Normenkette

InvZulG 1991 § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Vorinstanz

FG Berlin; 01.10.1997; II 64/95

Leitsatz

Eine als Gesellschaft bürgerlichen Rechts von mehreren selbständig praktizierenden Ärzten errichtete Praxisgemeinschaft, die sich darauf beschränkt, die in den Einzelpraxen benötigten Einrichtungen zu beschaffen und zu unterhalten sowie die dafür anfallenden Kosten auf die Ärzte zu verteilen, ist wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht keine Mitunternehmerschaft und daher keine anspruchsberechtigte Gesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1991 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Mit Vorvertrag vom März 1991 schlossen sich die in der Klägerin vereinten Personen (sechs Zahnärzte) zur "gemeinsamen Nutzung von Funktionsräumen, Sozialräumen, Personal, apparativer und sonstiger Einrichtungen" zusammen, wobei jeder Gesellschafter seine Unabhängigkeit als niedergelassener Zahnarzt mit eigenem Patientenstamm und eigener Abrechnung beibehielt und jeder Zahnarzt selbst in Rechtsbeziehungen zu seinen Patienten trat. Dieser Vorvertrag wurde durch den im Februar 1992 geschlossenen Gesellschaftsvertrag zur Gründung einer GbR (Praxisgemeinschaft) mit Wirkung vom 1. Januar 1992 abgelöst. Die Gesellschafter haben anteilig Investitionsbeiträge zu leisten. Sie sind an den angeschafften gemeinsamen Einrichtungen und an den laufenden Betriebskosten zu gleichen Anteilen beteiligt.

Die Klägerin beantragte für die Kalenderjahre 1991 und 1992 (Streitjahre) die Gewährung einer Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1991 (Eingang der Anträge am 22. April 1992 bzw. am 24. August 1993). Mit Bescheid vom 10. Juni 1992 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Investitionszulage 1991 antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Mit Bescheid vom 17. Dezember 1993 lehnte das FA die Festsetzung der Investitionszulage 1992 mit der Begründung ab, die Klägerin sei eine Gesellschaft ohne Gewinnerzielungsabsicht und daher nicht selbst anspruchsberechtigt. Anspruch auf Investitionszulage hätten nur die an ihr Beteiligten selbst entsprechend ihrer Beteiligung. Dementsprechend erließ es am 31. März 1994 einen Änderungsbescheid für 1991, in dem es die Zulage auf 0 DM festsetzte.

Die Einnahme-Überschussrechnungen der Klägerin enthalten auf der Einnahmeseite die von den Gesellschaftern zu erbringenden Umlagen und auf der Ausgabenseite die angefallenen gemeinschaftlichen betrieblichen Aufwendungen. Da die Umlagen in den Streitjahren höher festgelegt waren als die Ausgaben, hatte sich jeweils ein Überschuss ergeben, den das FA in seinen bestandskräftigen Feststellungsbescheiden vom 10. Juni 1994 --in Anlehnung an Verfügungen der Oberfinanzdirektionen (OFD) Hannover vom 31. März 1983 (Steuer-Lexikon --StLex-- 3, 18, 1030), Frankfurt vom 26. März 1982 (StLex 3, 18, 1015) bzw. vom 14. Juni 1996 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 1484) und Berlin vom 22. Oktober 1992 (E-Kartei Berlin, EStG § 18, 198. Erg.Lfg. Juli 93)-- entsprechend den Erklärungen der Klägerin zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit (eingereicht am 27. April 1993 bzw. am 25. März 1994) auf die Gesellschafter verteilte. In den Anlagen zu den Feststellungsbescheiden heißt es dazu: "Die Praxisgemeinschaft hat die im Kalenderjahr vereinnahmten Umlagen als Betriebseinnahmen behandelt, so dass sie der Beteiligte im Rahmen seiner Gewinnermittlung als Betriebsausgaben abziehen darf."

Die Einsprüche und die Klage gegen die Bescheide vom 17. Dezember 1993 und vom 31. März 1994, mit denen eine Investitionszulage für 1992 abgelehnt bzw. die Investitionszulage für 1991 auf 0 DM festgesetzt worden war, blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 888 veröffentlicht.

Mit der Revision trägt die Klägerin im Wesentlichen vor:

Das FG habe ihr Recht auf Gehör verletzt. Denn sie, die Klägerin, habe in der mündlichen Verhandlung Kopien der gegen die GbR ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide vorgelegt. Daraufhin habe das FG der Klage stattgeben wollen. Es habe nur deshalb nicht sofort entschieden, um dem FA Gelegenheit zur Prüfung zu geben, ob tatsächlich Feststellungsbescheide erlassen worden seien. Das FG habe aber unmissverständlich zu erkennen gegeben, dass bei Vorliegen von Gewinnfeststellungsbescheiden der Klage stattgegeben werde und deshalb aus verfahrensökonomischen Gründen die Zustimmung zum Verzicht auf mündliche Verhandlung erbeten. Da das FG sodann, nachdem das FA die Feststellungsakten mit den Bescheiden vorgelegt habe, gleichwohl die Klage abgewiesen habe, ohne seine geänderte rechtliche Beurteilung bekannt zu geben und eine erneute mündliche Verhandlung anzuberaumen, habe es gegen das Gebot des rechtlichen Gehörs verstoßen. Sie, die Klägerin, sei dadurch gehindert worden, Gründe für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und für eine Bindung des FA aufgrund des durch den Erlass der Gewinnfeststellungsbescheide gesetzten Rechtsscheins vorzutragen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Investitionszulagenbescheid 1991 in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie unter Änderung des Ablehnungsbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung die Investitionszulage 1992 auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend einen Anspruch der Klägerin auf Investitionszulage verneint.

1. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 haben u.a. Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG), die im Fördergebiet begünstigte Investitionen vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG tritt an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft als Anspruchsberechtigte (§ 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1991).

a) Wie der Senat in seinem Urteil vom 28. Oktober 1999 III R 42/97 (BFH/NV 2000, 747) ausgeführt hat, ist eine Praxisgemeinschaft, wie sie die Klägerin darstellt, keine Gesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1991 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und daher nicht anspruchsberechtigt. Denn eine solche Gemeinschaft, die --wie die Klägerin-- als GbR errichtet wird, dient als Hilfsgesellschaft nur dem Zweck, den Gesellschaftern (hier den beteiligten Ärzten) für deren freiberufliche Zwecke durch die gemeinsame Übernahme betrieblicher Aufwendungen wirtschaftliche Vorteile zu vermitteln. Wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht liegt keine Mitunternehmerschaft vor. Als GbR mit natürlichen Personen als Beteiligten ist die Klägerin auch keine Gesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Personengesellschaft).

b) Die Einwendungen der Klägerin sind unbegründet.

aa) Bei einer Veräußerung der von der Klägerin angeschafften Wirtschaftsgüter wird zwar möglicherweise ein Preis erzielt, der den durch buchmäßig vorgenommene Abschreibungen ermittelten Wert übersteigt. Damit lässt sich indes keine hinreichende Gewinnerzielungsabsicht begründen. Denn mangels eigener Einnahmen könnten sich bei der Klägerin nur dann Gewinne ergeben, wenn die Veräußerungspreise die Anschaffungskosten und auch die laufenden Ausgaben überstiegen. Dies ist eine unrealistische Annahme. Die von den Gesellschaftern geleisteten Beiträge sind bei der Klägerin keine (Betriebs-)Einnahmen. Wie sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt, decken die Gesellschafterbeiträge lediglich die entstehenden Aufwendungen für Anschaffungen und laufende Betriebskosten. Zwischen der Klägerin und den Gesellschaftern bestehen somit keine auf Ertrag gerichteten Leistungsbeziehungen, die zu Betriebseinnahmen hätten führen können (zur Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer, Schmidt in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 Rz. 625, m.w.N.). Auch in den von der Klägerin erstellten Überschussrechnungen für die Streitjahre wurde lediglich der Betriebsaufwand ausgewiesen und auf die Gesellschafter verteilt. Bei den als Einnahmen bezeichneten Beträgen handelt es sich um die Einzahlungen der Gesellschafter zur Finanzierung des Aufwandes. Dass die geleisteten Umlagen in den Streitjahren den Aufwand überstiegen, weist nicht auf eine Gewinnerzielungsabsicht hin. Wie das FG zutreffend ausführt, lässt sich die Höhe der erforderlichen Umlagen erst nach Ablauf einer Abrechnungsperiode (hier des Kalenderjahrs) feststellen. Die Höhe der Einzahlungen richtet sich daher nach dem voraussichtlich anfallenden Aufwand.

bb) Da bei der Klägerin somit keine steuerlich zu erfassenden Einkünfte vorliegen, stellt sich im Streitfall --ebenso wie im Fall des Senatsurteils in BFH/NV 2000, 747-- nicht die Frage einer Umqualifizierung der Einkünfte auf der Ebene der Gesellschaft in Gewinneinkünfte.

cc) Auch die Meinung der Klägerin, das FA habe durch den Erlass von Gewinnfeststellungsbescheiden für die Streitjahre einen Vertrauenstatbestand begründet, aufgrund dessen es ihr, der Klägerin, die Anspruchsberechtigung für die Investitionszulage nicht hätte absprechen dürfen, ist unbegründet. Die Gewinnfeststellungsbescheide sind erst am 10. Juni 1994 und damit nach der Einreichung der Investitionszulagenanträge am 22. April 1992 (für 1991) bzw. am 24. August 1993 (für 1992) ergangen. Bei Erlass der Gewinnfeststellungsbescheide war auch die Frist für die Beantragung der Investitionszulage bereits abgelaufen (am 30. September 1992 für 1991 bzw. am 30. September 1993 für 1992). Dies gilt auch für den zunächst ergangenen Feststellungsbescheid 1991 vom 11. Januar 1994, in dem das FA im Übrigen die Umlagen nicht als Betriebseinnahmen behandelt, sondern nur die in der Überschussrechnung ausgewiesenen Aufwendungen zugrunde gelegt hatte. Die Durchführung der Gewinnfeststellungen konnte daher das Verhalten der Klägerin in Bezug auf die Beantragung der Investitionszulage für die Streitjahre nicht beeinflussen.

Zudem ist das FA bei der Entscheidung, ob eine Praxisgemeinschaft als Mitunternehmerschaft Anspruch auf Investitionszulage hat, nicht an deren ertragsteuerliche Behandlung als Mitunternehmerschaft im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung gebunden (Senatsbeschluss vom 20. Januar 2003 III B 73/02, BFH/NV 2003, 657; offen gelassen im Senatsurteil in BFH/NV 2000, 747). Denn die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage sind in einem eigenständigen Verfahren unabhängig von der ertragsteuerlichen Behandlung zu ermitteln und zu würdigen (Senatsurteile vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311, unter II. 2. c; vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, unter II. 3.).

Das FA hat auch nicht in anderer Weise einen Rechtsschein zugunsten der Klägerin gesetzt. Insbesondere hat es nicht zur Abgabe von Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung aufgefordert oder sonst gegenüber der Klägerin zu erkennen gegeben, dass es sie, die Klägerin, als anspruchsberechtigte Gesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1991 ansieht. Ein solches Vertrauen wurde für das Jahr 1992 auch nicht dadurch begründet, dass das FA dem Investitionszulagenantrag für 1991 mit Bescheid vom 10. Juni 1992 stattgab, d.h. vor der Einreichung des Zulagenantrags für 1992 am 24. August 1993. Denn der Bescheid für 1991 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Entgegen der Meinung der Klägerin erstreckt sich dieser Vorbehalt nicht lediglich auf die Prüfung der materiell-rechtlichen, sondern auch auf die formellen Voraussetzungen für die Zulage und damit auch auf die Anspruchsberechtigung nach § 1 InvZulG 1991.

Der Senat verkennt nicht, dass --wie sich aus den Verfügungen der OFD'en Hannover, Frankfurt und Berlin (a.a.O.) ergibt-- die Finanzbehörden ebenso wie hier das beklagte FA in Fällen der vorliegenden Art aus Vereinfachungsgründen wohl gelegentlich einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen durchgeführt haben und dass die Klägerin möglicherweise im Vertrauen darauf ihre Feststellungserklärungen für die Streitjahre eingereicht hat. Aus dieser Praxis lässt sich indes die Anspruchsberechtigung der Klägerin nicht begründen. Denn nach Tz. 8 Satz 2 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) in BStBl I 1991, 768 geht auch die Verwaltung davon aus, dass bei Gesellschaften und Gemeinschaften ohne Gewinnerzielungsabsicht, z.B. bei Labor- und Maschinengemeinschaften, die mit der Klägerin vergleichbar sind, jeder Miteigentümer für angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter anteilig zur Inanspruchnahme der Investitionszulage berechtigt ist. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist es nicht widersprüchlich, dass Arbeitsgemeinschaften --im Gegensatz zu Laborgemeinschaften usw.-- nach Tz. 8 Satz 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 1991, 768 auch dann selbständig anspruchsberechtigt sind, wenn eine gesonderte Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 4 AO 1977 nicht vorzunehmen ist. Denn solche Arbeitsgemeinschaften sind --anders als Laborgemeinschaften usw.-- Mitunternehmerschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 180 AO 1977 Rz. 230) und damit anspruchsberechtigt nach § 1 Satz 2 InvZulG 1991.

Allein daraus, dass es häufig sachgerecht erscheinen mag, für Gesellschaften der vorliegenden Art unter Erfassung der Umlagen als Einnahmen und der Aufwendungen als Ausgaben einheitliche und gesonderte Feststellungen durchzuführen und auch die Investitionszulage von demselben FA bzw. Bearbeiter zu prüfen und festzusetzen, lässt sich --gegen den Gesetzeswortlaut-- die Anspruchsberechtigung der Klägerin nicht begründen.

Die Finanzverwaltung lässt es erst seit dem zum InvZulG 1999 ergangenen BMF-Schreiben vom 28. Juni 2001 (BStBl I 2001, 379, Tz. 8 Satz 3) aus Vereinfachungsgründen unbeanstandet, wenn in derartigen Fällen die Gesellschaft (oder Gemeinschaft) die Investitionszulage beansprucht. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 sind Personengesellschaften und Gemeinschaften generell anspruchsberechtigt, während die Anspruchsberechtigung nach der entsprechenden Regelung in § 1 Abs. 1 InvZulG 1991 ff. nur Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, d.h. Mitunternehmerschaften, umfasste.

dd) Zu Recht hat das FG auch eine Auslegung oder Umdeutung der Investitionszulagenanträge in Anträge der einzelnen an der Klägerin Beteiligten abgelehnt. Zum einen ist in den Anträgen, bei deren Anfertigung die Klägerin fachkundig beraten war, als Anspruchsberechtigter eindeutig die Praxisgemeinschaft angegeben. Wie der Senat in dem Urteil vom 3. Februar 2000 III R 4/97 (BFH/NV 2000, 888) ausgeführt hat, scheidet in einem derartigen Fall mangels Auslegungsbedürftigkeit eine Auslegung in einem dem objektiven Erklärungsinhalt widersprechenden Sinne grundsätzlich aus. Zum anderen fehlt es an der nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 erforderlichen eigenhändigen Unterschrift der einzelnen Gesellschafter als Voraussetzung für eine wirksame Antragstellung dieser Personen.

2. Die Verfahrensrüge greift nicht durch. Soweit die Klägerin meint, sie sei von der Klageabweisung überrascht worden, da das FG zu erkennen gegeben habe, es werde, falls gegen sie, die Klägerin, Gewinnfeststellungsbescheide ergangen seien, der Klage stattgeben, fehlt es bereits an einem entsprechenden Tatsachenvortrag. Die Klägerin hat ihre Behauptung nicht durch konkrete Tatsachen untermauert. Aus dem Sitzungsprotokoll ergibt sich nicht, dass sich das FG im Sinne des klägerischen Vortrags geäußert hätte. Im Übrigen hätten die Argumente, die die Klägerin vor dem FG noch hätte vorbringen wollen, wie oben dargelegt, zu keiner anderen Entscheidung geführt. Hinzuweisen ist schließlich darauf, dass das FA nach der mündlichen Verhandlung vor dem FG am 25. Juni 1997, in der die Klägerin den Verzicht auf weitere mündliche Verhandlung erklärt hatte, ergänzend in dem Sinne Stellung genommen hat, dass die Gewinnfeststellungen lediglich aus Vereinfachungsgründen erfolgt seien und daraus keine Anspruchsberechtigung für die Investitionszulage abgeleitet werden könne. Die Klägerin konnte auf diesen weiteren gegnerischen Vortrag --selbst wenn sich das FG in der mündlichen Verhandlung in ihrem Sinne geäußert haben sollte-- nicht davon ausgehen, der Klage werde stattgegeben. Sie hätte die Möglichkeit gehabt, ihren Verzicht auf mündliche Verhandlung wegen veränderter Prozesslage zu widerrufen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29. April 1999 V R 102/98, BFH/NV 1999, 1480) oder auf den Schriftsatz des FA innerhalb der vom FG eingeräumten Äußerungsfrist von drei Wochen zu erwidern.