Normenkette

GewStG DDR § 2

Leitsatz

Im Jahr 1990 konnte im Beitrittsgebiet mangels gesetzlicher Regelung der Gewerbeertrag einer Organtochter nicht dem Gewerbeertrag der Organmutter hinzugerechnet werden.

GewStG DDR § 2

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Beitrittsgebiet ansässige GmbH, war im Streitjahr 1990 eine 100%ige Tochtergesellschaft der F-GmbH. Im Rahmen des Verfahrens zur Festsetzung der Steuerrate 1990 machte sie geltend, Organgesellschaft der F-GmbH zu sein und beantragte, ihre Gewerbesteuer für das 2. Halbjahr 1990 auf 0 DM festzusetzen. Dies lehnten der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, daß das Gewerbesteuergesetz der DDR i.d.F. der Bekanntmachung vom 18. September 1970 --GewStG DDR-- (Gesetzblatt der DDR --GBl DDR-- I 1970, SDr 672) keine Sonderregelungen für Organschaften enthalte (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 1277).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 2 GewStG DDR und des Art. 8 des Einigungsvertrages (EinigVtr) und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG DDR unterlag jeder Gewerbebetrieb, soweit er in der DDR betrieben wurde, der Gewerbesteuer. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG DDR gilt als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften, der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und der Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit. Da für das Streitjahr 1990 noch das GewStG DDR anzuwenden ist (vgl. Art. 8 i.V.m. Anlage I Kap. IV Sachgebiet B Abschn. II Nr. 14 EinigVtr) und dieses, anders als § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1936 und § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 (des bundesdeutschen) GewStG, eine Möglichkeit der Hinzurechnung der Gewerbeerträge von Organgesellschaften beim Organträger nicht vorsieht, kann der Gewerbeertrag der Klägerin nicht ihrer Muttergesellschaft zugerechnet werden.

2. An die Gesetzeslage im Beitrittsgebiet ist der erkennende Senat nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) gebunden.

a) Eine von Verfassungs wegen zulässige Gesetzesergänzung durch die Rechtsprechung setzt eine Gesetzeslücke voraus, d.h. das Gesetz oder die einzelnen Gesetzesvorschriften müssen, gemessen am zugrundeliegenden Plan oder Zweck des Gesetzes, lückenhaft geblieben sein, der verfolgte Plan oder Zweck muß tatbestandsmäßig nicht oder nicht voll gedeckt sein (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Dezember 1993 I R 75/93, BFHE 174, 122, BStBl II 1994, 578, m.w.N.; vom 21. Oktober 1997 IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142, m.w.N.). Danach muß sich die Planwidrigkeit aus dem Gesetz selbst ergeben. Jede Form der Gesetzesergänzung durch die Rechtsprechung, die dem gesetzgeberischen Plan zuwider läuft, ist mit rechtsstaatlichen Grundsätzen unvereinbar.

b) Eine dem Gesetzesplan widersprechende Gesetzeslücke läßt sich nicht feststellen.

aa) Der Gesetzgeber der DDR hat bei der Neufassung des GewStG DDR vom 18. September 1970 die bis dahin noch gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1936 geltende Regelung der gewerbesteuerlichen Organschaft bewußt nicht übernommen. Dies ergibt sich aus einem Vergleich des § 2 GewStG DDR mit § 2 GewStG 1936, die mit Ausnahme redaktioneller Anpassungen und der Organschaftsregelung nahezu wortgleich sind.

bb) Das Gesetz ist aufgrund dieser bewußten Streichung nicht lückenhaft geworden.

Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1, 2 GewStG DDR unterliegt jeder Gewerbebetrieb, soweit er in der DDR betrieben wurde, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gilt als Gewerbebetrieb die Tätigkeit u.a. der Kapitalgesellschaften "stets und in vollem Umfang". Daraus folgt, daß eine Kapitalgesellschaft, auch wenn ihre Tätigkeit nicht die Merkmale des einkommensteuerlichen Gewerbebetriebes erfüllt, kraft Fiktion ("gilt") Gewerbebetrieb ist. Diese selbständige Besteuerung jeder Kapitalgesellschaft, also auch einer 100%igen Tochtergesellschaft --wie der Klägerin-- eröffnet keine Gesetzeslücke.

Die Rechtslage ist mit derjenigen, die seinerzeit zur Entwicklung der gewerbesteuerlichen Organschaft durch das preußische Oberverwaltungsgericht (OVG) und des Reichsfinanzhofs (RFH) geführt hat, nicht vergleichbar (vgl. Darstellung der Rechtsentwicklung in Oeftering/Herzler-Gebert, Das Gewerbesteuergesetz, Stand 20. Juli 1943, § 2 S. 114, m.w.N.; Dunz/Rohde, Das Gewerbesteuergesetz, Stand 1939, § 2 Rdnr. 30; vgl. auch Darstellung im BFH-Urteil vom 4. März 1965 I 249/61 S, BFHE 82, 233, BStBl III 1965, 329). Sowohl im preußischen Gewerbesteuergesetz als auch in den verschiedenen Gewerbesteuergesetzen der Länder war für die Besteuerung eines gewerblichen Unternehmens nicht nur die rechtliche, sondern auch die wirtschaftliche Selbständigkeit erforderlich. Solange die wirtschaftliche Selbständigkeit Tatbestandsvoraussetzung des gewerblichen Unternehmens war und eine Sonderregelung für Kapitalgesellschaften fehlte, konnte sich folglich die gewerbesteuerliche Organschaft "kraft Richterrechts" entwickeln. Mit der Sonderregelung für Kapitalgesellschaften in § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG 1936 bzw. GewStG DDR, wonach nunmehr im Grundsatz eine wirtschaftliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft nicht mehr Voraussetzung für deren Gewerbesteuerpflicht war, mußte --um die Rechtsprechung des OVG und des RFH fortführen zu können-- die gewerbesteuerliche Organschaft gesetzlich geregelt werden. Damit hat sich entgegen der Auffassung des FG des Landes Sachsen-Anhalt (Urteile vom 8. Dezember 1994 II 42/93, EFG 1995, 683, und vom 27. Februar 1998 II 219/96, EFG 1998, 1278) die Ausgangssituation seit der Fiktion in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GewStG 1936 bzw. GewStG DDR in entscheidungserheblicher Weise geändert. Auch gegen die Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft ohne gesetzliche Grundlage erhob der BFH im übrigen verfassungsrechtliche Bedenken (BFHE 82, 233, BStBl III 1965, 329).

cc) Auch im Zuge der Wiedervereinigung Deutschlands hat sich keine Lücke aufgetan, die dem Gesetzesplan des GewStG DDR widerspricht. Trotz Kenntnis bzw. Vorhersehbarkeit der im Zuge der Wiedervereinigung notwendig werdenden Umstrukturierung der Betriebe hat der DDR-Gesetzgeber für das Streitjahr 1990 im Grundsatz an seinen ertragsteuerlichen Regelungen festgehalten. Für den Veranlagungszeitraum 1990 hat eine Rechtsangleichung an bundesdeutsches Steuerrecht nur partiell stattgefunden (vgl. z.B. Gesetz zur Änderung der Rechtsvorschriften über die Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer --SteuerRVÄndG-- vom 6. März 1990, GBl DDR 1990, 136; Gesetz zur Änderung und Ergänzung steuerlicher Vorschriften bei Einführung der Währungsunion mit der Bundesrepublik Deutschland vom 22. Juni 1990, GBl DDR 1990 SDr 1427). Die Anpassung hat sich damit bewußt anders vollzogen als beispielsweise im Zivilrecht (vgl. Gesetz über das Inkrafttreten von Rechtsvorschriften der Bundesrepublik Deutschland in der Deutschen Demokratischen Republik vom 21. Juni 1990, GBl DDR 1990, 357).

In diesem Sinne ist auch in der Anlage 4 Abschn. III Nr. 5 Satz 2 zu Art. 31 des Vertrages über die Schaffung einer Währungs-, Wirtschafts- und Sozialunion zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik (BGBl II 1990, 537, 559) ausdrücklich vorgesehen, daß Unternehmen, die durch die Umwandlung volkseigener Kombinate, Betriebe und Einrichtungen entstanden sind, zur Wahrung einer vergleichbaren Belastung mit Unternehmen in der Bundesrepublik Deutschland bis zum 31. Dezember 1990 Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer nach den geltenden Steuergesetzen der Deutschen Demokratischen Republik i.d.F. des SteuerRVÄndG zu entrichten haben. Damit ist bereits vor dem 1. Juli 1990 ausdrücklich klargestellt worden, daß das GewStG DDR nicht an das bundesdeutsche GewStG angeglichen werden sollte.

dd) Gegen eine unbewußte Gesetzeslücke spricht auch, daß dem Gesetzgeber der DDR das Problem der Organschaft nicht fremd war. Anders als bei der Gewerbesteuer wurde im Beitrittsgebiet mit Gesetz vom 22. Juni 1990 (GBl DDR 1990 SDr 1432) die umsatzsteuerliche Organschaft --wieder-- eingeführt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes der DDR). Daß eine vergleichbare Entwicklung im GewStG DDR nicht festzustellen ist, läßt nur den Schluß zu, daß gewerbesteuerlich eine Organschaftsregelung nicht gelten sollte.

ee) Im übrigen kann der Senat auch nicht den vom FG des Landes Sachsen-Anhalt (Urteile in EFG 1995, 683, und in EFG 1998, 1278) aus der Gesetzeshistorie gezogenen Schlußfolgerungen zustimmen. Die Tatsache, daß die Gewerbesteuer zum 1. Januar 1951 eine "Steuer der Republik" wurde (§ 13 Abs. 1 des Gesetzes über den Staatshaushalt 1951 vom 13. April 1991, GBl DDR 1951, 287), steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang zur gewerbesteuerlichen Organschaft. Dementsprechend hat auch § 4 Abs. 3 des Gesetzes über die Grundsätze der Finanzordnung der Deutschen Demokratischen Republik vom 15. Juni 1990 (GBl DDR 1990, 304), wonach das Aufkommen der Gewerbesteuer wieder den Gemeinden zustehen sollte, auf die Anerkennung der Organschaft keine Auswirkungen, denn die Art der Beteiligung der Gemeinden am Gewerbesteueraufkommen kann in vielfältiger Weise geregelt werden. Im übrigen hätte eine dem bundesdeutschen Recht entsprechende gewerbesteuerliche Organschaftsregelung auf der Grundlage der Auffassung des FG des Landes Sachsen-Anhalt auch Regelungen über die Gewerbesteuerzerlegung notwendig gemacht. Auch hieran fehlte es.

ff) Der Senat teilt damit die Rechtsauffassung der Vorentscheidung und des Thüringer FG im Urteil vom 21. September 1994 I K 157/93 (D-Spez 1/95). Der Senat verkennt nicht, daß es mangels gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs im DDR-Recht zu einer doppelten Erfassung von Gewerbeerträgen kommen kann. Insoweit steht die Klägerin aber nicht schlechter als jede andere Kapitalgesellschaft im Beitrittsgebiet.