Leitsatz

1. Die Haftung nach § 112 AO greift auch dann ein, wenn dem Steuergläubiger die hinterzogenen Beträge auch bei steuerehrlichem Verhalten nicht zugeflossen wären.

2. die Haftung für verkürzte Umsatzsteuervorauszahlungen entfällt, soweit die geschuldete Umsatzsteuer wegen Änderung der Bemessungsgrundlage oder Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts zu berichtigen ist. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG 1973 steht dem nicht entgegen.

AO § 392 Abs. 1 und 3, § 112; UStG 1973 § 10 Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 und 2.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat den Kläger und Revisionskläger (Kläger) für rückständige Umsatzsteuer Mai 1975 der X-Kommanditgesellschaft (KG), über deren Vermögen am ... November 1975 das Konkursverfahren eröffnet worden war, in Höhe eines Teilbetrages von 44.139,95 DM in Anspruch genommen. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Tatbestand

Dem Kläger, der in dieser Gesellschaft als Buchalter tätig war, wurde am 17. Dezember 1973 die kaufmännische Leitung übertragen und zugleich Einzelprokura erteilt. Im Juni 1975 übernahm der Kläger einen Kommanditanteil in Höhe von 2.000 DM für einen aus der Gesellschaft ausgeschiedenen Kommanditisten.

Tatbestand

Umsatzsteuer-Voranmeldungen hinsichtlich des Jahres 1975 wurden von der KG noch für die Monate Januar bis Mai 1975 abgegeben. Sie trugen die Unterschrift des Klägers.

Tatbestand

Für die Monate Juni bis Oktober 1975 setzte das FA die Vorauszahlungen fest.

Tatbestand

Die Voranmeldung der KG für den Monat Mai 1975, die beim FA am 1. August 1975 einging, enthielt folgende Angaben:

Tatbestand

Steuerpflichtige Umsätze

Tatbestand

207.195,00 DM

Tatbestand

Umsatzsteuer (11%)

Tatbestand

22.791,45 DM

Tatbestand

Vorsteuerbeträge

Tatbestand

16.433,93 DM

Tatbestand

Tatbestand

Vorauszahlungssoll

Tatbestand

6.357,52 DM

Tatbestand

Eine Zahlung ist nicht erfolgt.

Tatbestand

Im Anschluß an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die Ende November/Anfang Dezember 1975 stattfand und die Prüfung der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zur Konkurseröffnung zum Gegenstand hatte, reichte der Konkursverwalter für die Monate April und Mai 1975 geänderte und für die Monate Juni bis November 1975 erstmalige Umsatzsteuer-Voranmeldungen der KG ein. Seine Voranmeldung für den Monat Mai 1975 enthielt folgende Angaben:

Tatbestand

Steuerpflichtige Umsätze

Tatbestand

756.800,00 DM

Tatbestand

Umsatzsteuer (11%)

Tatbestand

83.248,00 DM

Tatbestand

Vorsteuerbeträge

Tatbestand

31.294,05 DM

Tatbestand

Tatbestand

Vorauszahlungssoll

Tatbestand

51.954,000 DM

Tatbestand

Mit Bescheid vom 2. März 1976 nahm das FA den Kläger unter Berufung auf § 105 Abs. 1 und § 113 der Reichsabgabenordnung (AO) als Haftungsschuldner für rückständige Steuern der KG, hierunter auch geschuldete Umsatzsteuer für die Jahre 1973 bis 1975, sowie Zuschläge, Erzwingungsgelder und Kosten in Höhe von 556.061,61 DM in Anspruch.

Tatbestand

Auf seinen Einspruch beschränkte das FA mit dem Bescheid vom 6. September 1976 die Haftung auf 59.000 DM rückständige Umsatzsteuer für Mai 1975 mit folgender Begründung: Der Kläger habe angeordnet, daß in der Umsatzsteuer-Voranmeldung der KG für Mai 1975 an Stelle der von der Buchhalterin B ermittelten steuerpflichtigen Umsätze in Höhe von 743.559,47 DM nur solche in Höhe von 207.195 DM erklärt wurden. Hierdurch sei eine Steuerverkürzung in Höhe von 59.000 DM eingetreten (§ 112 AO). Hinsichtlich der übrigen Rückstände erscheine ein vorwerfbares Verhalten des Klägers nicht nachweisbar.

Tatbestand

Auf die Klage erhob das Finanzgericht (FG) am 23. August 1977 Beweis über die Frage, ob der Kläger eine unrichtige Umsatzsteuer-Voranmeldung für Mai 1975 veranlaßt hat, durch Vernehmung der Buchhalterin B, des Konkursverwalters K und des Betriebsprüfers P.

Tatbestand

Während des Klageverfahrens minderte das FA mit Bescheid vom 16. Februar 1978 die Haftungssumme auf 44.139,95 DM. Es berücksichtigte hierbei zugunsten des Klägers, daß der KG statt der ursprünglich erklärten abziehbaren Vorsteuerbeträge in Höhe von 16.433,93 DM solche in Höhe von 31.294,05 DM zustanden. Da die Haftung nunmehr in erster Linie auf Steuerhinterziehung gestützt werde, sei im übrigen nicht von den tatsächlichen, höheren steuerpflichtigen Umsätzen der KG entsprechend der Erklärung des Konkursverwalters (756.800 DM), sondern von den dem Kläger bei der Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung bekannten, durch die Buchhalterin B ermittelten Umsätzen in Höhe von 743.559,47 DM auszugehen. Der Haftungsbetrag errechne sich demnach wie folgt:

Tatbestand

11% von 743.559,47 DM = 81.791,45 DM

Tatbestand

abziehbare Vorsteuerbeträge = 31.294,05 DM

Tatbestand

Tatbestand

zu zahlende Umsatzsteuer 50.497,40 DM

Tatbestand

abzüglich Umsatzsteuer gemäß

Tatbestand

Voranmeldung des Klägers 6.357,45 DM

Tatbestand

Tatbestand

verkürzte Umsatzsteuer 44.139,95 DM

Tatbestand

Der Kläger legte gegen den geänderten Haftungsbescheid vom 16. Februar 1978 Einspruch ein. Beim FG stellte er den Antrag, das Ruhen des Verfahrens über den Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 1976 anzuordnen; dem entsprach das FG.

Tatbestand

Mit der gegen seine Heranziehung zur Haftung gerichteten erneuten Klage hat der Kläger geltend gemacht:

Tatbestand

Die Erfordernisse des § 112 AO seien nicht erfüllt. Die Erstellung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen sei Aufgabe des Steuerbevollmächtigten S gewesen, dem auch die Erledigung der Buchführung der KG unter Mitwirkung der Y übertragen worden sei. Wegen erheblicher zeitlicher Verzögerungen bei der Erstellung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen durch den Steuerbevollmächtigen seien von der KG anhand der im Betrieb vorhandenen Unterlagen eigene Voranmeldungen erstellt und abgegeben worden. Nach Eingang der vom Steuerbevollmächtigten erstellten Voranmeldungen seien Abweichungen, die sich regelmäßig ergeben hätten, dem FA gemeldet worden. Er habe die Buchhalterin B nicht angewiesen, eine unrichtige Voranmeldung für Mai 1975 zu erstellen. Die KG sei aufgrund umfangreicher Reklamationen von Bauherren wegen Wasserschäden bei einer Baustelle in T in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Aus den ihm vom Konkursverwalter später überlassenen Unterlagen habe er festgestellt, daß die KG bei den aus Leistungen an dieser Baustelle bis Ende Mai 1975 erstellten Rechnungen Ausfälle in Höhe von 177.127,16 DM gehabt habe. Bei anderen Bauvorhaben seien Forderungen aus Rechnungen, die im Mai 1975 erteilt wurden, in Höhe von 51.792,61 DM ausgefallen. Die Kürzung der Umsätze in der Voranmeldung für Mai 1975 beruhe offensichtlich auf diesen Forderungsausfällen. Außerdem seien Rechnungen in Höhe von 128.102,98 DM in den Monaten Januar und April 1975 doppelt verbucht worden.

Tatbestand

Schließlich sei seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner ermessensfehlerhaft. Auch bei Abgabe einer richtigen Umsatzsteuer-Voranmeldung für Mai 1975 hätte der Fiskus keine Zahlungen erhalten. Die letzte Zahlung für rückständige Steuern der KG sei am 8. August 1975 in Höhe von 20.070,28 DM geleistet worden. Wie sich aus dem ursprünglichen Haftungsbescheid des FA vom 2. März 1976 ergebe, hätten seinerzeit bei der KG Rückstände an Lohnsteuer 1970 bis 1975 in Höhe von 99.208,15 DM und an Umsatzsteuer ab 1973 in Höhe von 438.786,56 DM bestanden. Es erscheine unbillig, ihn als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, nachdem das FA so hohe und zeitlich so weit zurückliegende Steuerrückstände habe entstehen lassen.

Tatbestand

Das FG hat die Buchhalterin B in der mündlichen Verhandlung vom 21. März 1979 zu ihrer Aussage in dem vorhergehenden Klageverfahren (dessen Ruhen es angeordnet hatte) vernommen.

Tatbestand

Das FG hat in dem angefochtenen Urteil die Haftungssumme auf 42.920,75 DM herabgesetzt und die Klage im übrigen abgewiesen. Nach seiner Überzeugung hat der Kläger bewußt und gewollt darauf hingewirkt, daß die steuerpflichtigen Umsätze der KG für Mai 1975 zu niedrig erklärt wurden und damit die Umsatzsteuer verkürzt wurde. Auf seine Anweisung seien dem FA in der Voranmeldung nicht die von der Zeugin auf Tippstreifen ermittelten Umsätze in Höhe von 743.559,47 DM, sondern nur Umsätze in Höhe von 207.195 DM erklärt worden, Hierdurch habe sich eine um 59.000 DM niedrigere Vorauszahlung ergeben. Dieser Betrag mindere sich allerdings nicht nur um die vom FA im berichtigten Haftungsbescheid vom 16. Februar 1978 bereits berücksichtigten zusätzlichen Vorsteuerbeträge in Höhe von 14.860,12 DM, sondern auch um vom FA bisher nicht berücksichtigte Umsatzsteuer aus Entgeltsminderungen anderer Art in Höhe von 1.219,13 DM. Durch den Kläger sei demnach Umsatzsteuer für Mai 1975 in Höhe von 42.920,75 DM verkürzt worden (59.000 DM ./. 16.079,25 DM). Für diesen Betrag hafte der Kläger nach §§ 71, 370 der Abgabenordnung - AO 1977 - (§§ 112, 392 AO). Er sei als Prokurist mit Einzelprokura sowie Bankvollmacht für die kaufmännischen und steuerlichen Angelegenheiten der KG verantwortlich gewesen. In dieser Eigenschaft habe er die Umsatzsteuer-Voranmeldung für Mai 1975, deren Unrichtigkeit von ihm herbeigeführt worden sei, unterzeichnet.

Tatbestand

Der Kläger könne sich nicht auf Forderungsausfälle berufen. Weder habe der Kläger darlegen können noch bestünden Anhaltspunkte dafür, daß bis zum 1. August 1975, dem Zeitpunkt der Abgabe der Voranmeldung, Umstände gegeben waren, aus denen sich die vom Kläger behauptete Uneinbringlichkeit von Forderungen der KG aus dem Baukomplex T oder aus Leistungen anderer Art hätten herleiten lassen. Der Kläger könne bei Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung nicht von der Wertlosigkeit dieser Forderungen ausgegangen sein, weil er sich sonst dem Betriebsprüfer gegenüber auf dessen Befragen in diesem Sinne geäußert, nicht aber, wie geschehen, erklärt hätte, er könne sich den Differenzbetrag in den steuerpflichtigen Umsätzen nicht erklären.

Tatbestand

Der Kläger habe auch die behaupteten Doppelbuchungen nicht nachweisen können; da diese sich auf die Monate Januar und April 1975 bezogen haben sollen, hätten sie sich ohnehin nicht auf den Monat Mai 1975 auswirken können.

Tatbestand

Soweit der Kläger vortrage, die behaupteten Doppelbuchungen und Forderungsausfälle hätten sich auf den Gesamtumsatz des Jahres 1975 ausgewirkt und damit zur Folge, daß eine Steuerverkürzung durch die Voranmeldung für Mai 1975 nicht eingetreten sei, übersehe er, daß die Verkürzung mit der Abgabe der unrichtigen Voranmeldung eingetreten sei und daß die Umsatzsteuernachforderungen für die Zeit vom 1. Januar bis 5. November 1975 aufgrund der Betriebsprüfung ohne den Differenzbetrag für Mai 1975 bereits 214.162 DM betragen und daß die Gesamtrückstände an Umsatzsteuer für diesen Zeitraum 381.131,01 DM betrügen. Da die Haftung des Klägers schon wegen Steuerhinterziehung begründet sei, könne dahinstehen, inwieweit der Kläger auch als Bevollmächtigter haften würde.

Tatbestand

Die Inanspruchnahme des Klägers sei sachgerecht. Der Kläger habe eine vorsätzliche Steuerverkürzung begangen. Er Könne sich weder darauf berufen, daß die Buchhalterin B unter Umständen Mittäterin sei, noch darauf, daß das FA für das Entstehen der Umsatzsteuer-Rückstände eine Mitverantwortung trage; der Befugnis des FA zur Beitreibung entspreche nicht zugleich eine Pflicht der Beitreibung gegenüber dem Steuerschuldner und insbesondere nicht gegenüber einer Person, die sich einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht habe.

Tatbestand

Gegen dieses Urteil hat der Kläger Revision eingelegt und beantragt, den Haftungsbescheid vom 16. Februar 1978, die diesen betreffende Einspruchsentscheidung und das Urteil des FG aufzuheben.

Tatbestand

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Gründe

I.

Die Revision des Klägers ist im Ergebnis begründet. Zwar beruht das Urteil nicht auf den vom Kläger gerügten Mängeln. Das angefochtene Urteil war aber aus anderen Gründen aufzuheben und an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 FGO).

Ohne Erfolg ist der Einwand des Klägers, er hafte nicht, weil dem Steuergläubiger durch die unrichtige Voranmeldung kein Schaden entstanden sei. Denn für den Tatbestand der Steuerhinterziehung genügt es bereits, daß die Steuer niedriger festgesetzt wird (§ 392 Abs. 3 AO). Das Gesetz verlangt demnach weder für die Steuerhinterziehung (§ 392 Abs. 1 AO) noch für die durch diese ausgelöste Haftung (§ 112 AO), daß die hinterzogenen Beträge dem Steuergläubiger bei steuerehrlichem Verhalten zugeflossen wären. § 112 AO begründet weder eine Nebenstrafe noch eine Schadenersatzpflicht, sondern eine Gewährleistung für die hinterzogenen Beträge.

Bei der Prüfung der Frage, in welcher Höhe der Kläger zur Haftung für hinterzogene Umsatzsteuer herangezogen werden kann, hat das FG nur darauf abgestellt, ob Forderungen der KG bereits im Zeitpunkt der Abgabe der Voranmeldung für den Monat Mai 1975 uneinbringlich gewesen waren. Das FG hätte aber überdies prüfen müssen, ob Entgelte aus im Mai 1975 ausgeführten, in der Voranmeldung für diesen Monat auf Weisung des Klägers dem FA nicht gemeldeten Umsätzen später gemindert worden bzw. ganz oder teilweise uneinbringlich geworden sind. Auf die Rügen des Klägers kommt es daher nicht an.

Die weitergehende Prüfung ist erforderlich, weil der Kläger nicht für Umsatzsteuer haftbar gemacht werden kann, welche die KG selbst letztlich nicht schuldet. Die als Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens gedachte Vorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) steht dem nicht entgegen.

Der Umsatzsteuer unterliegen auch bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten nur Umsätze, die gegen Entgelt ausgeführt worden sind (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V. m. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1973). Es besteht somit im steuerlichen Ergebnis kein Unterschied zwischen der Besteuerung nach vereinbarten und der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten. Nichts anderes kann für die Haftung für fremde Umsatzsteuerschulden gelten.

Nach dem Vorbringen des Klägers kommen die im Mai 1975 erteilten Rechnungen der KG in Höhe von 45.600,19 DM aus Bauleistungen in T und in Höhe von 47.728,84 DM aus anderen Bauleistungen für diese Prüfung in Betracht. Die Haftung des Klägers könnte sich nach dem gegenwärtigen Erkenntnisstand um die Umsatzsteuer aus diesen Forderungen (Entgelten) in Höhe von höchstens 10.266,19 DM mindern.

Gleiches gilt nicht für Forderungsausfälle, die sich auf in anderen Monaten des Jahres 1975 bewirkte Umsätze beziehen, weil der Haftungsbescheid nicht auf rückständige Steuerschulden der KG aus solchen Monaten abhebt. Entsprechendes gilt ferner nicht für die vorgetragenen Doppelbuchungen in den Monaten Januar und April 1975, da sich diese, selbst wenn sie erfolgt sind, nicht auf die Umsatzsteuerschuld der KG auswirken können, welche sich aus der unrichtigen Voranmeldung für Mai 1975 ergibt.

Auf eine Minderung der Steuerschuld der KG für das Jahr 1975 durch solche Forderungsausfälle oder Doppelbuchungen könnte sich der Kläger mit Erfolg nur dann berufen, wenn diese Minderung dazu führte, daß die KG Umsatzsteuer für das Jahr 1975 nicht mehr oder nur noch in einer Höhe schuldete, die den Betrag nicht erreicht, in dessen Höhe der Kläger als Haftender ohne diese Minderung noch in Anspruch genommen werden kann; denn sein Einstehen als Haftungsschuldner setzt eine Schuld der KG voraus. Nach den Feststellungen des FG scheidet dieser Gesichtspunkt indessen aus, da die KG für das Jahr 1975 noch Umsatzsteuer in Höhe von 381.131,01 DM schuldet, während die Umsatzsteuerminderung aus weiteren Forderungsausfällen höchstens 14.914,98 DM (11 % der Entgelte in Höhe von 135.590,74 DM) und aus Doppelbuchungen höchstens 14.091,32 DM (11 % der Entgelte in Höhe von 128.102,98 DM), insgesamt also höchstens 29.006,30 DM betragen würde.

Schließlich greift auch der Einwand der Unbilligkeit nicht durch. Das FA verstößt nicht gegen die Grundsätze billigen Ermessens, wenn es sich an den Kläger hält, der als für die Steuerangelegenheiten der KG verantwortlicher Buchhalter und Prokurist die Steuerverkürzung vorsätzlich veranlaßt hat.