Normenkette

AStG § 18 AStG §§ 7 ff. AStG § 7 Abs. 1 AStG § 10 Abs. 1 AStG § 10 Abs. 1 S. 1 AStG § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG § 10 Abs. 3 Satz 5 FGO § 73 Abs. 1 KStG § 8 Abs. 5 a.F. AO 1977 § 163 AO 1977 § 163 Satz 1

Gründe

I. Streitig zwischen den Beteiligten ist, ob der Verlustrücktrag nach §§ 10 Abs. 3 Satz 5 des Außensteuergesetzes (AStG) i.V.m. 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung bis 1993 aus Billigkeitsgründen in der Weise zu begrenzen ist, dass kein Ausschüttungsüberschuss entsteht, für den eine Steuererstattung für die vorangegangenen Jahre ausgeschlossen ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren in den Streitjahren an der X-Corporation (X) mit Sitz auf Y (Ausland) beteiligt und bezogen von ihr Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der X gehörten zahlreiche ...unternehmen in Niedrigsteuerländern. Sie erzielte in den Jahren 1983 und 1984 Gewinne, von 1985 bis 1987 Verluste und von 1998 bis 1991 wieder Gewinne. In 1984 nahm sie eine Ausschüttung aus thesaurierten Gewinnen --Dividende für 1983-- in Höhe von 6 365 710 Dollar und eine Vorabausschüttung auf das Jahresergebnis 1984 in Höhe von 1 434 290 Dollar vor. Umgerechnet in DM ergaben sich Ausschüttungen für 1983 in Höhe von 16 222 375 DM und für 1984 in Höhe von 3 655 145 DM, in Summe 19 877 520 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die X als Zwischengesellschaft i.S. der §§ 7 ff. AStG und erließ in der Folge Hinzurechnungsbescheide gemäß § 18 AStG, die sich jeweils auf die von der X im Vorjahr erzielten Einkünfte bezogen. Die Kläger erklärten für die Streitjahre folgende Einkünfte / Ausschüttungen (in DM):

Jahr|Einkünfte|Ausschüttung 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 |0 0 16 996 815 4 765 628 -7 139 866 -3 340 869 -3 424 639 3 173 814 1 019 264 1 353 081 |19 877 520 (vor Bp)

Nach Kürzung der passiven Einkünfte für 1984 um den in 1986 zu berücksichtigenden Verlust aus 1985 und die Ausschüttung in 1984 stellte das FA für 1984 einen Ausschüttungsüberschuss von 10 021 571 DM fest. Der für 1985 festgestellte Hinzurechnungsbetrag (HZB) ergibt sich demgegenüber aus dem 1984 erwirtschafteten Gewinn, vermindert um den 1987 zu berücksichtigenden Verlust aus 1986. Bei der Feststellung des Hinzurechnungsbetrages für 1990 berücksichtigte das FA schließlich noch einen verbliebenen Verlustabzug von 250 825 DM aus 1988. Für die Jahre ab 1991 wurde kein Verlustabzug mehr vorgenommen, weil die Verluste nach Auffassung des FA durch Rück- und Vorträge (insbesondere den Rücktrag in Höhe von 7 139 866 DM von 1986 nach 1984) verbraucht waren. Im Einzelnen ergaben sich für die Veranlagungszeiträume (VZ) folgende steuerliche Auswirkungen (in DM), wobei der festgestellte Verlust für 1986 sich im Rahmen einer Betriebsprüfung auf 7 150 570 DM veränderte und auch in dieser Höhe letztlich bei den Zwischeneinkünften 1984 abgezogen wurde: (...)

Nach erfolglosen Einspruchsverfahren gegen die entsprechenden Feststellungsbescheide erhoben die Kläger eine auf die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Bescheide gerichtete Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Rahmen des Klageverfahrens stellten sie zusätzlich einen Antrag auf abweichende Festsetzung nach § 163 der Abgabenordnung (AO 1977), dem das FA aber hinsichtlich der hier streitigen Rechtsfrage nicht entsprach. Nach entsprechender Sprungklage verband das FG beide Verfahren gemäß § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wies die Klage allerdings insgesamt als unbegründet ab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 217 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 163 AO 1977. Sie beantragen, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre aus Billigkeitsgründen neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom FA vorgenommene Steuerfestsetzung nicht i.S. des § 163 AO 1977 unbillig ist.

1. Das FA hat den für 1986 gemäß § 18 Abs. 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 AStG festgestellten Verlust, der auf dem von der X in 1985 erzielten Verlust beruht, zu Recht gemäß § 10 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 5 AStG i.V.m. § 10d EStG a.F. in Höhe von 7 150 570 DM (nach Betriebsprüfung) von den für 1984 festgestellten Zwischeneinkünften des Jahres 1983 abgezogen.

a) Nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG sind die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind (HZB). Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG sind die dem HZB zugrunde liegenden Einkünfte in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, können nach § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG in entsprechender Anwendung des § 10d EStG, soweit sie die nach § 9 AStG außer Ansatz zu lassenden Einkünfte übersteigen, abgezogen werden.

Die in § 10 AStG geregelte Einkünfteermittlung geht systematisch der Anwendung des § 11 Abs. 1 AStG vor. Denn § 11 Abs. 1 AStG spricht von einer Kürzung des HZB und setzt damit einen bereits ermittelten HZB voraus. Ein solcher HZB besteht nach der Definition in § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG erst dann, wenn die steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünfte der ausländischen Gesellschaft ermittelt und um die vorher ansetzenden Abzugsbeträge gekürzt worden sind (vgl. Wassermeyer in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 11 AStG Rdnr. 8; Krabbe in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Außensteuergesetz, § 10 AStG Rdnr. 35; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Dezember 1994 IV C 7 -S 1340- 20/94, BStBl I 1995, Sondernummer 1, Tz. 10.3.5.1). Daraus ergibt sich auch, dass der Verlustvor- und -rücktrag der Anwendung des § 11 Abs. 1 AStG vorgeht. Zwar stellt § 10d EStG keine Gewinnermittlungs-, sondern eine Sonderausgabenvorschrift dar. Jedoch wird sie durch § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG im Bereich der Ermittlung der Zwischeneinkünfte für entsprechend anwendbar erklärt und ist dort wie eine Gewinnermittlungsvorschrift zu handhaben (Wassermeyer, a.a.O., § 11 AStG Rdnr. 10 a; Menck in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10 AStG Rz. 50; Krabbe, a.a.O.).

b) Da § 10d EStG für die Hinzurechnungsbesteuerung unverändert in der im jeweiligen Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum geltenden Fassung übernommen wird, wirken sich alle seit dem In-Kraft-Treten des AStG vorgenommenen Änderungen der Vorschrift unmittelbar bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte aus (Wassermeyer, a.a.O., § 10 AStG Rz. 161). § 10d EStG sah in der in den Streitjahren geltenden Fassung vor, dass Verluste bis zu einem Gesamtbetrag von 10 Mio. DM von Amts wegen zwingend im zweiten dem Verlustjahr vorangegangenen Veranlagungszeitraum abzuziehen waren. Soweit ein solcher Abzug nicht möglich war, war er im ersten dem Verlustjahr vorangegangenen Veranlagungszeitraum vorzunehmen. Es steht außer Zweifel und wird durch die Kläger auch im Rahmen ihrer Revision nicht mehr angegriffen, dass das FA die §§ 10 Abs. 3 Satz 5 AStG i.V.m. § 10d EStG in den Streitjahren richtig anwendete und die Zwischeneinkünfte korrekt ermittelte. Da der Verlustrücktrag den HZB mindert, ergibt sich für das hier betroffene Rücktragsjahr ein Ausschüttungsüberschuss, der aber --was aus § 11 Abs. 2 AStG folgt-- nicht in die Zukunft vorgetragen werden konnte. Letztlich ergibt sich aus dem systematischen Vorrang der Einkünfteermittlung nach § 10 Abs. 3 Satz 1 und 5 AStG vor § 11 AStG, dass der Verlust --wie im Streitfall-- durch den Rücktrag wirkungslos verbraucht werden kann.

c) Zwar ist den Klägern einzuräumen, dass § 8 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F. für eine vergleichbare Situation den Verlustrücktrag auf das thesaurierte Einkommen des Abzugsjahres beschränkte. Eine entsprechende Vorschrift ist dem AStG aber fremd. Das FG hat auch zu Recht festgestellt, dass das Fehlen einer dem § 8 Abs. 5 KStG a.F. entsprechenden Begrenzung des Verlustrücktrags auf die Differenz aus passiven Einkünften und zu kürzenden bezogenen Gewinnanteilen keine ungewollte Gesetzeslücke im AStG darstellt. Die Kläger halten an ihrer entsprechenden Rüge im Revisionsverfahren auch nicht mehr fest.

2. Das FA hat es auch zu Recht abgelehnt, die vorgenannten und für die Kläger nachteiligen Steuerfolgen durch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO 1977 zu vermeiden. Nach § 163 Satz 1 AO 1977 können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne, die Steuern erhöhende Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des Einzelfalles unbillig wäre. Die zuvor dargestellten steuerlichen Folgen der Anwendung der §§ 10 Abs. 3 Satz 1 und 5 AStG i.V.m. 10d EStG sind aber nicht sachlich unbillig. Der Senat kann dabei offen lassen, ob der Ansicht der Kläger zu folgen wäre, dass bei der Bestimmung der sachlichen Unbilligkeit statt auf den mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen abzustellen sei, denn auch danach ergäbe sich im Streitfall keine sachliche Unbilligkeit.

a) Der Senat hat sich wiederholt der ständigen Rechtsprechung angeschlossen, wonach eine sachliche Unbilligkeit nur dann vorliegt, wenn die Steuerfestsetzung zwar dem Buchstaben des Gesetzes entspricht, jedoch im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist. In diesem Sinne muss also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers bestehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Mai 1995 I R 163/94, BFH/NV 1996, 310, sowie BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2000 I B 47/00, BFH/NV 2001, 442 unter Verweis auf BFH-Urteile vom 21. August 1997 V R 47/96, BFHE 183, 304, BStBl II 1997, 781, und vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396). Ein solcher Überhang des Tatbestandes der §§ 10 Abs. 3 Satz 5 AStG i.V.m. 10d EStG über die gesetzgeberischen Wertungen liegt nicht vor.

aa) Zwar beruht die Hinzurechnungsbesteuerung des AStG konzeptionell darauf, dass in den von ihr betroffenen Fällen gegenüber dem inländischen Gesellschafter einer ausländischen Gesellschaft die vollständige Ausschüttung der von der Gesellschaft erzielten Gewinne fingiert wird. Auf diese Weise soll verhindert werden, dass diese Gewinne bei der (niedrig besteuerten) ausländischen Gesellschaft angesammelt und so auf unbestimmte Zeit der deutschen Besteuerung entzogen werden (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 6/2883, 27 ff.). Hiermit sollte es nach dem Willen des Gesetzgebers aber sein Bewenden haben; insbesondere war nicht beabsichtigt, über die Beseitigung unberechtigter Steuervorteile hinaus den Gesellschafter einer Zwischengesellschaft einer Besteuerung zu unterwerfen, die diejenige bei rein inländischen Beteiligungen übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 86/97, BFHE 186, 515, BStBl II 1998, 715, unter Verweis auf Nr. 32 des Regierungsentwurfs bei Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., Gesetzesmaterialien zu § 7 AStG).

bb) Zu berücksichtigen ist auch, dass die in § 11 Abs. 1 und 2 AStG getroffenen Regelungen inhaltlich darauf abzielen, eine doppelte steuerliche Berücksichtigung ein- und desselben Ertrags zu verhindern. Diese Doppelbesteuerung wird durch § 11 Abs. 1 und 2 AStG neutralisiert, indem die durch die Hinzurechnung ausgelöste Steuer gleichsam auf die ausschüttungsbedingte Steuer angerechnet wird (vgl. im Einzelnen Wassermeyer, a.a.O., § 11 AStG Rdnr. 4). Im wirtschaftlichen Ergebnis bewirken § 11 Abs. 1 und 2 AStG mithin, dass die zunächst erfolgte Hinzurechnungsbesteuerung durch die Ausschüttungsbesteuerung ersetzt wird ("Vorrang der normalen Besteuerung": BFH in BFHE 186, 515, BStBl II 1998, 715).

cc) Der Gesetzgeber hat sich allerdings bewusst dazu entschieden, bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 10 AStG frühere Verluste der ausländischen Gesellschaft nach Maßgabe des § 10d EStG zu berücksichtigen. Die Regierungsbegründung zu § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG in der Fassung des Kabinettsentwurfs vom 30. Juni 1971 (abgedruckt in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., Gesetzesmaterialien zu § 10 AStG, dort Nr. 104) enthält die Aussage, dass zwar bei der Ermittlung des HZB bestimmte steuerliche Vergünstigungen außer Acht gelassen werden sollten, ein Verlustabzug allerdings in entsprechender Anwendung des § 10d EStG erlaubt werden sollte. Diese Formulierung weist darauf hin, dass der Gesetzgeber sich bewusst auch inhaltlich an die jeweils gültige Fassung des § 10d EStG anlehnen wollte.

b) Nichts anderes ergibt sich, wenn man mit den Klägern davon ausgeht, dass statt auf den mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen abzustellen und vor diesem Hintergrund Einzelfallgerechtigkeit herzustellen sei (in diese Richtung Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Tz. 41; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz. 270 ff., 285 ff.).

aa) Die Kläger vertreten insoweit zu Unrecht die Ansicht, dass im Streitfall eine Billigkeitsmaßnahme vor dem Hintergrund des Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich geboten sei. Zwar kann ein Fall sachlicher Unbilligkeit vorliegen, wenn die Einziehung des Anspruchs aus dem Steuerverhältnis dem Besteuerungszweck selbst widerspricht. Davon abzugrenzen sind aber systemimmanente Beeinträchtigungen, wie etwa Härten, die sich bei der Einkommensteuer allein aus dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ergeben. Es ist schon von daher ausgeschlossen, Mängel in der Tatbestandsverwirklichung bei § 10d EStG durch Verlustkompensationen im Wege sachlicher Billigkeitsentscheidungen zu beheben (vgl. dazu von Groll, a.a.O., Rz. 254, m.w.N.). Dementsprechend, hat der Senat in seinem Urteil vom 5. April 1995 I R 81/94 (BFHE 177, 437, BStBl II 1995, 629) ausgeführt, dass es verfassungsrechtlich vertretbar ist, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge des § 11 Abs. 2 AStG zeitlich begrenzt, um auf diese Weise die ausländischen Zwischengesellschaften zu einer zeitnahen Ausschüttung der aus passivem Erwerb stammenden Gewinne zu zwingen. Er hat dazu darauf hingewiesen, dass die betroffenen Steuerpflichtigen --vor dem Hintergrund dessen, dass §§ 7 ff. AStG der Zwischenschaltung sog. Basis- oder Oasengesellschaften entgegenwirken sollen und die von der Hinzurechnungsbesteuerung erfassten Einkünfte aus passivem Erwerb regelmäßig solche sind, die die an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligten Steuerinländer auch originär in eigener Person hätten erzielen können-- es durch rechtzeitige Fassung entsprechender Gewinnverteilungsbeschlüsse selbst in der Hand hätten, die tatsächlich eingetretene "Doppelbesteuerung" zu verhindern. Gleiches gilt für die Kläger im Streitfall. Auch sie hätten --jedenfalls theoretisch-- die für sie negativen Steuerfolgen durch eine andere Ausschüttungspolitik vermeiden können.

bb) Die für die Kläger nachteilige Ausgestaltung der Verlustverrechnung durch die in den Streitjahren gültige Fassung des § 10d EStG ist auch als solche verfassungsgemäß. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat dazu in ständiger Rechtsprechung festgestellt, dass die Beschränkung des Verlustvortrags durch die Regelung des im Spannungsverhältnis zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips stehenden § 10d EStG auf fünf Jahre, jedenfalls im Zusammenwirken mit dem damals einjährigen Verlustrücktrag, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Danach ist der Gesetzgeber nicht verpflichtet, diesen Wertungswiderspruch zwischen Rechtssicherheit und Einzelfallgerechtigkeit einseitig zugunsten des Nettoprinzips zu entscheiden (vgl. Beschluss des BVerfG vom 22. Juli 1991 1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423; ebenso BFH-Urteil in BFHE 177, 437, BStBl II 1995, 629). Dem folgend hat der Senat ausgeführt, dass die Begrenzung des steuerlichen Verlustabzuges die allgemeine Steuergerechtigkeit, insbesondere den Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht verletzt. Zwar entspräche hiernach die steuerliche Erfassung allein des Totalgewinns eines Steuerpflichtigen der "idealen" Besteuerung, doch lässt sich diese haushaltspolitisch und technisch nicht bewältigen, da der Fiskus auf den sukzessiven Eingang der Steuern angewiesen ist. Der überperiodische Verlustabzug als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird deshalb durch den Grundsatz der Periodizität als Ausdruck der Rechtssicherheit überlagert (BFH-Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485). Dies ist auch von Verfassungs wegen hinzunehmen, jedenfalls solange, wie --was für das Streitjahr nicht in Frage steht-- die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1978 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293 und in HFR 1992, 423). Der Senat sieht daher keinen Grund, daran zu zweifeln, dass auch § 10d EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung verfassungsgemäß war.