Normenkette

UStG § 3 Abs. 1 UStG § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993 § 12 Abs. 2 UStG 1993 § 12 Abs. 2 Nr. 1

Gründe

I. Streitig ist, ob die vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielten Umsätze aus dem "Verkauf von lebenden Fischen zum Angeln" dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993) unterliegen.

Der Kläger führte in den Streitjahren 1993 bis 1995 einen sog. "Angelhof". Zu seinem Betrieb gehörten neben einer Gaststätte noch mehrere Fischteiche. Der Kläger verkaufte geschlachteten Fisch und --im Umfang von ca. 25 v.H. seiner gesamten Umsätze-- lebenden Fisch (hauptsächlich Forellen) zum Angeln.

Beim "Verkauf von lebenden Fischen" wählten die Kunden, die deswegen aus einem Umkreis von bis zu 50 km angereist waren, eine bestimmte Menge von Fischen aus. Der Kunde musste dafür den gleichen Preis wie beim Kauf von geschlachtetem Fisch bezahlen. Nachdem der Kunde das entsprechende Entgelt bezahlt hatte, entnahm der Kläger die gewählte Menge Fisch aus einem Vorratsbehälter und setzte die Fische in einen der vier Teiche ein. Der Fischbesatz erfolgte im Regelfall nur morgens und mittags und wurde dann insgesamt für alle anwesenden Kunden gleichzeitig durchgeführt. An jedem der vier Teiche durften jeweils nur Kunden angeln, die eine gleich große Menge Fisch bezahlt hatten, um eine Gleichheit der Chancen beim Angeln sicherzustellen. Abhängig von der bezahlten Menge Fisch durften die Kunden daraufhin entweder halbtags (6 Stunden) oder den ganzen Tag bis Geschäftsschluss (12 Stunden) an dem ihnen vom Kläger zugewiesenen Teich angeln. Diese feste Angelzeit war unabhängig davon, ob und wie viel Fisch der Kunde in dieser Zeit gefangen hatte. Der Kunde hatte einerseits die Möglichkeit, mehr zu angeln, als es der von ihm bezahlten Menge entsprach. Er konnte andererseits auch vollkommen leer ausgehen. Auch im letztgenannten Fall durfte er an den folgenden Tagen ohne erneute vollständige Bezahlung nicht mehr beim Kläger fischen.

Die Kunden erhielten vor dem Angeln eine Karte, die --abhängig von der bezahlten Menge Fisch-- eine unterschiedliche Farbe hatte und mit einem Tagesstempel versehen war. Sie diente als Nachweis dafür, dass der Angler bezahlt hatte und dass er daher an dem entsprechenden Teich die vorgegebene Zeit angeln durfte. Ferner war es möglich, dass sich eine Gemeinschaft von Anglern bei einem Mindesteinsatz von 40 kg Forellen die Benutzung eines Teiches reservierte, wobei für die Reservierung kein Entgelt erhoben wurde.

Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Betriebsprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre und unterwarf die Umsätze des Klägers aus dem "Verkauf von lebenden Fisch zum Angeln" dem regelmäßigen Steuersatz.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Das FG war der Ansicht, der Kläger habe eine einheitliche sonstige Leistung erbracht, die mit dem Regelsteuersatz zu versteuern sei. Eine steuerbegünstigte Lieferung von Fischen sei nicht gegeben. Die Gesamtleistung des Klägers habe, so begründete das FG weiter, in dem Einsatz einer bestimmten Menge Fisch in einen der Angelteiche und in der Gestattung des Angelns an diesem Teich für eine bestimmte Zeitspanne bestanden. Das sei unter Gesamtwürdigung aller Umstände nach der Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts der erbrachten Leistungen eine einheitliche sonstige --nicht begünstigte-- Leistung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1071 veröffentlichte Urteil Bezug genommen.

Mit der Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 i.V.m. Nr. 3 der Anlage zum UStG. Dazu führt er sinngemäß im Wesentlichen aus, nach seiner, des Klägers, maßgebender Sicht seien die zum Angeln eingesetzten Fische ebenso geliefert worden wie die geschlachteten Fische. Es handele sich nur um eine andere Form der Vermarktung. Deshalb seien für beide Lieferungen gleiche Preise angesetzt worden.

Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuer für 1993 bis 1995 unter Aufhebung der Vorentscheidung herabzusetzen und die Umsätze von lebenden Fischen zum Angeln nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung hält den Angriffen der Revision stand. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA auf die Umsätze des Klägers aus dem "Verkauf lebender Fische zum Angeln" zu Recht den Regelsteuersatz angewendet hat. Der Kläger erbringt insoweit keine steuerbegünstigte Lieferung von Fischen, sondern eine einheitliche sonstige Leistung.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 unterliegt die Lieferung der in der Anlage 1 zu dieser Vorschrift bezeichneten Gegenstände dem ermäßigten Steuersatz. Dies gilt auch für die Lieferung von Fischen (Nr. 3 dieser Anlage).

a) Der Kläger hat aber hinsichtlich der von ihm zum Angeln eingesetzten Fische keine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG ausgeführt.

Eine Lieferung liegt vor, wenn der Leistende den Abnehmer befähigt, in eigenem Namen über einen Gegenstand körperlich zu verfügen (§ 3 Abs. 1 UStG). Der Abnehmer muss faktisch in der Lage sein, mit dem bestimmten, ihm überlassenen Gegenstand nach Belieben zu verfahren. Er muss ihn insbesondere im eigenen Namen nutzen und veräußern können.

An den zum Angeln in die Teiche des Klägers eingesetzten Fischen erlangte der jeweilige Angler aber noch keine Verfügungsmacht; denn es war noch völlig ungewiss, ob er die aufgrund seiner Zahlung ausgesonderten Fische später fangen konnte. Da mehrere Angler gleichzeitig die aufgrund ihrer Zahlungen eingesetzten Fische angelten und dem jeweiligen Angler keine bestimmten Fische zugeordnet worden waren, war auch nicht feststellbar, ob ein Angler, wenn er erfolgreich angelte, die für ihn oder für einen anderen Teilnehmer eingesetzten Fische fing.

b) Die umsatzsteuerrechtliche Wertung des Gesamtvorgangs ergibt vielmehr --wie das FG zutreffend dargelegt hat--, dass der Kläger an den Angler eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG) erbracht hat, die nicht nach § 12 Abs. 2 UStG 1993 steuerermäßigt ist.

aa) Für die Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung ist bei richtlinienkonformer Beurteilung nicht --wie der Kläger meint-- auf die Sicht des leistenden Unternehmers, sondern auf die des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94 - Faaborg-Gelting, Slg. 1996, I-2395 Rn. 12, und vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 - Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973 = Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 254 Rn. 29).

Aus seiner Sicht ist zu beurteilen, ob der Unternehmer mehrere Dienstleistungen oder nur eine einheitliche Leistung erbracht hat. Eine einheitliche Leistung ist vorhanden, wenn eine oder mehrere Teile die Hauptleistung (z.B. eine Dienstleistung durch Dulden eines Zustands) darstellen, dagegen andere Teile (Übertragung der Verfügungsmacht an Nahrungsmitteln) unselbständige nebensächliche Leistungen darstellen. Ein Gesamtpreis legt die Art und den Umfang (einheitliche Leistung) der Leistung umsatzsteuerrechtlich nicht zwingend fest, sondern kann nur als Beweisanzeichen dafür herangezogen werden.

Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 1999, I-973 = UR 1999, 254 Rz. 30; vom 22. Oktober 1998 Rs. C-308/96, Rs. C-94/97 - Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-6229 = UR 1999, 38 Rz. 24). Nebenleistungen teilen das rechtliche Schicksal der Hauptleistung.

Nach diesen Grundsätzen hat auch der Bundesfinanzhof (BFH) den Charakter von Leistungen bestimmt (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 1999 V R 77/98, BFHE 190, 231, BStBl II 2000, 14 - Ölwechsel als Lieferung und als sonstige Leistung; vom 26. Oktober 1998 V B 80/98, BFH/NV 1999, 529 - Tierbesamung als sonstige Leistung; vom 23. Oktober 1997 V R 36/96, BFHE 185, 71, BStBl II 1998, 584 - Überlassung von kieferorthopädischen Apparaten als Dienstleistung; vom 1. Juni 1995 V R 90/93, BFHE 178, 248, BStBl II 1995, 914 - Getränkeverkauf im Verzehrkino; vom 3. März 1988 V R 183/83, BFHE 153, 90, BStBl II 1989, 205 - Lieferung von Standard-Software).

bb) Das FG hat diese Grundsätze beachtet und zu Recht entschieden, dass der Kläger aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers bei den streitbefangenen Vorgängen keine Lieferungen der Fische ausgeführt hat. Eine Lieferung von Fisch hätten Kunden des Klägers ohne das Risiko eines Misserfolgs beim Angeln durch den Kauf von geschlachtetem Fisch erhalten können, wenn sie es gewollt hätten. Vielmehr wollten die Kunden des Klägers seine Duldung erreichen, in dessen Fischteichen für eine bestimmte Zeit und --wegen des Fischbesatzes-- mit Aussicht auf Erfolg angeln zu dürfen. Es ging ihnen in erster Linie um das "Angelvergnügen". Dass der Kunde die geangelten Forellen behalten durfte, rundete die Duldungsleistung des Klägers ab, änderte aber ihren rechtlichen Gehalt als sonstige Leistung nicht. Selbst wenn die Überlassung von geangeltem Fisch als Nebenleistung beurteilt würde, ändert dies nichts an dem Ergebnis, dass die Umsätze des Klägers dem regelmäßigen Steuersatz für die Hauptleistung unterliegen.