Leitsatz

Werden innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach Gebäudeerrichtung weniger als vier, danach aber in relativ kurzer Zeit planmäßig weitere Objekte veräußert - insgesamt zwölf Objekte in einem Zeitraum von neun Jahren -, so ist bei branchenkundigen Steuerpflichtigen (z.B. Grundstücksmakler) eine bereits bei Errichtung bestehende zumindest bedingte Veräußerungsabsicht anzunehmen.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger (Ehemann) ist Immobilienmakler und Hausverwalter.

Mit notariellem Vertrag vom 9. Juli 1968 erwarb er gemeinsam mit seinen drei Geschwistern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seinen Eltern ein unbebautes Grundstück von ca. 18.500 qm. Im Oktober 1968 vereinbarten die Geschwister mit einer Bauträgerfirma, die eine Grundstückshälfte an einen Bauträger zu veräußern, der auf der anderen Hälfte für die Geschwister einen oder mehrere Wohnblocks errichten sollte.

Nachdem die ursprünglich beabsichtigte Realteilung nicht genehmigt wurde, errichtete die Bauträgerfirma auf der Grundstückshälfte der Geschwister einen aus vier Teilblöcken zusammengesetzten Wohnblock mit vier Eingängen zu je 18 Wohnungen. Die Bauträgerfirma hatte das Grundstück zu erschließen, die erforderlichen Genehmigungen einzuholen und das Gesamtgebäude zu einem vereinbarten Festpreis von 117 DM pro cbm umbauten Raumes zu errichten. Wegen Schwierigkeiten bei der Zahlung des Kaufpreises trat später ein neuer Bauträger in den Vertrag ein; die Baukosten erhöhten sich auf 120 DM pro cbm umbauten Raumes. Eine weitere Erhöhung ergab sich dadurch, daß auch der zweite Bauträger in Zahlungsschwierigkeiten geriet und die Geschwister das Gebäude durch einen eigenen Architekten fertigstellen lassen mußten.

Die Wohnungen konnten zum 1. Januar bzw. 1. April 1971 bezogen werden; Garagen und Außenanlagen wurden 1972 fertiggestellt.

Die Herstellungskosten beliefen sich auf ca. 3.000.000 DM; der für die andere Grundstückshälfte erzielte Kaufpreis betrug ca. 1.000.000 DM. Den Differenzbetrag finanzierten die Geschwister durch Aufnahme eines Grundschulddarlehens.

Nach Bezugsfertigkeit vermieteten die Geschwister für sich die Wohnungen je eines Wohnblocks. Der Kläger schloß für seinen Wohnblock zunächst verlängerbare Mietverträge mit einer Laufzeit von eineinhalb bis zwei Jahren ab.

Mit notariellem Vertrag vom 28. August 1974 bildeten die Geschwister an den 72 Wohnungen Teileigentum. Der Kläger erhielt 18 Wohnungen, von denen er im Jahr 1975 drei, im Jahr 1976 zwei, im Jahr 1978 vier, im Jahr 1979 drei sowie in den Jahren 1983 und 1984 je eine Wohnung veräußerte. Bis zur Veräußerung waren die Wohnungen vermietet; die restlichen vier Wohnungen sind noch immer vermietet.

Während der Kläger in den Jahren ab 1975 wie in den Vorjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte, rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nach Durchführung einer Betriebsprüfung für die Vorjahre nicht nur die Einkünfte aus der Hausverwaltung (u. a. der gesamten Wohnanlage), sondern auch die Einkünfte aus der Vermietung und dem Verkauf der Eigentumswohnungen des Klägers dem gewerblichen Bereich zu.

Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gaben den Klagen statt; das Urteil wegen Einkommensteuer 1979 und Gewerbesteuermeßbetrag 1979 ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 108 veröffentlicht.

Mit den Revisionen rügt das FA Verletzung des § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der Fassung der Streitjahre.

Es beantragt, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Sachen zur weiteren Aufklärung an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die gemäß §§ 73 Abs. 1 Satz 1, 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verbundenen Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.

1. Entgegen der Auffassung des FG ist ein gewerblicher Grundstückshandel i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. § 1 Abs. 1 GewStDV i. d. F. der Streitjahre (vgl. nunmehr § 15 Abs. 2 EStG) gegeben.

Nach diesen Vorschriften liegt ein Gewerbebetrieb vor bei einer selbständigen nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist; ferner darf die Betätigung keine private Vermögensverwaltung sein (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, 115; vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei der Errichtung und dem Verkauf von Wohnobjekten der Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Urteil vom 28. September 1987 VIII R 46/84, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65 m. w. N.).

Veräußert der Steuerpflichtige weniger als vier Eigentumswohnungen, nimmt die Rechtsprechung des BFH stets private Vermögensverwaltung an (Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl 1988, 244; vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277; in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, und in BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621). Andererseits führt der Verkauf von mehr als drei Wohnungen nicht ohne weiteres zur Gewerblichkeit. Die Aufteilung eines Mietwohngrundstückes in Eigentumswohnungen und deren Veräußerung ohne weitere Aktivitäten begründen grundsätzlich unabhängig von der Zahl der Veräußerungsfälle keinen gewerblichen Grundstückshandel (BFH-Urteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137 m. w. N.). Gewerblicher Grundstückshandel mit Eigentumswohnungen kommt erst dadurch zustande, daß der Veräußerer die Wohnungen zuvor gekauft oder selbst errichtet hat und sie im Zusammenhang damit veräußert. Es muß - wenn wie im Streitfall die Wohnungen vom Veräußerer errichtet werden - aber nicht bereits bei der Errichtung der Wohnungen eine feste Verkaufsabsicht bestanden haben, sondern es genügt eine "bedingte" Verkaufsabsicht. Unerheblich ist, daß die eigentliche Absicht auf eine andere Nutzung gerichtet war (BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293). Ein enger zeitlicher Zusammenhang deutet auf eine bei Errichtung der Wohnungen zumindest bedingt vorhandene Veräußerungsabsicht hin. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in der Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf der Wohnung nicht mehr als fünf Jahre beträgt (BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, sowie BFH-Urteil vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637).

Der Senat ist der Auffassung, daß der Fünfjahreszeitraum keine absolute Grenze bildet und daß Objekte, die nach mehr als fünf Jahren seit Errichtung veräußert werden, nicht generell außer Betracht zu bleiben haben. Die Folge eines über fünf Jahre hinausgehenden Zeitraums zwischen Errichtung und Veräußerung ist lediglich die, daß sich die von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht verringert und ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden muß. Diese Beurteilung gilt auch für die Fälle, in denen in dem Fünfjahreszeitraum weniger als vier Objekte veräußert werden, in denen sich aber in der Folgezeit weitere Veräußerungen "planmäßig" anschließen (so auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl. 1990, § 15 Anm. 12b; offen gelassen in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293).

Beträgt der Zeitraum zwischen Fertigstellung und Veräußerung mehr als fünf Jahre, so müssen weitere für die Gewerblichkeit sprechende Umstände (z. B. höhere Anzahl der veräußerten Objekte; hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich) stärker hervortreten (vgl. Lang, Steuerberater-Kongreßreport 1988, 49, 57; Ehlers, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1989, 687, 691).

Eine höhere Zahl von Veräußerungen verstärkt den Aspekt der Umschichtung und kompensiert den loseren zeitlichen Zusammenhang.

2. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die Annahme eines Gewerbebetriebs gegeben, insbesondere überschreitet die Tätigkeit des Klägers nach ihrem Gesamtbild den Bereich privater Vermögensverwaltung; der Aspekt der Umschichtung steht gegenüber dem der Nutzung durch Fruchtziehung im Vordergrund.

a) Der Kläger hat in dem Zeitraum von 1971 (Jahr der Fertigstellung des Gebäudes) bis einschließlich 1979 zwölf Wohnungen veräußert, und zwar 1975 drei, 1976 zwei, 1978 vier und 1979 drei Wohnungen.

Angesichts der intensiven Veräußerungstätigkeit des Klägers, die innerhalb des Fünfjahreszeitraums begann und in den Folgejahren kontinuierlich fortgesetzt wurde, ist im Streitfall der Zusammenhang mit der Errichtung und Fertigstellung des Gebäudes noch so eng, daß eine bedingte Veräußerungsabsicht bereits bei Errichtung der Wohnungen anzunehmen ist.

b) Verstärkt wird diese Indizwirkung durch den Umstand, daß der Kläger als Grundstücksmakler tätig ist und den gesamten Komplex als Hausverwalter betreut hat. Gerade bei Grundstücksmaklern muß in der Regel davon ausgegangen werden, daß die Betätigung vor allem auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte gerichtet ist (Lang, a. a. O., S. 57).

c) Nach ständiger Rechtsprechung sind persönliche oder finanzielle Beweggründe für die Veräußerung von Eigentumswohnungen auf die Zuordnung des Vorgangs zum gewerblichen Bereich oder zum Bereich der Vermögensverwaltung prinzipiell unerheblich (vgl. zuletzt BFH in BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637).

Dementsprechend kommt weder den Spannungen unter den Geschwistern noch den finanziellen Schwierigkeiten, die durch den Wechsel der Bauträgerfirmen und durch gestiegene Zinsen ausgelöst wurden, Bedeutung zu.

d) Auch liegen keine Anhaltspunkte vor, die erkennbar die Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten in den Vordergrund treten ließen, wie es etwa in der Entscheidung des BFH in BFHE 154, 74, BStBl II 1988, 65, der Fall war (Abschluß von Mietverträgen über eine Mietdauer von fünf bis zehn Jahren; Unvermietbarkeit einzelner Wohnungen).

3. Der Umstand, daß die Veräußerungen der Geschwister nicht als gewerblich qualifiziert wurden, führt nicht zu einer Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Selbst wenn die Geschwister gewerblich tätig geworden sein sollten, kann der Kläger insoweit keine Gleichbehandlung beanspruchen; Art. 3 Abs. 1 GG gewährt keine "Gleichheit im Unrecht" (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1989 VIII R 82/86, BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836; Maunz/Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, Kommentar, Art. 3, Rdnr. 185).

4. Die Sachen sind nicht spruchreif. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus folgerichtig - keine Feststellungen über den Beginn des Gewerbebetriebs und über die Höhe der Gewinne getroffen. Diese Feststellungen sind nachzuholen.