Leitsatz

Verzichtet in einer GmbH & Co. KG der Kommanditist und Gesellschafter der GmbH zugunsten der GmbH auf die ihm als Kommanditist zustehende Gewinnbeteiligung, liegt darin eine verdeckte Einlage in die GmbH (Anschluß an BFH-Urteil vom 26. Juni 1964 VI 296/62 U, BFHE 80, 402, BStBl III 1964, 619).

EStG 1983 § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2; KStG 1977 § 8 Abs. 3 Satz 2.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz (EFG 1989, 457)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Kommanditist und Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH war im Streitjahr 1983 der Beigeladene zu 2.; bis zum September 1982 waren noch zwei andere Kommanditisten vorhanden. Nach dem Gesellschaftsvertrag aus dem Jahre 1976 war die GmbH mit 5.000 DM am Festkapital der KG beteiligt. Sie erhielt neben dem Ersatz ihrer Aufwendungen eine Haftungsprämie und die Verzinsung ihres Festkapitalanteils; am Restgewinn nahm sie im Verhältnis ihres Kapitalanteils zum gesamten Festkapital, höchstens jedoch mit 10 v.H. ihrer Einlage teil. Im Jahre 1979 wurde durch Gesellschafterbeschluß bestimmt, daß die GmbH an einem Verlust nicht beteiligt sein solle. Dementsprechend wurde der Verlust des Wirtschaftsjahres 1981/82 in der Bilanz zum 31. März 1982 und der Verlust 1982 nach Umstellung des Wirtschaftsjahres in der Bilanz zum 31. Dezember 1982 allein den Kommanditisten zugewiesen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) wich von dieser Berechnung ab und teilte den Verlust entsprechend dem Gesellschaftsvertrag auch der GmbH zu.

Die Kapitalkonten der im September 1982 ausgeschiedenen Kommanditisten waren negativ. Das FA ermittelte daher für sie in der Gewinnfeststellung 1982 einen Veräußerungsgewinn und rechnete der GmbH einen entsprechenden Verlust zu; der Betrag belief sich zunächst auf 293.810 DM und nach Änderung des Feststellungsbescheides auf 296.469 DM. Durch Beschluß vom 18. April 1983 änderten die Gesellschafter die Gewinnverteilung dahin, daß der Gewinn der Klägerin, beginnend mit dem Wirtschaftsjahr 1983 bis zum Ausgleich des Verlustvortrags der GmbH allein dieser zufließen solle. Deshalb wurde in der Feststellungserklärung der Gewinn des Jahres 1983 der GmbH zugewiesen. Das FA folgte dem auch im Einspruchsverfahren nicht, sondern bemaß den Gewinnanteil der GmbH nach der ursprünglichen Vereinbarung.

Die Klage hatte teilweise Erfolg; das Finanzgericht (FG) verteilte den Gewinn nach der Änderungsvereinbarung, allerdings nur für die Zeit nach dem 18. April 1983 (vgl. EFG 1989, 457).

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Gründe

Auf die Revision des FA muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen werden.

1. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in der Vergangenheit mehrfach zu der Frage Stellung genommen, ob die von Gesellschaftern einer Personengesellschaft vereinbarte Verteilung des Gewinns auch für die Bemessung des Gewinnanteils des Gesellschafters im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) maßgebend ist. Er hat dies mit dem Hinweis bejaht, daß für die Ermittlung des Anteils eines Gesellschafters am Gewinn oder Verlust einer Personenhandelsgesellschaft grundsätzlich der handelsrechtliche Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel maßgebend sei, wie er sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags und den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) ergibt (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 252, BStBl II 1981, 164).

Dieser Grundsatz erfährt jedoch Einschränkungen, wenn für die Gewinnverteilung nicht allein die Verhältnisse der Gesellschafter in der Gesellschaft und insbesondere ihre Beiträge zum Gesellschaftszweck maßgebend sind, sondern wenn die Verteilung von anderen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern beeinflußt ist, die nicht ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis haben. Der Einfluß, den diese Beziehungen auf die Gewinnverteilung nehmen, muß korrigiert werden; insoweit handelt es sich nämlich um die Verwendung bereits erzielter Einkünfte, die die Zurechnung des erzielten Einkommens nicht beeinflussen kann. Zu derartigen Abweichungen kommt es insbesondere in Familienpersonengesellschaften, wenn mit der Gewinnverteilung gleichzeitig die Zuwendung von erzielten Einkünften an Angehörige verbunden ist; in diesem Fall sind die Gewinnanteile der Gesellschafter so zu bemessen, wie sie ohne die Zuwendung vereinbart worden wären (vgl. BFH-Beschluß vom 29. Mai 1972 GrS 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5).

Entsprechendes gilt aber auch, wenn zwischen den Gesellschaftern nicht verwandtschaftliche, sondern wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses bestehen und diese auf die Gewinnverteilung Einfluß gewinnen. Der BFH hat deshalb hervorgehoben, daß eine Änderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels außer Betracht bleiben müsse, wenn diese Änderung außerbetrieblich veranlaßt sei, d.h. ihre Erklärung nicht in den Verhältnissen der Gesellschaft finde (Urteile vom 7. Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53; vom 17. März 1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558).

2. Wirtschaftliche Beziehungen zwischen den Gesellschaftern, die auf die Gewinnverteilung Einfluß gewinnen können, bestehen auch dann, wenn eine Kapitalgesellschaft Mitglied einer Personengesellschaft ist, und die übrigen Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Verzichtet in diesem Falle die Kapitalgesellschaft im Interesse der übrigen Gesellschafter auf eine Gewinnbeteiligung, die ihr sonst eingeräumt worden wäre, kann dieser Verzicht auf den Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG keinen Einfluß haben, weil er seine Ursache nicht in den Verhältnissen der Personengesellschaft findet.

Der Vorgang hat darüber hinaus auch für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter Bedeutung. Mit dem Verzicht auf den erreichbaren Gewinnanteil nimmt die Kapitalgesellschaft den Verzicht auf eine Vermögensmehrung in Kauf und wendet gleichzeitig ihren Gesellschaftern im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis außerhalb der Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zu; sie bewirkt dadurch eine verdeckte Gewinnausschüttung, die ihren körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn nicht beeinträchtigen kann (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -). Die begünstigten Gesellschafter erlangen die überhöhte Gewinnbeteiligung demnach als Frucht ihrer Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Dies gilt auch, wenn die Kapitalgesellschaft Komplementär-GmbH in einer GmbH & Co. KG ist und die Kommanditisten gleichzeitig die Gesellschafter der GmbH sind. Da die Anteile an der GmbH Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bilden, führt die überhöhte Gewinnbeteiligung zu Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten, die in die einheitliche Gewinnfeststellung für die GmbH & Co. KG aufzunehmen sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152, ständige Rechtsprechung).

3. An diese Ergebnisse ist im Streitfall anzuknüpfen.

Auch vorliegend findet die geänderte Gewinnverteilung ihre Erklärung nicht in den Verhältnissen der KG, sondern in anderen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern; der Kommanditist ist einziger Gesellschafter der GmbH und will durch die Einräumung eines überhöhten Gewinnanteils gewährleisten, daß die GmbH von den Möglichkeiten des Verlustabzugs gemäß § 10d EStG Gebrauch machen kann. Dieser Verzicht des Kommanditisten auf die ihm sonst zustehende Gewinnbeteiligung kann seinen Gewinnanteil im Sinne von § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG nicht beeinflussen, wie auch ein Verzicht der Komplementär-GmbH auf die ihr gebührende Gewinnbeteiligung keinen Einfluß auf ihren steuerlichen Gewinnanteil hätte.

Hieraus ergeben sich Folgerungen für die Körperschaftsteuerpflicht der GmbH. Wie der Verzicht der GmbH auf den ihr gebührenden Gewinnanteil eine Vermögensmehrung bei ihr verhindert, so führt andererseits die Zubilligung der überhöhten Gewinnbeteiligung in ihrer Bilanz zu einer Vermögensmehrung; denn der GmbH steht nunmehr ein höherer Anteil am Vermögenszuwachs und damit insgesamt am Vermögen der KG zu. Da diese Vermögensmehrung auf eine Zuwendung ihres Gesellschafters zurückgeht, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, aber nicht im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Einlage erfolgt, ist darin eine verdeckte Einlage im Sinne des Körperschaftsteuerrechts zu sehen. Sie kann den steuerrechtlichen Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht mehren, sondern ist im Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG vom Ergebnis abzusetzen.

Das FG hat demgegenüber angenommen, daß der Kommanditist der GmbH durch Zubilligung eines überhöhten Gewinnanteils einen Nutzungsvorteil gewährt habe, der nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein könne. Dem ist jedoch nicht zu folgen. Der Beigeladene zu 2. hat als alleiniger Kommanditist der GmbH nicht Vermögensgegenstände zur Nutzung überlassen mit der Folge, daß die GmbH die Nutzungen realisiert und dadurch ihren Gewinn erhöht hat. Vielmehr hat er der GmbH mittels der geänderten Gewinnverteilung jeweils einen zusätzlichen Anteil an der Vermögensmehrung bei der Personengesellschaft gewährt. Daß bei der Klägerin Festkonten bestanden, eine höhere Gewinnbeteiligung sich also nicht auf das im Falle des Ausscheidens der GmbH oder im Falle der Liquidation der Klägerin bedeutsame Kapitalkonto der GmbH auswirken konnte, ändert daran nichts; denn der Gewinnanteil beinhaltet die Teilnahme am hinzugewonnenen Vermögen der Personengesellschaft, mag der entsprechende Betrag in der Folge nach Vereinbarung der Gesellschafter auch als Darlehen behandelt werden. Auf seiten des Kommanditisten führt die verdeckte Einlage zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Der Wert der Beteiligung ist im Streitfall durch den Verzicht des Beigeladenen auf seine Gewinnbeteiligung auch tatsächlich in diesem Umfang gestiegen.

Der BFH hat zu diesen Fragen bereits in seinem Urteil vom 26. Juni 1964 VI 296/62 U (BFHE 80, 402, BStBl III 1964, 619) Stellung genommen und die Folgen einer überhöhten Gewinnbeteiligung der Komplementär-GmbH in der vorstehenden Weise gewürdigt; hieran ist auch gegenwärtig festzuhalten.