Normenkette

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG § 16 Abs. 3 AO § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die spätere Inanspruchnahme der Kläger aus einer Bürgschaft zu einem Aufgabeverlust i.S. von § 16 Abs. 3 i.V. mit § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG führt und als rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen ist.

Am 23.12.1982 wurde die X- GmbH gegründet, deren Alleingesellschafter der Kläger war. Die X- GmbH war geschäftsführende Komplementärin der X- GmbH & Co KG (ohne Einlage). Kommanditisten waren die Kläger zu je 50% (je 500.000 DM). Die X- GmbH & Co KG betrieb seit Januar 1983 in A einen Baumarkt. Sie bezog Waren, deren Anschaffung sie durch Wechselkredite der Y AG (fortan Y AG) - eine Finanzierungsgesellschaft mit Sitz im "Ausland" - bis zum Betrag von höchstens 1,3 Mio. DM finanzierte. Die Rückzahlung der Wechsel erfolgte jeweils in einer Frist von drei Monaten.

Am 12.01.1990 erklärten die Kläger gegenüber der Y AG eine selbstschuldnerische Bürgschaft für Schulden der X- GmbH & Co KG bis zu einem Höchstbetrag von 1,3 Mio.

Am 12.03.1992 vereinbarten der Kläger und M - fortan M -, dass er - der Kläger - für die Dauer von fünf Jahren für die Warenfinanzwechsel als Ersatzbürge hafte, M im Falle einer Inanspruchnahme des Klägers diesem gegenüber "selbstschuldnerisch gemäß § 349 HGB".

Am 22.05.1992 schlossen der Kläger als Geschäftsführer der X- GmbH & Co KG und M einen Vertrag folgenden Inhalts:

Tz. 1: M übernimmt die Anteile an der X- GmbH zum 01.07.1992 zum Kaufpreis von 50.000 DM

Tz. 2: M übernimmt als Geschäftsführer der X- GmbH zum 01.08.1992 die wesentlichen Geschäftsgrundlagen der X- GmbH & Co KG

1. Anlagevermögen|ca.|400.000 DM 2. Lager- u. Geschäftsbestände|ca.|849.000 DM 3. Beteiligung K| |151.000 DM 4. Firmenwert| | 400.000 DM vorläufiger Preis| |1.800.000 DM

genaue Werte nach Inventur 30.06.1992

Tz. 3: M pachtet die Betriebs- und Geschäftsräume des Klägers in A

Tz. 5: M übernimmt alle bestehenden Verträge (Arbeitsverträge, Miet- und Leasingverträge, Versicherungsverträge, Franchisevertrag K)

Tz. 6: Kein Übergang von Forderungen und Verbindlichkeiten (einschl. Wechselverbindlichkeiten)

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Vertragsurkunde Bezug genommen.

Den Kaufpreis von 1.800.000 DM entrichtete M in Höhe von 500.000 DM durch schuldbefreiende Übernahme eines Wechselkredits der X in B sowie in Höhe von 1.300.000 DM durch Übernahme der Wechselverbindlichkeiten bei der Y AG.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 05.06.1992 übernahm M die GmbH-Anteile zum vereinbarten Kaufpreis. Die X- GmbH & Co KG wurde liquidiert und am ......1997 im Handelsregister gelöscht.

Mit Vereinbarung vom 10.06.1992 zwischen der X- GmbH und der Y AG verpflichtete sich die Y AG, zukünftig Lieferantenverbindlichkeiten der X- GmbH bis zum Höchstbetrag von 1,3 Mio. DM zu finanzieren.

Ebenfalls am 10.06.1992 gaben die Kläger gegenüber der Y AG Bürgschaftserklärungen bis zu einem Höchstbetrag von 1,3 Mio. DM für Schulden der X- GmbH ab. Diese Erklärungen gaben die Kläger ab, weil die Y AG der X- GmbH den Kreditbedarf von 1,3 Mio. DM nur zur Verfügung stellen wollte, wenn sich die Kläger der Y AG gegenüber weiterhin persönlich verbürgen würden. Ohne die Absicherung durch die Kläger hätte die Y AG der X- GmbH den Kredit nicht zur Verfügung gestellt und die Veräußerung an M wäre nicht möglich gewesen.

Durch Satzungsänderung vom 30.06.1992 firmierte die X- GmbH in X1- GmbH - fortan GmbH - um. Das Stammkapital der GmbH wurde zum 01.07.1992 von 160.000 DM auf 210.000 DM erhöht, wobei die neuen Anteile von M übernommen und von ihm bar eingezahlt wurden.

In der Folgezeit verschlechterte sich die wirtschaftliche Situation der GmbH. Infolgedessen trat M am 07.07.1993 zunächst den gesamten Lagerbestand und alle hieraus resultierenden Forderungen für den Fall der Inanspruchnahme der Kläger aus der Bürgschaft gegenüber der Y AG an die Kläger ab. Am 20.06.1995 stellte die Gesellschafterversammlung der GmbH einen Jahresfehlbetrag für 1994 von 502.948,25 DM fest und beschloss zur Beseitigung der Überschuldung eine Kapitalerhöhung von 375.000 DM, von denen M 125.000 DM und der Kläger 250.000 DM zeichnete. Darüber hinaus beschloss die Gesellschafterversammlung:

- Minderung des GF-Gehalts von M um 2.000 DM auf 10.000 DM monatlich

- vorübergehende Minderung der Pacht für die Geschäfts- und Betriebsräume um 2.000 DM

- Lohnbuchhaltung künftig extern; Kündigung Fr. G

- schärfere Kontrolle der Warenbestände und Lagerverwaltung

- Auflösung der Montageabteilung; Kündigung Hr. H

- Überprüfung der Verkaufsabteilung und ggf. Personalreduzierung

- Aufnahme von Verhandlungen mit Banken zum Zweck der Senkung von Finanzierungskosten

- stärkere Überprüfung der Bonität von Alt- und Neukunden

- Kostenreduzierung bei Werbung, Personalschulung, Repräsentation, Weihnachtsgeld und aller sonstigen Kosten auf das Notwendigste

- Kläger übernimmt innerbetriebliche Kontroll- und Überwachungsaufgaben

1995 organisierte die Familie S, die die Anteile an der Y AG hielt, ihre geschäftlichen Aktivitäten um. Im Zuge dieser Umstrukturierung trat die Y AG ihre Forderungen aus den Finanzierungsengagements der O -AG ab, darunter auch die Wechselverbindlichkeiten der GmbH. In der Folge firmierte die O -AG um in O1-AG. Mit Schreiben vom 19.06.1995 teilte die O -AG M mit, dass der Wechselkredit nun von ihr zur Verfügung gestellt werde und bat M und die Kläger um Umstellung der Verträge. Am 20.06.1995 übernahmen die Kläger sodann eine Höchstbetragsbürgschaft zu Gunsten der O -AG von 1,3 Mio. DM. Ebenfalls am 20.06.1995 übereignete die GmbH den gesamten Warenbestand zur Sicherheit an die O1-AG.

Am 17.01.1997 kündigte die O1-AG das Kreditverhältnis gegenüber der GmbH fristlos, widerrief am 07.02.1997 gegenüber der GmbH die Verfügungsberechtigung über den Lagerbestand und nahm - ebenfalls am 07.02.1997 - die Kläger aus der Bürgschaft in Höhe von 1,3 Mio. DM in Anspruch. Die Kläger zahlten aufgrund der Inanspruchnahme in der Folgezeit 600.000 DM aus eigenen Mitteln und 700.000 DM aus fremdfinanzierten Mitteln der P-Gesellschaft. Mit Schreiben vom 06.03.1997 bestätigte die O1-AG den Eingang der Zahlung und zugleich, dass damit sämtliche Ansprüche, Rechte und Sicherheiten aus dem Sicherungsübereignungsvertrag vom 20.06.1995 auf die Kläger übergegangen seien.

Die GmbH geriet in Konkurs und wurde zwischenzeitlich im Handelsregister gelöscht.

Der Beklagte, das Finanzamt -FA-, stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1992 mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.03.1994 zunächst erklärungsgemäß fest. Im Anschluss an eine Außenprüfung erging am 26.11.1996 für 1992 ein Änderungsbescheid, der bestandskräftig wurde. Im Änderungsbescheid stellte das FA für die X- GmbH & Co KG einen Verlust aus Gewerbebetrieb von 317.431 DM fest. Neben den - hier nicht streitigen laufenden Verlusten - rechnete das FA den Klägern einen Aufgabegewinn aus der Aufgabe der Mitunternehmeranteile an der X- GmbH & Co KG in Höhe von jeweils 236.935 DM zu.

Nach Inanspruchnahme der Kläger aus der Bürgschaft beantragten diese am 09.08.1999 eine Änderung des Feststellungsbescheids für 1992, die das FA mit Bescheid vom 09.03.2000 ablehnte. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, wirtschaftlich betrachtet sei die vorliegende Bürgschaftsinanspruchnahme nicht anders zu beurteilen, als ob ein Erwerber als Teil des Veräußerungspreises Betriebsschulden des Veräußerers übernehme, für die der Veräußerer nachträglich in Anspruch genommen werde. Eine solche nachträgliche Inanspruchnahme wirke materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück und sei verfahrensrechtlich als rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen.

Den Einspruch vom 14.03.2000 wies das FA mit der Einspruchsentscheidung vom 29.09.2001 als unbegründet zurück. Zur Begründung macht das FA geltend, zwischen der Bürgschaftsinanspruchnahme der Kläger und der Betriebsaufgabe bestehe lediglich ein zeitlicher Zusammenhang, kein wirtschaftlicher oder tatsächlicher. Die Kläger hätten für fremde Schulden gebürgt, nicht für eigene - nach Betriebsaufgabe - verbliebene betriebliche Schulden.

Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Ergänzend tragen sie vor, alle Versuche, Rückgriffsansprüche gegen die GmbH oder Ansprüche gegen M durchzusetzen, seien erfolglos geblieben.

Die Kläger beantragen,

nach Einschränkung ihres Klagebegehrens mit Schreiben vom 18.10.2004, den Ablehnungsbescheid vom 09.03.2000 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 29.09.2001 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Verlust für das Jahr 1992 unter Abänderung des Bescheids vom 26.11.1996 auf 1.620.601 DM festzustellen und den Klägern jeweils einen Veräußerungsverlust von 413.065 DM zuzurechnen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA hält an der im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung fest.

Das Gericht hat die Steuerakten beigezogen. Auf diese und auf die Schriftsätze der Beteiligten im vorliegenden Verfahren wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen. Das Gericht hat ferner die Kläger in der mündlichen Verhandlung ausführlich befragt. Insoweit wird auf das Verhandlungsprotokoll Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Die Kläger haben Anspruch auf Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Bürgschaftsinanspruchnahme im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für das Jahr 1992 (§ 101 FGO), denn die Aufwendungen aus der Bürgschaftsinanspruchnahme sind materiell-rechtlich nachträgliche Aufgabekosten i.S. von § 16 Abs. 3 i.V. mit § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG, die bei der Ermittlung des Aufgabegewinns/verlustes zu berücksichtigen sind. Verfahrensrechtlich kann die bestandskräftige Gewinnfeststellung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden.

Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Aufgabegewinn bzw. -verlust der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Aufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus in wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 23. Aufl. (2004), § 16 Rn. 212). Nach der älteren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- sind Aufgabekosten Aufwendungen, die in "unmittelbarer sachlicher Beziehung" zu der Aufgabe stehen (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 23. Aufl. (2004), § 16 Rn. 300). Nach jüngerer Auffassung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, und ihr folgend die Literatur, ist für die Zuordnung auf den Veranlassungszusammenhang des betreffenden Aufwands abzustellen (BFH, Urt. v. 25.01.2000 VIII R 55/97, BStBl II 2000, 458; BFH, Urt. v. 31.03.2004 X R 66/98, BFH/NV 2004, 881; Wacker in Schmidt, EStG, 23. Aufl. (2004), § 16 Rn. 212; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Anm. 320; Stuhrmann in Blümich, EStG, § 16 Rn. 422). Der Maßstab für die Zuordnung von Aufwendungen zur "Aufgabesphäre" und den Aufgabekosten sei der gesetzgeberischen Wertung zu entnehmen. Der Gesetzgeber habe mit § 16 EStG den Zweck verfolgt, die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen. Er habe in § 16 Abs. 2 EStG für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bestimmt, dass von dem Veräußerungspreis der Wirtschaftsgüter ihre Buchwerte, also die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzuziehen seien. Dieser Zuordnung der Buchwerte zum Veräußerungsgewinn liege die Wertung zugrunde, dass der mit der Anschaffung der einzelnen Wirtschaftsgüter ursprünglich verfolgte Zweck, laufende Gewinn zu erwirtschaften, durch die Veräußerung überlagert oder verdrängt werde. In dieser Wertung des Gesetzgebers liege auch eine Vorgabe für die Konkretisierung des Begriffs der Veräußerungskosten.

Im Streitfall sind die Aufwendungen aus der Bürgschaftsinanspruchnahme den Aufgabekosten zuzuweisen. Zur Überzeugung des Gerichts steht fest, dass auslösendes Element für die Eingehung der Bürgschaft am 10.06.1992 für zukünftige Verbindlichkeiten der GmbH und damit auch für die spätere Inanspruchnahme durch die O1-AG - nachdem die Bürgschaft durch Abtretung der besicherten Forderungen auf diese übergegangen war - die Aufgabe der Mitunternehmeranteile der Kläger an der X- GmbH & Co KG war.

Die Kläger haben glaubhaft versichert, dass sie sich mit Vollendung des 65. Lebensjahres des Klägers im Februar 1992 aus dem Geschäft zurückziehen wollten und dass es - nachdem die Tochter der Kläger an der Fortführung der Tätigkeit kein Interesse zeigte -, nur einen Interessenten, Herrn M, gab, der bereit war, "den Betrieb zu übernehmen". M war - nach dem vom FA nicht bestrittenen Vortrag der Kläger - zur Fortführung des Betriebs darauf angewiesen, dass die Y AG zukünftig ihm die Warenfinanzwechsel in Höhe von 1,3 Mio. DM einräumen würde und die Y AG war hierzu nur bereit, wenn sich die Kläger weiterhin für diesen Betrag verbürgen würden. Der Senat schließt zwar nicht aus, dass auch die zukünftige Verpachtung der Geschäfts- und Betriebsräume an die GmbH für monatlich 15.000 DM (ab Juni 1995 vorübergehend um 2.000 DM herabgesetzt) mitveranlassend für die Eingehung der Bürgschaft war, misst dieser Mitveranlassung allerdings allenfalls untergeordnete Bedeutung zu. Neben der glaubhaft geschilderten Lebensplanung der Kläger und dem weiteren Vortrag, dass die Kläger den Namen "X-" der seit vielen Jahren betriebenen Firma (seit 1982 in der Rechtsform einer KG) erhalten und langjährigen Mitarbeitern ihren Arbeitsplatz sichern wollten, ist für den Senat auch entscheidend, dass die Kläger ohne die Pachteinnahmen über ausreichende andere Einkunftsquellen zur Bestreitung des Lebensunterhalts verfügten bzw. verfügen. Anhaltspunkte, die für eine andere Veranlassung sprechen könnten, sieht der Senat nicht und hat auch das FA nicht geltend gemacht.

In Anbetracht des aufgezeigten Veranlassungszusammenhangs ist es für den Senat unerheblich, dass - worauf das FA abstellt - sich die Kläger ursprünglich für Verbindlichkeiten der X- GmbH & Co KG verbürgt haben und mit der Betriebsaufgabe für zukünftige Verbindlichkeiten der GmbH einstehen mussten.

Unbeachtlich ist auch, dass den Klägern bei Eingehung der Bürgschaft zunächst keine Aufwendungen entstanden sind, denn der aufgezeigte Veranlassungszusammenhang für die Eingehung der Bürgschaft und damit auch für die spätere Inanspruchnahme bleibt solange bestehen, bis anstelle der ursprünglichen Veranlassung eine andere tritt. Veräußerungs- bzw. aufgabekosten werden allein durch ihren sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung/Aufgabe bestimmt und sind ohne Rücksicht auf ihre zeitliche Entstehung zu berücksichtigen (BFH, Urteil v. 06.10.1993 I R 97/92, BStBl II 1994, 287; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Anm. 320). Mit der Übernahme der Bürgschaft zugunsten der O -AG am 20.06.1995 ist jedoch kein neuer, den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang durchbrechender bzw. überlagernder wirtschaftlicher Zusammenhang eingetreten, denn - wie zwischen den Beteiligten unstreitig -, haben die Kläger die Erklärung lediglich "zur Bereinigung der Papierform" auf Wunsch des Zessionars und Kreditgebers der zukünftigen Warenfinanzwechsel, der O -AG, abgegeben.

Anders als die Kläger meinen, erachtet der Senat die Rechtsprechung des BFH zur Übernahme von betrieblichen Verbindlichkeiten durch den Erwerber, für die der Veräußerer dann nachträglich in Anspruch genommen wird (vgl. BFH Großer Senat, Beschluss v. 19.07.1993 GrS 1/92, BStBl II 1993, 894; Horn in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 24 Anm. 78 mwN), für nicht ohne weiteres anwendbar. Die Wechselverbindlichkeiten, für die sich die Kläger bei Betriebsaufgabe verbürgt hatten, sind einerseits nicht auf M übergegangen und andererseits durch Verrechnung erfüllt worden. Bei dieser Kaufpreiszahlung durch Verrechnung ist es auch geblieben. Die Verbindlichkeiten, für die die Kläger 1997 in Anspruch genommen worden sind, waren demgegenüber "neue" Verbindlichkeiten der GmbH. Ob die Rechsprechung auf den vorliegenden Fall übertragbar ist, kann jedoch dahinstehen, da sie vorliegend zum gleichen Ergebnis führen würde.

Materiell-rechtlich wirkt die nachträgliche Entstehung der Aufgabekosten auf den Aufgabegewinn zurück und ist verfahrensrechtlich als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu qualifizieren (vgl. BFH, Urteil v. 08.10.1997 XI R 20/97, BFH/NV 1998, 701; Wacker in Schmidt, EStG, 23. Aufl. (2004), § 16 Rn. 303, 305, 362; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Anm. 347; Horn in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 24 Anm. 76).

Der festzustellende Gewinn war wie folgt zu berechnen:

Laufender Verlust Kläger:|368.339,00 DM (unstr.) Laufender Verlust Klägerin|426.132,00 DM (unstr.) Aufgabegewinn Kläger bisher:|236.935,00 DM abzgl. 1/2 von 1.300.000 DM|650.000,00 DM = Aufgabeverlust Kläger neu:|413.065,00 DM Aufgabegewinn Klägerin bisher:|236.935,00 DM abzgl. 1/2 von 1.300.000 DM|650.000,00 DM = Aufgabeverlust Klägerin neu:|413.065,00 DM = festzustellender Gesamtverlust|1.620.601,00 DM

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Kläger haben ihr ursprüngliches Klagebegehren vor der mündlichen Verhandlung mit Schreiben vom 18.10.2004 eingeschränkt. Nur insoweit hat die Klage keinen Erfolg.

Begehrter Aufgabeverlust bis 18.10.2004|1.224.130,00 DM (= 2 x 612.065,00 DM) zzgl. bisheriger Aufgabegewinn|473.870,00 DM (= 2 x 236.935,00 DM) Bis 18.10.2004 streitige Gewinnauswirkung|1.698.000,00 DM Ab 19.10.2004 streitige Gewinnauswirkung|1.300.000,00 DM (rd. 77%)

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.