitteln.

Die GmbH bildete in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1997 eine Rückstellung in Höhe von 6/120 des für die Grundlaufzeit des Mietvertrages (10 Jahre) insgesamt zu zahlenden Mietzinses. In der Bilanz zum 31. Dezember 1998 erhöhte sie die Rückstellung (für die Zeit bis 31. Mai 1998) um weitere 5/120, gleichzeitig löste sie (für die Zeit der aufwandswirksamen Mietzahlungen ab 1. Juni 1998) den Rückstellungsbetrag wiederum mit 7/109 auf.

Demgegenüber gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu der Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine Passivierung nicht vorlägen, und erließ für das Streitjahr 1998 entsprechende Steuerbescheide.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) Hamburg entschied, das FA habe zu Recht keinen Passivposten berücksichtigt. Aus dem Mietvertrag ergebe sich im Hinblick auf Mietfreistellung in den Monaten Juli 1997 bis Mai 1998 weder eine zu bilanzierende Verbindlichkeit, noch lägen die Voraussetzungen für eine Rückstellung oder einen Rechnungsabgrenzungsposten vor. Das Urteil vom 5. April 2006 I 295/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1262 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1998 dahin zu ändern, dass eine (ungewisse) Verbindlichkeit in Höhe von 131 386,20 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

Gründe

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Aufgrund der Bestimmungen des vorliegenden Mietvertrages hat das FG zu Recht den Ansatz eines Passivpostens versagt.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. HGB.

Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und in der Bilanz für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Eine Verbindlichkeit verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und deren Erfüllung eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, m.w.N.). Ist eine bestehende Verbindlichkeit der Höhe nach ungewiss, ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 77/01, BFHE 204, 135).

2. Vorliegend ist die Passivierungsfähigkeit von Verpflichtungen aus einem fortbestehenden Mietverhältnis und damit im Rahmen eines schwebenden Geschäfts streitig. Schwebende Geschäfte sind Vertragsverhältnisse, die am jeweiligen Bilanzstichtag (prospektiv) noch auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn sie von dem sach- oder dienstleistungspflichtigen Vertragspartner noch nicht vollständig erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126). Zu den schwebenden Geschäften zählen auch Vertragsverhältnisse, die auf eine (ratierliche) Leistungserbringung auf Dauer gerichtet sind (--Dauerschuldverhältnisse--, vgl. etwa Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).

Da sich im Rahmen schwebender Geschäfte Forderungen und Leistungen regelmäßig ausgleichend gegenüberstehen, scheidet der einseitige bilanzielle Ausweis von (ungewissen) Verbindlichkeiten grundsätzlich aus (BFH-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; Senatsurteil vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373). Berücksichtigungsfähig sind lediglich Verpflichtungsüberschüsse als drohende Verluste; dies gilt gemäß § 5 Abs. 4a EStG allerdings nicht für Steuerbilanzen für nach dem 31. Dezember 1996 endende Wirtschaftsjahre --und damit auch im Streitfall--. Unbeschadet dessen sind jene Verpflichtungen auszuweisen, die auf Ausgleich sog. Erfüllungsrückstände gerichtet sind. Auch die Passivierung einer derartigen Verbindlichkeit scheidet jedoch im Streitfall aus.

3. Ein Erfüllungsrückstand bildet einen Fall der Unausgewogenheit schwebender Geschäfte ab, wenn das Gleichgewicht der gegenseitigen Leistungsbeziehungen durch Vorleistungen eines --und daraus folgenden rückständigen Gegenleistungen des anderen-- Vertragspartners gestört ist (vgl. etwa BFH-Beschluss in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Dies gilt insbesondere im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen, "wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte" (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205).

Ursprünglich wurde das Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im schwebenden Geschäft beurteilt und somit an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung geknüpft (vgl. dazu die Nachweise in Senatsurteilen vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758; vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Aus dieser Sicht liegt im Streitfall bereits dem Grunde nach kein Erfüllungsrückstand vor, da nach den Bestimmungen des zugrunde liegenden Mietvertrages am maßgeblichen Stichtag keine fällige nicht erfüllte Zahlungsverpflichtung der GmbH bestand. Allerdings hat der BFH in der Folgezeit die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845). Ausreichend ist vielmehr auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung. Auch davon ausgehend setzt das Vorliegen eines Erfüllungsrückstands jedoch voraus, "dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird" (BFH-Urteile in BFHE 207, 205; in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; in BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Eine Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag wird nicht gefordert (zu den Voraussetzungen eines Erfüllungsrückstands allgemein vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Aufl., § 5 Rz. 317, 452; Lambrecht in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 5 Rdnr. D 152 ff.; Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Anm. 1241).

4. Aus vorstehenden Grundsätzen folgt, dass die Anforderungen an die Passivierung von Verpflichtungen zum Ausgleich eines Erfüllungsrückstandes im schwebenden Geschäft über die allgemeinen Passivierungsvoraussetzungen für (ungewisse) Verbindlichkeiten hinausreichen. Da die Erfüllung dieser Verbindlichkeit sich im Sinne einer "Abgeltung" als zusätzliches, lediglich wegen der besonderen Umstände des Einzelfalles noch nicht entrichtetes Entgelt für eine bereits früher erbrachte Vorleistung darstellen muss (BFH-Urteile in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 8. Oktober 1987 IV R 18/86, BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57; vgl. auch Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz. 770), ist eine Verknüpfung in dem Sinne zu fordern, dass die rückständige Gegenleistung der erbrachten Vorleistung synallagmatisch zweckgerichtet und bei zeitbezogenen Leistungen auch zeitlich zuordenbar ist (BFH-Urteile in BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758; in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89). Die Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzungen obliegt im jeweiligen Einzelfall dem FG als Tatsacheninstanz.

5. Die vorstehenden Voraussetzungen für die Passivierung einer Verbindlichkeit aus Erfüllungsrückständen sind im Streitfall nicht erfüllt. Dies würde seitens der GmbH ein für einen zurückliegenden Zeitraum nachzuentrichtendes Mietentgelt voraussetzen. Davon könnte nur ausgegangen werden, wenn die Mietraten bis einschließlich Mai 1998 der GmbH --aufgrund einer von der Klägerin ins Feld geführten "wirtschaftlichen Fälligkeitsvereinbarung"-- aufgeschoben und mit den künftigen Mietraten zu leisten wären.

Diese Voraussetzungen hat das FG im Streitfall indessen ausdrücklich verneint. Die GmbH sei nicht verpflichtet gewesen, vor dem Juni 1998 mit der Mietzahlung zu beginnen. Sie habe auch nicht nachgewiesen, dass ab Juni 1998 (unter Berücksichtigung der zunächst nicht erhobenen Raten) eine überhöhte Miete gezahlt worden sei; ebenso liege ein Fall progressiver Miete nicht vor. An diese Feststellungen ist der Senat gebunden, nachdem die Klägerin dagegen keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht hat (§ 118 Abs. 2 FGO) und sie auch weder Denkgesetze verletzen noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

Das FG weist zu Recht darauf hin, dass es auf dem Vermietungsmarkt nicht unüblich ist, Mietern vergleichbar dem Streitfall entgegenzukommen, um ihnen Liquiditätsvorteile zu verschaffen. Dies gilt insbesondere für Mietobjekte, die auf spezifische gewerbliche Verwendungen zugeschnitten sind, und wird im Streitfall bestätigt durch die zusätzliche Leistung eines Baukostenzuschusses durch die Vermieterin zur Ausgestaltung des Mietobjekts. Für die Üblichkeit der von der GmbH ab Juni 1998 zu entrichtenden Mietraten spricht auch der Umstand, dass diese (nach bestimmtem Zeitablauf) den Veränderungen des Gesamtlebenshaltungskostenindex folgen sollten. Die Mietzeit war auch nicht auf einen bestimmten Zeitraum begrenzt, innerhalb dessen die rückständige Miete hätte "nacherhoben" werden sollen; vielmehr war das Mietverhältnis im Falle des Unterbleibens einer rechtzeitigen Kündigung fortzusetzen, wobei eine Regelung betreffend die Behandlung der rückständigen Mietraten in diesen Fällen fehlt.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist somit weder ein "vorprogrammierter" Erfüllungsrückstand noch eine Vergleichbarkeit mit einer Darlehensvergabe mit Disagiovereinbarung ersichtlich.

Schließlich wäre auch eine einseitige "kalkulatorische" Berücksichtigung der Mietfreistellung bei der Bemessung der künftigen Mietraten durch die Vermieterin, selbst wenn sie vorläge, nach den aufgezeigten Grundsätzen für die Passivierung einer Verbindlichkeit aufgrund eines Erfüllungsrückstandes nicht ausreichend. Denn auch in diesem Fall würde es an einer zumindest wirtschaftlichen gegenseitigen Verknüpfung im Sinne einer "Abgeltung" fehlen. Die rechtlichen Kriterien der Bilanzierung sind von den Elementen einer Kosten- und Leistungsrechnung verschieden.

6. Die Revision der Klägerin war daher zurückzuweisen.