Leitsatz

1. Der Senat hält an seiner Rechtsprechung fest, daß sich der Rückforderungsanspruch des FA auf Vorsteuerbeträge (negative Umsatzsteuer), die aufgrund von Umsatzsteuervoranmeldungen ausgezahlt worden sind und sich nach dem nachfolgenden Jahressteuerbescheid als nicht gerechtfertigt erweisen, - insbesondere bei Leistung an Dritte (z.B. Zessionar) - aus § 37 Abs. 2 AO 1977 ergibt.

2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob im Falle der Verpfändung von negativen Umsatzsteuervorauszahlungen der Rückforderungsanspruch des FA gemäß Ziffer 1 gegenüber dem Pfandgläubiger besteht.

Normenkette

AO 1977 § 37 Abs. 2, § 46; UStG § 18 Abs. 4; BGB §§ 1281, 1282, 1288.

Vorinstanz

Hessisches FG

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Aussetzung der Vollziehung eines Rückforderungsbescheids, durch den die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), ein Kreditinstitut, als Pfandgläubigerin zur Rückzahlung negativer Umsatzsteuervorauszahlungen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) herangezogen worden ist, die sie aufgrund von Verpfändungen nach der Auszahlung durch den Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt - FA -) erlangt hat.

Die GbR meldete in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für August, September und Oktober 1984 ausschließlich Vorsteuern und damit negative Vorauszahlungen in Höhe von insgesamt X DM an. Sie zeigte dem FA unter Verwendung eines dem amtlichen Vordruck entsprechenden Formulars die Verpfändung der vorangemeldeten negativen Umsatzsteuervorauszahlungen an die Antragstellerin an. Die Überweisung wurde erbeten auf ein bei der Antragstellerin geführtes Konto der GbR. Das FA stimmte den Voranmeldungen zu und führte die Überweisungen auf das angegebene Konto aus.

Durch den inzwischen bestandskräftig gewordenen Umsatzsteuerbescheid 1984 setzte das FA die Umsatzsteuer der GbR auf 0 DM fest mit der Begründung, der geltend gemachte Vorsteuerabzug könne nicht gewährt werden, weil weder die in Rechnung gestellten Leistungen erbracht noch Zahlungen darauf geleistet worden seien. Das FA forderte daraufhin zunächst die GbR zur Rückzahlung der ausgezahlten Vorsteuerbeträge auf. In der Annahme, daß der Rückzahlungsanspruch weder bei der GbR noch bei deren Gesellschaftern zu realisieren sei, erließ das FA sodann den streitbefangenen Rückforderungsbescheid vom 15. Dezember 1988, durch den es von der Antragstellerin als Pfandgläubigerin den als negative Umsatzsteuervorauszahlungen ausgezahlten Betrag zurückforderte. Über den Einspruch gegen den Rückforderungsbescheid ist noch nicht entschieden.

Die von der Antragstellerin begehrte Aussetzung der Vollziehung des Rückforderungsbescheids lehnte das FA ab. Das Finanzgericht (FG) gab nach erfolgloser Beschwerde dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung statt. Zur Begründung führte das FG aus:

Es bestünden Zweifel, ob der Rückzahlungsanspruch des FA gegen die Antragstellerin als Pfandgläubigerin - wie in dem angefochtenen Bescheid ausgeführt - auf § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt werden könne. Die Zweifel an der Richtigkeit dieser Beurteilung ergäben sich aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. August 1992 V R 98/90 (BFH/NV 1993, 208). In diesem Urteil lasse der BFH offen, ob der Anspruch des FA auf Rückzahlung der im Voranmeldungsverfahren im Vergleich zur Jahressteuerfestsetzung überhöht ausgezahlten Steuervergütungen (negativer Unterschiedsbetrag) auf § 37 Abs. 2 AO 1977 oder auf § 18 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu stützen sei. In einer Anmerkung zu diesem Urteil (Schwakenberg in Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1993, 67) werde die Auffassung vertreten, bei dem Rückforderungsanspruch handele es sich um einen Anspruch nach § 18 Abs. 4 UStG und damit um einen Steueranspruch i.S. des § 37 Abs. 1 AO 1977. Wenn aber § 18 Abs. 4 UStG nicht lediglich als Fälligkeitsregelung, sondern als spezialgesetzliche Anspruchsnorm aufzufassen sei, könnte als Adressat dieses Anspruchs nur der Unternehmer, nicht aber ein Zessionar oder Pfandgläubiger in Anspruch genommen werden. Ob der Fiskus in derartigen Fällen zusätzlich zu dem gegen den Unternehmer (§ 18 Abs. 4 UStG) als Zedenten oder Pfandschuldner gerichteten Rückforderungsanspruch einen weiteren (§ 37 Abs. 2 AO 1977), gegen den Zessionar oder Pfandgläubiger gerichteten Rückforderungsanspruch besitze, erscheine dem FG zweifelhaft.

Darüber hinaus sehe das FG es als zweifelhaft an, ob die Rechtsprechung des BFH, wonach sich der Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 in Fällen rechtsgrundloser Erstattung nach angezeigter Abtretung gegen den Zessionar richte, auf Fälle übertragbar sei, in denen keine Abtretung, sondern - wie im Streitfall - eine Verpfändung erfolgt sei. Soweit ersichtlich, sei diese Frage noch nicht höchstrichterlich entschieden worden. Angesichts der Unterschiedlichkeit beider Rechtsinstitute bestünden Bedenken, von i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 gleichgelagerten Rechtsverhältnissen auszugehen.

Mit der Beschwerde macht das FA geltend, im Streitfall sei der Rückforderungsanspruch gegen die Antragstellerin zu Recht auf § 37 Abs. 2 AO 1977 gestützt worden, weil diese als Leistungsempfängerin den Erstattungsbetrag erhalten und das FA auch willentlich an sie geleistet habe. Dieser Rückforderungsanspruch könne unabhängig von dem Bestehen eines Steuerschuldverhältnisses als eigenständiger Anspruch gegen Dritte erhoben werden. Aus dem vom FG zitierten Urteil des V. Senats des BFH könne für den Streitfall nichts hergeleitet werden, weil es dort ausschließlich um die Frage des Entstehungszeitpunkts von Umsatzsteuerrückforderungsansprüchen gegangen sei, die im übrigen nicht gegen Dritte (Zessionar oder Pfandgläubiger), sondern gegen den Unternehmer selbst geltend gemacht worden seien. Nur für diesen Fall habe es der BFH offengelassen, ob derartige Ansprüche auf § 37 Abs. 2 AO 1977 gestützt werden könnten, weil er die Ansprüche jedenfalls auch nach § 18 UStG für begründet hielt.

Die Rechtsgrundsätze, die der BFH zum Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 im Falle der Abtretung entwickelt habe, müßten auch für den hier vorliegenden Fall der Verpfändung gelten. Nach den ihren Geschäftsbeziehungen zugrundeliegenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen sei die Antragstellerin befugt gewesen, ihr gewährte Sicherheiten bei Fälligkeit ohne gerichtliches Verfahren zu beliebiger Zeit zu verwerten und ihr als Pfand haftende Forderungen auch schon vor Fälligkeit zu kündigen und einzuziehen. Dementsprechend habe sie auch - wie sie in ihrer Antragsbegründung selbst vorgetragen habe - die auf dem fraglichen Konto eingegangenen Gelder auf "fällige, gegen die GbR gerichtete Darlehensforderungen" verrechnet.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Rückforderungsbescheids abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Sie meint, für den Anspruch auf Rückzahlung negativer Umsatzsteuervorauszahlungen aufgrund des Jahressteuerbescheids sei § 18 Abs. 4 UStG Spezialnorm gegenüber § 37 Abs. 2 AO 1977. Daraus folge, daß der Anspruch nur gegen den Unternehmer, nicht aber gegenüber einem Pfandgläubiger bestehen könne. Sie (die Antragstellerin) sei im übrigen als Pfandgläubigerin nach den hier maßgeblichen zivilrechtlichen Grundsätzen nicht Leistungsempfängerin der ausgezahlten Vorsteuern geworden. Dem Pfandgläubiger werde nur eine Einziehungsermächtigung erteilt. Er könne deshalb für den Rückforderungsanspruch des Schuldners dem Abtretungsempfänger nicht gleichgestellt werden.

Gründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

Der Senat hält an seiner Rechtsauffassung fest, daß sich der Rückforderungsanspruch des FA auf Vorsteuerbeträge (negative Umsatzsteuer), die aufgrund von Umsatzsteuervoranmeldungen ausgezahlt worden sind und sich nach dem nachfolgenden Jahressteuerbescheid als nicht gerechtfertigt erweisen, - insbesondere bei Leistung an Dritte (z.B. Zessionar) - aus § 37 Abs. 2 AO 1977 ergibt. Er ist mit dem FA der Auffassung, daß insoweit § 18 Abs. 4 UStG keine spezialgesetzliche Anspruchsnorm darstellt, die den Rückforderungsanspruch gegen den Leistungsempfänger nach § 37 Abs. 2 AO 1977 auszuschließen vermag. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen, gegen die Antragstellerin als Pfandgläubigerin ergangenen Rückforderungsbescheids, die gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen, ergeben sich aber - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - daraus, daß in Rechtsprechung und Schrifttum nicht abschließend geklärt ist, ob derPfandgläubiger (wie ein Zessionar) Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 sein kann.

1. a) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO 1977 an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Das gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder die Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung/-vergütung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist. Als Rückforderungsanspruch im Sinne dieser Vorschrift sieht der Senat (Urteil vom 21. Mai 1985 VII R 191/82, BFHE 143, 412, BStBl II 1985, 488) auch den Anspruch auf Rückzahlung zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuerüberschüsse an, da der Vorsteuerabzugsanspruch seinem Wesen nach - unbeschadet seiner verfahrensrechtlichen Unselbständigkeit - ein Vergütungsanspruch ist (vgl. das im vorgenannten Urteil zitierte Schrifttum; ferner: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 37 AO 1977 Tz. 2; a.A. Schwakenberg, "Rückforderung" von Vorsteuerbeträgen, UR 1993, 295, 297, und UR 1993, 67).

Der Rückforderungsanspruch richtet sich gegen den "Leistungsempfänger", der in den Fällen, in denen an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt waren, mit dem Empfänger der Zahlung (Überweisung) nicht identisch sein muß. Für den Fall der Abtretung eines Steuererstattungs- bzw. -vergütungsanspruchs und der Auszahlung des Erstattungs-/Vergütungsbetrages an den Abtretungsempfänger (Zessionar), den das FA als vergleichbar mit dem hier vorliegenden Fall der Verpfändung von Vorsteueransprüchen ansieht, hat der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß sich der Rückforderungsanspruch des FA wegen rechtsgrundloser Erstattung (Vergütung) gegen den Zessionar richtet. Dieser wird als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 angesehen, weil das FA, da er in die Rechtstellung des Zedenten eingetreten ist, willentlich an ihn geleistet hat und er folglich den ohne rechtlichen Grund ausgezahlten Betrag aus eigenem - erworbenen - Recht erhalten hat (Senatsurteile vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83, BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, und vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751 mit Hinweisen auf das Schrifttum und die vorangegangene Rechtsprechung). Das gilt - wie der BFH entschieden hat - nicht nur für vorgetäuschte (vermeintliche) Steuerschuldverhältnisse, sondern auch dann, wenn zwischen dem FA und dem Zedenten (vermeintlichen Erstattungsgläubiger) ein wirksames Steuerschuldverhältnis besteht, sowie unabhängig davon, ob die Abtretung formell (vgl. § 46 AO 1977) und materiell wirksam ist.

Mit der Zahlung des Erstattungs- oder Vergütungsbetrages ohne rechtlichen Grund an den Abtretungsempfänger entsteht somit gegen diesen ein in § 37 Abs. 2 AO 1977 geregelter, eigenständiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, der als solcher - wie der Senat entschieden hat (BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, 224; BFH/NV 1989, 751, 752; Urteil vom 27. Oktober 1992 VII R 44/91, BFH/NV 1993, 344) - nicht identisch ist mit dem ursprünglichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Zedenten gemäß § 37 Abs. 1 AO 1977. Da der Zessionar im Wege der Abtretung nur eine vermeintliche Forderung erworben hat und das FA in der fehlerhaften Annahme, die Forderung bestehe, bewußt und gewollt an ihn als den vermeintlichen Rechtsträger dieser Forderung geleistet hat, ist es gerechtfertigt, für den Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 allein den Zessionar als Leistungsempfänger in Anspruch zu nehmen. Einen zusätzlichen (Rückforderungs-)Anspruch wegen zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuern gegen den Zedenten - den Steuerpflichtigen - (etwa als Gesamtschuldner neben dem Zessionar) aufgrund des zwischen ihm und dem FA bestehenden Steuerschuldverhältnisses nach § 37 Abs. 1 AO 1977 hat der Senat bisher (vgl. Urteile vom 14. September 1993 VII R 3/93, und vom 22. Februar 1994 VII R 129/92, BFH/NV 1994, 441 und 447) ausdrücklich abgelehnt. Der Senat hält - auch unter Berücksichtigung des in der Vorentscheidung zitierten Urteils des V. Senats des BFH und der teilweise abweichenden Auffassung von Schwakenberg (UR 1993, 67 und 295 ff.) - an seiner Rechtsprechung zum Rückforderungsanspruch wegen zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuern fest (gleicher Ansicht: Onusseit, Anmerkung zur Vorentscheidung, Europäisches Wirtschaftsrecht 1993, 921, 922).

b) Mit der Entscheidung in BFH/NV 1993, 208 weicht der V. Senat des BFH nicht von der vorstehend dargestellten Rechtsprechung des beschließenden Senats ab, was auch dadurch bestätigt wird, daß der V. Senat keinen Anlaß zu einer Anfrage beim VII. Senat oder zu einer Vorlage an den Großen Senat gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO gesehen hat. Der V. Senat läßt es vielmehr - ausdrücklich - dahingestellt, ob dem Urteil des VII. Senats in BFHE 143, 412, BStBl II 1985, 488, wonach sich der Anspruch auf Rückzahlung zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuerüberschüsse aus § 37 Abs. 2 AO 1977 ergibt, zu folgen ist. Nach Auffassung des V. Senats sind Ansprüche, die sich daraus ergeben, daß im Voranmeldungsverfahren zu hohe Umsatzsteuervergütungen festgesetzt und ausgezahlt worden sind, "jedenfalls ... auch nach § 18 UStG begründet". Das FA weist mit Recht darauf hin, daß der Entscheidung des V. Senats für den Streitfall nur eine eingeschränkte Bedeutung zukommt, weil sie sich lediglich mit dem Anspruch auf Rückforderung überhöhter Umsatzsteuervergütungen (hier insbesondere mit dem Zeitpunkt seiner Entstehung) gegenüber dem Steuerpflichtigen (Unternehmer) befaßt, nicht aber mit Rückforderungsansprüchen gegenüber Dritten als Leistungsempfänger (Zessionar, Pfandgläubiger), gegen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zum Steuerpflichtigen nicht unmittelbar geltend gemacht werden können.

Die Vorschrift des § 18 Abs. 4 UStG, auf die sich der V. Senat des BFH beruft, enthält seinem Wortlaut nach (so auch Schwakenberg in UR 1993, 295, 300) lediglich Fälligkeitsregelungen. Diese lauten: "Berechnet der Unternehmer die zu entrichtende Steuer oder den Überschuß in der Steueranmeldung für das Kalenderjahr abweichend von der Summe der Vorauszahlungen, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des FA einen Monat nach dem Eingang der Steueranmeldung fällig. Setzt das FA die zu entrichtende Steuer oder den Überschuß abweichend von der Steueranmeldung für das Kalenderjahr fest, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des FA einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig. Die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen bleibt von den Sätzen 1 und 2 unberührt."

Angesichts der Ausgestaltung der Vorschrift als bloße Fälligkeitsregelung und des Gesamtinhalts des § 18 UStG als rechtstechnische Regelung des Besteuerungsverfahrens (vgl. die Gesetzesüberschrift) erscheint es nicht unbedenklich, § 18 Abs. 4 UStG als eigenständige Anspruchsnorm i.S. des § 37 Abs. 1 AO 1977 aufzufassen. Der in dieser Vorschrift definierte Unterschiedsbetrag zugunsten des FA (Rückforderungsbetrag) aufgrund - bezogen auf die Jahressteuer - überhöhter Vorsteuerauszahlungen ergibt sich im übrigen jedenfalls nicht allein durch Gegenüberstellung der für die Voranmeldungszeiträume angemeldeten bzw. festgesetzten Umsatzsteuern und der angemeldeten/festgesetzten Jahressteuer, sondern - wie auch aus § 18 Abs. 4 Satz 3 UStG folgt - zumindest auch als Folge der tatsächlichen Zahlung oder Auszahlung der (negativen) Steuern für die Voranmeldungszeiträume. Er enthält also auch Elemente, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (Steuererhebungsverfahren) betreffen.

So sieht auch der V. Senat (vgl. Urteil in BFH/NV 1993, 208, 209) den Tatbestand, an den § 18 Abs. 4 UStG die Leistungspflicht knüpft, mit der Entstehung der Jahressteuer und der Auszahlung der Umsatzsteuervergütungen für die Voranmeldungszeiträume verwirklicht. Die Anknüpfung an tatsächliche Steuerzahlungen (hier: negative Umsatzsteuer) ist aber bei einem Steueranspruch i.S. des § 37 Abs. 1 AO 1977 zumindest ungewöhnlich, während sie bei dem Erstattungs- und Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977, der hier seinem Wortlaut nach zweifelsfrei erfüllt ist, generell zum gesetzlichen Tatbestand gehört.

Das UStG bezeichnet zudem in § 18 Abs. 1 und 4 die Steuer für den Voranmeldungszeitraum als "Vorauszahlung". Wenn auch dieser Rechtsbegriff hier mißverständlich sein mag, weil er nicht eine Zahlung auf eine voraussichtliche, noch nicht bekannte Steuerschuld, sondern die Zahlung auf die bereits entstandene Steuerschuld des Voranmeldungszeitraums betrifft (vgl. Schwakenberg, UR 1993, 295, 300 m.w.N.), so wird doch, wie sich aus § 18 Abs. 4 UStG ergibt, die Steuer für den Voranmeldungszeitraum als "Vorauszahlung" mit der Jahressteuer verrechnet.

Das folgt auch daraus, daß Besteuerungszeitraum bei der Umsatzsteuer das Kalenderjahr ist (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Mit der Festsetzung der Jahressteuer verlieren die Voranmeldungen, die jedenfalls nach Zustimmung (hier: Auszahlung) durch das FA Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (§§ 168, 164 AO 1977), ihre Wirksamkeit (§ 124 Abs. 2 AO 1977: "Erledigung auf andere Weise"; vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, 103, BStBl II 1985, 370; ebenso Vorlagebeschluß vom 23. Juni 1993 X B 134/91, BFHE 172, 9, BStBl II 1994, 38, 41). Für negative Umsatzsteuervorauszahlungen (Umsatzsteuervergütungen), die sich - wie im Streitfall - aufgrund des nachfolgenden Jahressteuerbescheids als ungerechtfertigt erweisen, ist damit auch der formelle Rechtsgrund für die Auszahlung (§ 218 Abs. 1 AO 1977) und damit der Behaltensgrund für den Steuerpflichtigen entfallen.

Daraus ergibt sich der Rückforderungsanspruch des FA aus § 37 Abs. 2 AO 1977, der seinem Wortlaut nach eine generelle Anspruchsnorm für alle Fälle ungerechtfertigter Steuer- oder -vergütungszahlungen darstellt.

c) Der Senat kann es dahingestellt lassen, ob sich der Rückzahlungsanspruch des FA wegen überhöhter (unrechtmäßiger) Vorsteuervergütung im Voranmeldungsverfahren nach Festsetzung der Jahressteuer gegenüber dem Steuerpflichtigen (Unternehmer) - wie der V. Senat des BFH meint - (auch) aus § 18 Abs. 4 UStG ergibt. Denn Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der Rückforderungsanspruch gegen einen Dritten (Pfandgläubiger), demgegenüber die auf das Steuerschuldverhältnis (Unternehmer - FA) bezogene Vorschrift des § 18 Abs. 4 UStG - auch wenn angenommen wird, daß sie einen Anspruch begründet - keine Anwendung finden kann. Für Rückforderungsansprüche des FA gegenüber Dritten, d.h. außerhalb des eigentlichen Steuerschuldverhältnisses, kommt allein § 37 Abs. 2 AO 1977 als Anspruchsnorm in Betracht, da sich hiernach der Anspruch gegen den "Leistungsempfänger" richtet, der - wie oben (1. a) ausgeführt - mit dem Steuerpflichtigen nicht identisch sein muß.

Selbst wenn gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Anspruch auf Rückzahlung der zu Unrecht ausgezahlten Vorsteuern nach § 18 Abs. 4 UStG bestehen sollte, vermag der Senat diese Vorschrift nicht - wie das FG anzunehmen scheint - als spezialgesetzliche Anspruchsnorm in dem Sinne anzusehen, daß sie bei Fällen mit Drittbeziehung den Rückforderungsanspruch gegenüber dem Dritten als Leistungsempfänger nach § 37 Abs. 2 AO 1977 ausschließt (a.A. Urteil des Niedersächsischen FG vom 11. November 1981 V 223/78, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 496).

§ 37 Abs. 2 AO 1977 enthält für das Besteuerungsverfahren einen eigenständigen generellen Anspruch auf Rückgewähr zu Unrecht gewährter Leistungen (Senat in BFH/NV 1993, 344), der weitgehend dem Bereicherungsanspruch des bürgerlichen Rechts (§ 812 BGB) entspricht. Wie dieser ist auch der steuerrechtliche Rückforderungsanspruch sehr flexibel gestaltet und auf eine Vielzahl von Sachverhalten und Rechtsverhältnissen anwendbar, da der Leistungsempfänger, gegen den er sich richtet, im jeweiligen Einzelfall - insbesondere bei Drittbeziehungen - gesondert bestimmt werden muß. Diese Flexibilität und Möglichkeit der Anpassung des Rückforderungsanspruchs an die Besonderheiten der Leistungsbeziehungen im Einzelfall ginge verloren, wenn die Rückforderung ungerechtfertigter Zahlungen, wie es § 18 Abs. 4 UStG allein zuließe, nur oder vorrangig innerhalb des Steuerschuldverhältnisses möglich wäre. Bei Zahlungen des FA an Personen, die nicht als Steuerpflichtige an dem der Zahlung zugrundeliegenden Steuerschuldverhältnis beteiligt sind, ist deshalb für den Rückforderungsanspruch aufgrund der allgemeinen Regelung des § 37 Abs. 2 AO 1977 festzustellen, ob der Empfänger der Zahlung oder der Steuerpflichtige aus der Sicht des FA Leistungsempfänger sein sollte.

Der Senat hält demgemäß auch für den Fall, daß sich innerhalb des eigentlichen Steuerschuldverhältnisses ein Rückforderungsanspruch aus § 18 Abs. 4 UStG ergäbe, an seiner oben dargelegten Rechtsauffassung fest, wonach bei bewußter und willentlicher Zahlung an den Zessionar der Rückforderungsanspruch nur gegenüber diesem und nicht auch gegenüber dem Zedenten (Steuerpflichtigen) geltend zu machen ist. Insoweit besteht also bei Zahlung an einen Dritten kein Unterschied, ob sich der Rückzahlungsanspruch gegen den Steuerpflichtigen selbst aus § 18 Abs. 4 UStG oder - wie in den Fällen ungerechtfertigter Erstattung von Einkommensteuer oder Lohnsteuer (vgl. § 36 Abs. 4 Satz 2 und - bis 1990 - § 42 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) - ebenfalls aus § 37 Abs. 2 AO 1977 ergäbe.

2. Aus der vorstehend dargestellten Rechtsauffassung des Senats folgt, daß das FA - unbeschadet eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 18 Abs. 4 UStG, § 37 Abs. 1 AO 1977 gegenüber der GbR (Unternehmerin) - nicht gehindert wäre, den Rückforderungsanspruch auf die zu Unrecht ausgezahlten Vorsteuern gegen die Antragstellerin als Pfandgläubigerin geltend zu machen, wenn diese Leistungsempfängerin i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 gewesen wäre. Die Frage, ob im Falle des Nichtbestehens oder des späteren Wegfalls der verpfändeten Forderung die zu Unrecht erbrachte Leistung vom Pfandgläubiger zurückgefordert werden kann, ist - soweit ersichtlich - bisher weder für den öffentlich-rechtlichen Rückforderungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO 1977) noch für den zivilrechtlichen Bereicherungsanspruch (§ 812 BGB) höchstrichterlich entschieden worden. In der Rechtsprechung der Instanzgerichte und dem Schrifttum zum Zivilrecht werden hierzu unterschiedliche Auffassungen vertreten.

Der Senat vermag im Rahmen des vorliegenden Eilverfahrens die sehr schwierige Rechtsfrage nicht abschließend zu entscheiden, zumal auch im Streitfall die tatsächlichen Umstände hinsichtlich der Leistung des FA an die Antragstellerin zum Teil noch aufklärungsbedürftig sind. Das FG hat jedenfalls im Hinblick auf die Unentschiedenheit der maßgeblichen Rechtsfrage die Vollziehung des Rückforderungsbescheids zu Recht ausgesetzt. Denn für die Annahme ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO) ist nicht erforderlich, daß die für dessen Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 69 Rdnr. 77 m.w.N.).

a) Der Pfandgläubiger, der die Leistung des Schuldners (hier: FA) erlangt hat, steht hinsichtlich des Rückforderungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO 1977 dem Zessionar nicht bereits deshalb gleich, weil Abtretung und Verpfändung in § 46 AO 1977 weitgehend gleich behandelt werden (vgl. § 46 Abs. 6 Satz 2 AO 1977) und - worauf sich das FA beruft - nach § 1275 BGB auf das Rechtsverhältnis zwischen Pfandgläubiger und Verpflichteten die Vorschriften, welche im Falle der Abtretung für das Rechtsverhältnis zwischen dem Zessionar und dem Verpflichteten gelten, entsprechende Anwendung finden. Die sinngemäße Anwendung von Abtretungsvorschriften im Rahmen des § 46 AO 1977 betrifft lediglich die Zulässigkeit und die Wirksamkeitsvoraussetzungen der Verpfändung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, und aus § 1275 BGB i.V.m. den entsprechend anwendbaren §§ 404 ff. BGB läßt sich für einen Rückforderungsanspruch des Schuldners gegen den Pfandgläubiger (ebenso wie auch gegen den Zessionar) nichts herleiten.

b) Der Senat hat - wie oben (1. a) ausgeführt - für den Anspruch aus § 37 Abs. 2 AO 1977 den Zessionar deshalb als Leistungsempfänger angesehen, weil das FA willentlich an ihn geleistet hat, da er in die Rechtsstellung des Zedenten eingetreten ist und er folglich den ohne rechtlichen Grund ausgezahlten Betrag aus eigenem - erworbenen - Recht erhalten hat. In dieser Hinsicht unterscheiden sich Abtretung und Verpfändung; denn der Pfandgläubiger wird nicht Inhaber des verpfändeten Rechts, er erlangt grundsätzlich nur ein Befriedigungsrecht (vgl. §§ 1204 Abs. 1, 1273 Abs. 2, 1277 BGB). Bei Verpfändung von Forderungen - wie im Streitfall - erlangt der Pfandgläubiger lediglich eine Einziehungs- und Empfangsbefugnis, die vor und nach der Pfandreife, d.h. der Fälligkeit der Forderung (§ 1228 Abs. 2 BGB), unterschiedlich ausgestaltet ist. Vor der Pfandreife kann der Schuldner nur an den Pfandgläubiger und den Gläubiger gemeinschaftlich leisten; jeder von beiden kann verlangen, daß an sie beide gemeinschaftlich geleistet wird (§ 1281 BGB). Wird eine verpfändete Geldforderung - wie sie im Streitfall gegeben ist - gemäß § 1281 BGB, d.h. vor Pfandreife, eingezogen, so sind der Pfandgläubiger und der Gläubiger einander verpflichtet, das Geld mündelsicher und verzinslich anzulegen (§ 1288 Abs. 1 BGB). Nach der Pfandreife ist der Pfandgläubiger (allein) zur Einziehung der Forderung, soweit sie zu seiner Befriedigung erforderlich ist, berechtigt und kann der Schuldner nur an ihn leisten (§ 1282 BGB). Erfolgt die Einziehung nach § 1282 BGB, so gilt nach § 1288 Abs. 2 BGB bei Geldforderungen die Forderung des Pfandgläubigers, soweit ihm der eingezogene Betrag zu seiner Befriedigung gebührt, als von dem Gläubiger berichtigt. Der Pfandgläubiger wird in diesem Falle Eigentümer des Geldes, die verpfändete Forderung erlischt (Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 53. Aufl., § 1288 Rdnr. 2).

Aus den Pfandrechtsvorschriften des BGB folgt, daß ein Rückforderungsanspruch gegen den Pfandgläubiger als Leistungsempfänger gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 jedenfalls sehr zweifelhaft ist, wenn das FA die rückforderbare Leistung (hier: negative Umsatzsteuervorauszahlung) vor der Fälligkeit der gesicherten Forderung des Pfandgläubigers gegen den Gläubiger (hier: Steuerpflichtiger) erbracht hat. Da vor der Pfandreife nur an den Gläubiger und den Pfandgläubiger gemeinschaftlich geleistet werden kann (§ 1281 BGB) und bei Geldforderungen beide verpflichtet sind, das Geld sicher und verzinslich anzulegen (§ 1288 Abs. 1 BGB), kann nicht davon ausgegangen werden, daß das FA, das bei seiner Leistung die Vorschriften des BGB zu beachten hat, allein an den Pfandgläubiger leisten wollte und somit diesen als seinen Leistungsempfänger angesehen hat.

Die Vorentscheidung enthält keine Feststellungen darüber, ob im Zeitpunkt der Zahlung durch das FA, die auf ein bei der Antragstellerin (Pfandgläubigerin) geführtes Konto der GbR erfolgt ist, die gesicherten Darlehensforderungen der Antragstellerin gegen die GbR bereits fällig waren. Insoweit werden bei der Entscheidung der Hauptsache die tatsächlichen Umstände im Zeitpunkt der Leistung des FA festzustellen und bei der Entscheidung zu berücksichtigen sein.

Ist die Zahlung des FA nach Pfandreife gemäß §§ 1282, 1288 Abs. 2 BGB erfolgt, so könnte die Antragstellerin deshalb als Leistungsempfängerin i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 anzusehen sein, weil in diesen Fällen sie allein zur Einziehung der Forderung berechtigt war und Eigentümerin des ausgezahlten Geldes geworden ist. Nicht ganz zweifelsfrei ist aber, ob das FA die Antragstellerin auch als allein Einziehungsberechtigte angesehen hat und den Willen hatte, sie zur Eigentümerin des Geldes zu machen, da es antragsgemäß auf ein Konto der GbR (Steuerpflichtigen) geleistet hat. Insoweit ist auch zu beachten, daß die Vorschriften der §§ 1281, 1282 BGB keine Anwendung finden, soweit der Pfandgläubiger und der Gläubiger ein anderes vereinbaren, was im Streitfall ggf. weiterer Aufklärung bedarf.

Auch bei Fälligkeit der gesicherten Darlehensforderungen im Zeitpunkt der Zahlung durch das FA - wie sie die Antragstellerin im Verfahren vor dem FG behauptet hat - war die Aussetzung der Vollziehung des gegen sie ergangenen Rückforderungsbescheids jedenfalls geboten, weil die maßgebliche Rechtsfrage im Rahmen des Bereicherungsanspruchs nach § 812 BGB unterschiedlich beurteilt wird. Während die überwiegende Kommentarliteratur im Falle der §§ 1282, 1288 Abs. 2 BGB dem Schuldner bei Nichtbestehen (Wegfall) der verpfändeten Forderung einen Bereicherungsanspruch gegen den Pfandgläubiger zugesteht (Palandt/Bassenge, a.a.O., § 1288 Rdnr. 2; Damrau in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - MünchKomm -, 2. Aufl., § 1288 Rdnr. 6 m.w.N.), soll nach anderer Auffassung im Hinblick auf Tilgungswirkung und Zweckerreichung gemäß § 1288 Abs. 2 BGB, wonach mit der Zahlung durch den Schuldner die Forderung des Pfandgläubigers als vom Gläubiger (Verpfänder) berichtigt gilt, ein Bereicherungsanspruch des Schuldners nur gegenüber seinem Gläubiger, nicht aber gegenüber dem Pfandgläubiger bestehen (so Kammergericht, Urteil vom 20. Oktober 1934 in Veröffentlichungen des Reichsaufsichtsamts für Privatversicherung 1935 Nr. 2759, und Kohler, Bereicherungshaftung in Zessionsfällen, Wertpapier-Mitteilungen 1989, S. 1629, 1633).

c) Anhaltspunkte für die Lösung der Streitfrage können wegen der weitgehenden Vergleichbarkeit von Forderungsverpfändung und Sicherungsabtretung in wirtschaftlicher Hinsicht auch aus der bereits vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Rückforderungsanspruch in den Fällen der Sicherungsabtretung gewonnen werden.

Der Bundesgerichtshof (BGH) lehnt für die bereicherungsrechtliche Abwicklung von Vorgängen, an denen mehr als zwei Personen beteiligt sind, schematische Lösungen ab; er stellt vielmehr auf die Besonderheiten des einzelnen Falles ab, wobei es wesentlich auf die mit der Leistung verbundene Zweckbestimmung (aus der Sicht des Zahlungsempfängers) ankommen soll. Unter dieser Prämisse hat er im Falle der Sicherungsabtretung dem Schuldner, der in Unkenntnis eines leistungsbefreienden Tatbestands unmittelbar an den Zessionar gezahlt hat, einen Bereicherungsanspruch nur gegen den Zedenten zugesprochen, weil er dessen vermeintlichen Anspruch erfüllen wollte. Unter besonderen Umständen - etwa bei großer Intensität der Geltendmachung des vermeintlichen Anspruchs durch den Zessionar - kann nach Auffassung des BGH allerdings auch der Bereicherungsanspruch gegen den Zessionar bestehen (BGH-Urteile vom 2. November 1988 IVb ZR 102/87, BGHZ 105, 365, 369, 370, 372; vom 8. Juni 1988 IVb ZR 51/81, Lindenmaier/Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs Nr. 197 zu BGB § 812; vgl. auch Urteil vom 28. November 1990 XII ZR 130/89, BGHZ 113, 62).

Für den öffentlich-rechtlichen Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 hat der Senat ausgeführt, daß in Abtretungsfällen grundsätzlich nicht auf die jeweils unterschiedlichen privaten Rechtsbeziehungen zwischen den an der Abtretung Beteiligten abgestellt werden kann, weil diese sich regelmäßig der Kenntnis des FA entziehen und diesem insoweit gemäß § 46 Abs. 5 AO 1977 auch keine Prüfungspflicht obliegt. Der Senat hat deshalb auch im Falle der Sicherungsabtretung im Hinblick auf den formalen Rechtsübergang des Zahlungsanspruchs auf den Abtretungsempfänger entschieden, daß das FA die zu Unrecht erbrachte Leistung vom Zessionar zurückverlangen kann (Urteil vom 31. August 1993 VII R 69/91, BFHE 173, 1 BStBl II 1995, 846).

Im Urteil vom 27. Oktober 1992 VII R 46/92 (BFHE 169, 570) hat der Senat indes für die Rückforderung zu Unrecht gewährter Ausfuhrerstattung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen i.V.m. § 48 Abs. 2 Satz 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes, bei der der Erstattungsanspruch zur Sicherheit an eine Bank abgetreten war, entschieden, daß der Abtretende Leistungsempfänger bleibe mit der Folge, daß der Rückforderungsanspruch nur gegen ihn gegeben sei. Das Bestehen eines Rückforderungsanspruchs gegen die Bank (Zessionarin) ist in dem vorstehend zitierten Urteil wegen der besonderen Gestaltung der Rechtsbeziehungen verneint worden. Der Abtretende war dort aufgrund von Sicherungsabreden berechtigt, die abgetretenen Rechte für die Bank mit der Maßgabe geltend zu machen, daß die Zahlung auf sein eigenes bei der Bank geführtes Konto zu erfolgen hatte. Da das Hauptzollamt (HZA) die Ausfuhrerstattung auch auf dieses Konto des Abtretenden, über das er weiter verfügen konnte, überwiesen hatte, ging der Senat von einer wirtschaftlich und tatsächlich an den Zedenten - und nicht an die Bank - geleisteten Zahlung aus mit der Folge, daß er einen Rückforderungsanspruch nur gegen den Abtretenden als tatsächlichen Leistungsempfänger bejahte (BFHE 169, 570, 571, 575, 576).

Im Streitfall liegen insoweit ähnliche Verhältnisse vor, als das FA - wie in der Verpfändungsanzeige beantragt - seine Überweisungen ebenfalls auf das bei der Antragstellerin geführte Konto der Steuerpflichtigen (GbR) vorgenommen hat. Inwieweit dies mit den Pfandrechtsvorschriften (§§ 1281, 1282, 1288 BGB) in Einklang stand und die GbR zu diesem Zeitpunkt noch über ihr Konto verfügen konnte, ist vom FG nicht festgestellt worden. Das FA muß jedenfalls zunächst selbst die GbR als Leistungsempfängerin angesehen haben, da es vergeblich versucht hat, die Rückzahlung der negativen Umsatzsteuervorauszahlungen von dieser zu erlangen.

Die Vielschichtigkeit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Frage der Rückforderung von zu Unrecht erbrachten Leistungen in den Fällen der Sicherungsabtretung zeigt ebenfalls, daß die im Streitfall wirtschaftlich ähnliche, nicht minder schwer zu beantwortende Frage nach dem Leistungsempfänger in den Fällen der Verpfändung von Geldforderungen dem Verfahren über die Hauptsache vorbehalten bleiben muß.