Normenkette

FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2 KStG § 8 Abs. 3 Satz 2

Gründe

I. Der 1935 geborene S war im Streitjahr 1991 alleiniger Gesellschafter und --ebenso wie der 15 Jahre jüngere N-- alleinvertretungsberechtigter Mitgeschäftsführer der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer 1983 gegründeten GmbH mit einem Stammkapital von 100 000 DM. Er erhielt aufgrund des mit ihm geschlossenen Anstellungsvertrages vom 28. Dezember 1984 ein monatliches Grundgehalt von 25 000 DM, das sich zum 1. Juni 1991 auf monatlich 26 500 DM erhöhte. Ferner erhielt er bestimmte Sonderzuwendungen. Die Gesamtvergütung belief sich in den Jahren 1989 bis 1991 auf jährlich ca. 350 000 DM. N erhielt in den Jahren 1989 und 1990 eine Gesamtvergütung von ca. 150 000 DM und im Jahr 1991 von ca. 200 000 DM.

Mit Pensionsvertrag vom 1. Dezember 1989 wurde S eine Pension zugesagt. Danach soll ein Ruhegehalt wegen dauernder Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit, wegen Bezugs von Altersruhegeld aus gesetzlicher Rentenversicherung oder Ausscheiden aus dem Dienst der Klägerin wegen Vollendung des 65. Lebensjahres sowie eine Witwenrente für die Ehefrau gezahlt werden. Eine Rückdeckungsversicherung zur Abdeckung des Risikos im Versicherungsfall wurde von der Klägerin nicht abgeschlossen. - Dem Geschäftsführer N wurde am 1. Dezember 1992 eine gleichlautende Pensionszusage erteilt.

Nach dem mit S geschlossenen Pensionsvertrag (Ziffer 4) soll der Jahresbetrag des Ruhegehaltes "35 % der nach § 6 des Dienstvertrages gezahlten Jahresbezüge" betragen. Ab dem Jahr 1989 wurde eine entsprechende Pensionsrückstellung gebildet (und zwar im Streitjahr --unter Zuführung von 106 593 DM-- in Höhe von 472 158 DM), die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Umfang der Zuführung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) behandelte. Das FA vertrat die Auffassung, die Zusage sei nicht ernstlich verabredet, weil die Klägerin den Pensionsanspruch im Versorgungsfall nicht erfüllen könne. Sie habe lediglich über Aktivposten von rd. 2 Mio. DM verfügt, denen Verbindlichkeiten von rd. 1,6 Mio. DM gegenübergestanden hätten. Für den bei Eintritt des Versorgungsfalles im Streitjahr entstehenden Pensionszuführungsbedarf von 780 000 DM hätten folglich die notwendigen Betriebsmittel gefehlt. Überdies sei die gewährte Pensionszusage ihrer Höhe nach auch nicht angemessen. Die Klägerin habe lediglich Gewinne von 4 694 DM (1990) bzw. 6 422 DM (1991) ausgewiesen.

Die gegen die geänderte Körperschaftsteuerfestsetzung gerichtete Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 782 wiedergegeben.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1991 ohne vGA von 106 593 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. Senatsurteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 13. März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597).

2. Von diesen Grundsätzen ausgehend hat das FG aus mehreren Gründen in der dem S erteilten Pensionszusage eine vGA gesehen, die sich jedenfalls nach den bislang getroffenen Feststellungen als nicht tragfähig erweisen.

a) Soweit das FG seine Annahme auf den Umstand stützt, die mit S getroffenen Vereinbarungen seien nicht klar und eindeutig, trifft dies bei isolierter Betrachtung allerdings zu. Der Pensionsvertrag vom 1. Dezember 1989 (dort Ziff. 4) ist zumindest auslegungsbedürftig; er legt die Höhe der versprochenen Versorgung nicht in zweifelsfreier Weise fest. Bei den "nach § 6 des Dienstvertrages gezahlten Jahresbezügen" als Bemessungsgrundlage für die Versorgungsberechnung kann es sich --wie die Klägerin meint-- um die letzten, vor Eintritt des Versorgungsfalles tatsächlich gezahlten Jahresbezüge handeln, ebensogut aber auch --wie das FA annimmt-- um die im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage oder die innerhalb der letzten 12 Monate davor gezahlten Bezüge. Unklar bleibt des weiteren, ob die nach § 6 des Dienstvertrages vorbehaltenen, erfolgsabhängigen Sondervergütungen in die Berechnung einzubeziehen sind oder nicht.

Diese Mehrdeutigkeit der Pensionszusage schließt es indes nicht aus, ihren Inhalt dennoch durch Auslegung oder Beweiserhebung zweifelsfrei zu ermitteln (vgl. z.B. Senatsurteile vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645; vom 24. März 1998 I R 96/97, BFH/NV 1998, 1375; BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90; Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 8 KStG Rz. 311 f.; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 8 Rz. 125, jeweils m.w.N.). Anbieten würde sich hier vor allem die Frage danach, ob und ggf. welche Vorgaben die Klägerin dem Versicherungsmathematiker für die Berechnung der Pensionsrückstellungen gemacht hat. Für die Auslegung wesentliche Erkenntnisse können möglicherweise auch durch eine Vernehmung des Mitgeschäftsführers N gewonnen werden, der als Nichtgesellschafter eine insoweit gleichlautende Pensionszusage erhalten hat und der inzwischen nicht mehr Angestellter der Klägerin ist. Da das FG bislang keine Auslegungsversuche unternommen und auch keine entsprechenden Feststellungen getroffen hat, sind diese nachzuholen.

b) Das FG hat sodann beanstandet, daß die Klägerin im Zusagezeitpunkt nicht habe davon ausgehen können, die Zusage bei plötzlichem Eintritt des Versorgungsfalles erfüllen zu können; es habe ihr an entsprechenden Vermögenswerten gefehlt. Die Zusage sei deswegen nicht ernsthaft verabredet. Der Senat folgt auch dem nicht.

Das FG läßt in diesem Zusammenhang seine tatrichterliche Feststellung außer acht, daß dem Mitgeschäftsführer N als Nichtgesellschafter am 1. Dezember 1992 eine inhaltlich übereinstimmende Pensionszusage gegeben worden ist. Das spricht im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs dafür, daß die Zusage, die an S gegeben worden ist, gleichermaßen nicht gesellschaftlich, sondern betrieblich begründet ist. Anhaltspunkte dafür, daß die Zusagen aus voneinander abweichenden Gründen erteilt worden wären, bestehen nicht. Allerdings ist die Pension an N erst am 1. Dezember 1992 versprochen worden, an S hingegen bereits am 1. Dezember 1989. Es wäre also denkbar, daß die wirtschaftliche Situation der Klägerin jedenfalls in diesem Zusagezeitpunkt das Versprechen der Versorgung nicht zugelassen hat. Das ist nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG jedoch nicht der Fall. 1989, dem Jahr der Pensionszusage gegenüber S, hat die Klägerin einen Gewinn von 147 254 DM erwirtschaftet. In den Vorjahren hat sie demgegenüber zwar deutlich geringere Gewinne, 1987 sogar einen Verlust erwirtschaftet; auch die beiden Folgejahre weisen lediglich einen Verlust (1990) bzw. nur ein nahezu ausgeglichenes Ergebnis (im Streitjahr) aus. Darauf kann es indes nicht ankommen. Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Zusageerteilung (z.B. Senatsurteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301; Streck, a.a.O., Anm. 83, jew. m.w.N.). Die vom FG festgestellten Verhältnisse der Klägerin zu diesem Zeitpunkt --dem 1. Dezember 1989-- ließen keineswegs absehen, daß sie bei Eintritt des Versorgungsfalles voraussichtlich nicht in der Lage sein würde, die Zusage zu erfüllen. Wenn sich in der Folgezeit die wirtschaftliche Lage des Zusagenden verschlechtert, dann besteht gleichwohl keine Veranlassung, rückwirkend von der gesellschaftlichen Veranlassung einer einem Gesellschafter-Geschäftsführer zuvor gegebenen Pensionszusage auszugehen.

c) Schließlich läßt sich auch aus dem Umstand, daß vom Abschluß einer Rückdeckungsversicherung Abstand genommen worden ist, nichts dafür herleiten, das gegen die Ernsthaftigkeit der Zusage spräche (vgl. Senatsurteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1998, 418; vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, DStR 1998, 487).

3. Da die Vorentscheidung den hier wiedergegebenen Erwägungen nicht entspricht, war sie aufzuheben.

Die Sache wird an das FG zurückverwiesen. Dieses muß, wie unter 2. a angesprochen, noch Feststellungen dazu treffen, in welcher Weise die Versorgungshöhe berechnet werden sollte. Es hat weiterhin zu prüfen, ob die Gesamtausstattung, die S als Geschäftsführer der Klägerin im Streitjahr erhalten hat, ihrer Höhe nach noch als angemessen angesehen werden kann.