Normenkette

AO 1977 § 165 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 4 EStG § 12 Nr. 1 Satz 2

Leitsatz

Die Entscheidung ist nachträglich zur Veröffentlichung bestimmt worden.

1. Aufwendungen eines Diplom-Bauingenieurs (FH) für ein Hochschulstudium der Betriebswirtschaft mit dem Ziel, Projektleiter einer großen Baufirma zu werden oder ein eigenes Bauunternehmen zu gründen, können Fortbildungskosten sein.

2. Läßt sich das angestrebte Ziel nicht sicher feststellen, kann das FA den Steuerpflichtigen vorläufig veranlagen.

AO 1977 § 165 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1 Satz 2

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (1992) aus seiner Tätigkeit als freier Ingenieur Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Den erklärten Betriebseinnahmen (17 659,17 DM) standen Betriebsausgaben in Höhe von 27 111,28 DM gegenüber. Darin waren Aufwendungen in Höhe von 15 196 DM für ein Zweitstudium im Bereich Betriebswirtschaft enthalten. Der Kläger hatte sich dazu entschlossen, nachdem er als Diplom-Bauingenieur (FH) nach Abschluß seines Studiums fünf Monate bei einer Baufirma X gearbeitet hatte. Seinen Angaben zufolge benötigte er für den Aufstieg in das Management einer Hauunternehmung bzw. zur Gründung einer eigenen Baufirma fundierte betriebswirtschaftliche Kenntnisse. Im Streitjahr begann er das Studium der Betriebswirtschaftslehre, und war außerdem als freier Ingenieur für die Y-GmbH in der Bauabrechnung tätig.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Aufwendungen für das Zweitstudium nur in Höhe von 1 200 DM als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage brachte der Kläger vor, seine jetzt bei der Y-GmbH ausgeübte Tätigkeit als auch die dort angestrebte Position eines Projektleiters erfordere neben der Qualifikation eines Bauingenieurs auch betriebswirtschaftliche Kenntnisse. Somit strebe er nicht --unabhängig von seiner jetzigen beruflichen Tätigkeit-- eine neue Qualifikation, sondern lediglich zusätzliche Kenntnisse an, um allen Anforderungen im Rahmen seines erlernten und bereits ausgeübten Berufes gerecht werden zu können. Es liege somit kein völlig andersgearteter Beruf vor; auch strebe er keinen Wechsel in eine andere Berufsart an. Es handle sich daher um Fortbildungskosten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juli 1992 VI R 19/91, BFHE 168, 341, BStBl II 1992, 966). Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht --FG-- (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 829) kam unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 168, 341, BStBl II 1992, 966 zu dem Ergebnis, daß es für technische Führungskräfte erforderlich sei, sich auf betriebswirtschaftlich-organisatorischem Gebiet fortzubilden. Ingenieur- und Wirtschaftswissenschaften ließen sich in vielen Bereichen nicht mehr derart voneinander trennen, daß bei einer Kombination von zusätzlichen Qualifikationen von einem eigenständigen Berufsbild gesprochen werden könne. Es sei entgegen der Ansicht des FA nicht mehr darauf abzustellen, daß das Zweitstudium bei objektiver Betrachtung dem Kläger den Wechsel in eine andere Berufssparte ermögliche.

Mit der --vom erkennenden Senat zugelassenen-- Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht (§ 4 Abs. 4 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und den für Ausbildungskosten gewährten Sonderausgabenabzug in Höhe von 1 200 DM rückgängig zu machen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist hinsichtlich des Haupt- sowie des Hilfsantrages unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß die geltend gemachten Aufwendungen für das Zweitstudium abzugsfähig sind (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. a) Aufwendungen für ein Hochschulstudium gehören zu den Kosten der Berufsausbildung, weil der erfolgreiche Abschluß dem Steuerpflichtigen eine andere berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung eröffnet (BFH-Urteil vom 26. April 1989 VI R 95/85, BFHE 156, 494, BStBl II 1989, 616). Das gilt auch für ein Zweitstudium nach erfolgreichem Abschluß eines ersten Hochschulstudiums. Dennoch besteht für die steuerliche Behandlung ein grundlegender Unterschied zwischen Erst- und Zweitstudium. Ausbildungskosten werden zum Erwerb von Kenntnissen aufgewandt, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig sind; dagegen dienen Fort- oder Weiterbildungskosten dazu, in einem ausgeübten Beruf auf dem laufenden zu bleiben, den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden und so in dem ausgeübten Beruf besser vorwärts zu kommen (BFH-Urteil in BFHE 168, 341, BStBl II 1992, 966, m.w.N.). Daher können Aufwendungen für ein zweites Hochschulstudium unter bestimmten Voraussetzungen in voller Höhe abzugsfähig sein (vgl. BFH-Urteile vom 17. April 1996 VI R 87/95, BFHE 180, 351, BStBl II 1996, 448, und vom 18. April 1996 VI R 89/93, BFHE 180, 353, BStBl II 1996, 449). Das setzt u.a. voraus, daß sie objektiv dazu dienen, in dem durch das Erststudium ermöglichten Beruf vorwärts zu kommen. Dieser Bezug fehlt bei dem ersten Studium.

b) Der BFH hat sich in jüngster Zeit in mehreren Entscheidungen (Urteile vom 17. April 1996 VI R 29/94, BFHE 180, 339, BStBl II 1996, 444; VI R 2/95, BFHE 180, 344, BStBl II 1996, 445; VI R 27/95, BFHE 180, 346, BStBl II 1996, 446; in BFHE 180, 351, BStBl II 1996, 448; VI R 94/94, BFHE 180, 450, BStBl II 1996, 450, und vom 13. Juni 1996 VI R 28/95, BFH/NV 1996, 809) mit der Frage beschäftigt, ob die Kosten eines Zweitstudiums als Fortbildungskosten zu berücksichtigen sind. Er hat das jeweils verneint, weil das Zweitstudium den Wechsel in eine andere Berufsart eröffnete. Besonders deutlich wird das im Fall der graduierten (FH) Finanzbeamten, die Jura oder Betriebswirtschaft studieren. Dagegen hat er die Aufwendungen eines graduierten Finanzbeamten für die Steuerberaterprüfung als Fortbildungskosten anerkannt (BFH-Urteil vom 6. November 1992 VI R 12/90, BFHE 169, 436, BStBl II 1993, 108). Er hat dazu auf den inhaltlich-materiellen Bezug der angestrebten, zur ausgeübten Tätigkeit und nicht auf den äußeren, formalen Rahmen der künftigen Ausübung abgestellt. Daran hat der BFH in den Urteilen in BFHE 180, 353, BStBl II 1996, 449 und vom 19. April 1996 VI R 24/95 (BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452) festgehalten und die Aufwendungen für ein Zweitstudium als Fortbildungskosten anerkannt, weil der Steuerpflichtige damit keinen Wechsel in einen anderen Beruf anstrebte, sondern die durch das Erststudium erworbenen Kenntnisse ergänzen oder vertiefen wollte. Für ein solches Aufbaustudium ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- nach erfolgreichem Abschluß des ersten Studiums zunächst berufstätig ist oder unmittelbar anschließend mit dem Zweitstudium beginnt.

c) Danach ist zum einen entscheidend, ob das Zweitstudium objektiv den Wechsel in eine andere Berufsart ermöglicht. Zum anderen kommt es aber entgegen der Auffassung des FA --wie durch den Begriff der Fort- und Weiterbildungskosten vorgegeben-- subjektiv darauf an, welche Vorstellungen der Steuerpflichtige mit dem Zweitstudium verwirklichen will. Denn die vom FA gewünschte Typisierung gilt nur für das Erststudium. Das zeigt das BFH-Urteil vom 8. Mai 1992 VI R 134/88 (BFHE 167, 538, BStBl II 1992, 965). Dort hatte ein bereits approbierter Humanmediziner Zahnmedizin mit dem Ziel studiert, nicht nur seine bisherigen Kenntnisse als Humanmediziner zu ergänzen und zu vertiefen, sondern auch die zusätzliche Qualifikation zu erwerben, sich nach erfolgreich bestandenem Examen als Zahnarzt niederlassen zu können. Die mögliche Niederlassung als Zahnarzt war aber nicht das eigentliche Ziel. Die zusätzliche Qualifikation war nur Mittel, um als Mund-Kiefer-Gesichtschirurg tätig werden zu können (BFH-Urteil in BFHE 167, 538, BStBl II 1992, 965, unter 2.). Dieses Zweitstudium sollte --so die subjektiven Vorstellungen des Steuerpflichtigen-- nicht den Wechsel in eine vollständig andere Berufsart ermöglichen. Der BFH hat darauf abgestellt, daß der objektiv mögliche Berufswechsel hinter das eigentliche Ziel des Steuerpflichtigen zurücktrat, weiterhin als Arzt, und zwar als Facharzt für Chirurgie, tätig zu werden. Auch der BFH hat danach das Zweitstudium nur als Spezialisierung in einem bereits erlernten Beruf gesehen. Von einem vergleichbaren "Aufbaustudium" ist der BFH weiter in dem Fall ausgegangen, daß der Steuerpflichtige nach dem Studium der Musiktheorie noch ein Studium des Faches "Tonmeister" erfolgreich abgeschlossen hat (BFH in BFHE 180, 353, BStBl II 1996, 449). Der BFH hat es aber ausdrücklich abgelehnt, daß ein solches Aufbaustudium notwendig mit dem des Erststudiums studientechnisch verzahnt sein müsse (BFH-Urteil in BFHE 180, 353, BStBl II 1996, 449, unter 2.).

2. a) Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall die Aufwendungen des Klägers als Fort- und Weiterbildungskosten abzugsfähig. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH hat das FG angenommen, daß technische Führungskräfte im Bereich der Bauindustrie für ihren beruflichen Aufstieg, insbesondere für die vom Kläger mit dem Zweitstudium angestrebte und inzwischen nach seinen Angaben auch erreichte Position eines Projektleiters, zusätzliche betriebswirtschaftliche Kenntnisse benötigen oder sogar eine dahingehende Qualifikation nachweisen müssen. Aus diesen Gründen hat der VI. Senat des BFH bereits die Aufwendungen eines Diplom-Ingenieurs (FH) für ein dreisemestriges Abendstudium der Wirtschaftsingenieurwissenschaften als abzugsfähig anerkannt, weil er damit keine von seiner bisherigen Tätigkeit unabhängige Qualifikation anstrebte (BFH-Urteil in BFHE 168, 341, BStBl II 1992, 966). Ingenieur- und Wirtschaftswissenschaften lassen sich in vielen Bereichen nicht mehr derart trennen, daß allein wegen der Kombination mit der zusätzlich erworbenen Qualifikation von einem eigenständigen Berufsbild gesprochen werden kann. Im Zuge der neueren wirtschaftlichen Entwicklung haben sich vielmehr die Anforderungen an leitende Angestellte erhöht; es kann daher für technische Führungskräfte erforderlich sein, sich zusätzlich auf betriebswirtschaftlichem Gebiet zu qualifizieren (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452).

Nach Auffassung des erkennenden Senats trifft dies auch für den vorliegenden Fall zu. Allerdings war das Zweitstudium im Streitfall kein typisches Aufbaustudium wie in dem vom VI. Senat bereits entschiedenen Fall (BFH-Urteil in BFHE 168, 341, BStBl II 1992, 966; s. auch BFH-Urteil vom 30. Oktober 1992 VI R 25/90, BFH/NV 1994, 154). Der Kläger hätte daher nach dem erfolgreichen Abschluß in eine vollständig andere Berufssparte wechseln können. Darauf kann es aber nicht ankommen. Denn das FG hat, insoweit mit revisionsrechtlich bindender Wirkung (§ 118 Abs. 2 FGO), festgestellt, daß der Kläger mit dem Zweitstudium die Position eines Projektleiters oder eines selbständigen Bauunternehmers anstrebte. Er strebte daher keinen Wechsel in eine völlig andere Berufssparte an, sondern den Erwerb von zusätzlichen Kenntnissen, um in dem bereits mit dem Erststudium möglichen Beruf besser vorwärts zu kommen. Dem diente auch die Qualifikation durch das erfolgreich bestandene Examen. Wie vom FG ebenfalls festgestellt, setzen die vom Kläger angestrebten Tätigkeiten neben ingenieurtechnischen auch fundierte betriebswirtschaftlich-kaufmännische Kenntnisse voraus.

b) Läßt sich das mit dem Zweitstudium angestrebte Ziel --wie wohl häufig-- nicht sicher feststellen, hat das FA die Möglichkeit, den Steuerpflichtigen gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufig zu veranlagen. Die vom FA befürchteten Abgrenzungsschwierigkeiten dürfen daher keine ausschlaggebende Rolle spielen, selbst wenn die Zahl derer zunimmt, die durch ein Zweitstudium einen völlig anderen Beruf anstreben.

c) Der Annahme der Abzugsfähigkeit steht auch nicht entgegen, daß der Kläger als Grund für das zweite Studium angegeben hat, er strebe die Position eines Projektleiters bei einer großen Baufirma oder die Gründung eines eigenen Bauunternehmens an. In beiden Fällen sind die Aufwendungen für das Studium in voller Höhe, sei es als Werbungskosten, sei es als Betriebsausgaben, abzugsfähig, weil ein hinreichend konkreter Zusammenhang mit angestrebten steuerbaren Einnahmen aus einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit besteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 180, 353, BStBl II 1996, 449, und vom 14. Februar 1992 VI R 69/90, BFHE 167, 502, BStBl II 1992, 961, sowie Senatsurteil vom 25. Januar 1996 IV R 15/95, BFHE 180, 275, BStBl II 1996, 431). Er setzt nämlich der Sache nach nur die vor Beginn des Zweitstudiums schon ausgeübte Tätigkeit als freiberuflicher Ingenieur fort.

d) Auch der Hilfsantrag des FA ist unbegründet. Denn bereits nach Abzug der vom FG in Höhe von 15 196 DM angenommenen Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als freiberuflicher Ingenieur betrug die Einkommensteuer 1992 null DM. Der Höchstbetrag für die Ausbildungskosten in Höhe von 1 200 DM konnte sich daher nicht mehr zusätzlich auswirken.