Normenkette

FGO § 93 Abs. 1 FGO § 155 BGB § 670 EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG § 18 Abs. 3

Vorinstanz

FG Köln; 21.08.2002; 5 K 5242/98

Gründe

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war Gesellschafter einer mittlerweile voll beendeten Rechtsanwaltssozietät (Sozietät), die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelte. Als Mitglied dieser Sozietät betreute der Kläger den Mandanten A, einen Bauträger, der aus verschiedenen Bauvorhaben Schulden gegenüber Handwerkern und Kreditinstituten, vor allem der Sparkasse B, in Höhe von insgesamt 260 000 DM hatte. Auf der anderen Seite hatte er Forderungen gegenüber den Bauherren, die diese jedoch nicht beglichen, da sie Baumängel geltend machten. A hatte sich an den Kläger mit der Bitte gewandt, Vergleichsverhandlungen mit den Gläubigern zu führen, um ein Vollstreckungsverfahren abzuwenden. Der Kläger führte daraufhin Verhandlungen mit den Handwerkern und der Sparkasse B als der Hauptgläubigerbank. Das von ihm erstellte Sanierungskonzept sah vor, dass alle Gläubiger auf Zinsen und Kosten verzichten sollten. Außerdem sollten die Gläubiger --außer den Banken-- entweder --bei sofortiger Zahlung-- auf 50 v.H. ihrer Forderungen verzichten oder sich mit zinsfreien langjährigen Ratenzahlungen einverstanden erklären. Anfänglich sah es so aus, dass die Sparkasse B die erforderlichen Kredite zur teilweisen Befriedigung der Gläubiger einräumen würde. Letztlich kam es hierzu jedoch nicht. Da der Kläger mit den Gläubigern Ende 1988 teilweise bereits Vergleiche zustande gebracht hatte und noch nicht absehbar war, dass die Sparkasse B die erforderlichen Kredite nicht gewähren würde, trat er in Vorlage. Im Jahre 1988 zahlte er auf diese Weise an Gläubiger des Mandanten A Beträge in Höhe von 94 758 DM und im Folgejahr (Streitjahr) in Höhe von 9 699 DM. Mit den Zahlungen belastete er ein privates Konto bei der Sparkasse B mit der Konto-Nr. ... Der Kläger sah hierin Kostenvorlagen für seinen Mandanten. A hat die Beträge bis heute nicht zurückgezahlt. In den Feststellungserklärungen der Sozietät hatte der Kläger die streitigen Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) war dem zunächst gefolgt.

Anlässlich einer bei der Sozietät durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die in den Jahren 1988 und 1989 als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben anerkannt werden könnten. Die geleisteten Kostenvorlagen für den Mandanten A stellten Darlehensforderungen dar, die noch in voller Höhe bestünden und mit deren Rückzahlung durch den Mandanten gerechnet werden könne.

Das FA folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und kürzte mit Bescheid vom 8. Oktober 1996 die bislang berücksichtigten Sonderbetriebsausgaben aus dem Mandat A für 1988 und 1989.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit dem Einspruch. Das FA wies den Einspruch zurück mit der Begründung, die streitigen Ausgaben seien nicht durch die Beteiligung an der Sozietät veranlasst worden, sondern durch das Mandatsverhältnis zwischen dem Kläger und A. Daher lägen schon begrifflich keine Sonderbetriebsausgaben vor, so dass sich eine Entscheidung über die Abzugsfähigkeit der Zahlungen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung erübrige.

Mit zwei --später vom Finanzgericht (FG) verbundenen-- Klagen verfolgte der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung führte er aus, er habe seinerzeit, nachdem ihm die Sparkasse Bonn eine unverbindliche Zusage erteilt habe, auf die ihr zustehenden Zinsen zu verzichten, Verhandlungen mit den anderen Gläubigern geführt. Um die bereits erreichten Vergleiche mit den anderen Gläubigern nicht zu gefährden, habe er damit begonnen, die Gläubiger zu befriedigen.

Anfang 1989 habe es die Sparkasse B abgelehnt, die mündlich zugesagten Darlehen zu gewähren. Wenn er gleichwohl noch mit weiteren Beträgen in Vorlage getreten sei, so hänge das damit zusammen, dass die Ehefrau des Mandanten A über mehrere Wohnungen verfügt habe, durch deren freihändigen Verkauf die Schulden ihres Mannes hätten beglichen werden können. Zu diesem Verkauf sei es auch gekommen. Allerdings hätten die Erlöse nicht zur Begleichung aller Schulden ausgereicht, weil die Sparkasse B nicht auf die ihr zustehenden Zinsen verzichtet habe. Im Herbst 1989 habe A die eidesstattliche Versicherung geleistet.

Das FA hat demgegenüber geltend gemacht, es handle sich um steuerlich nicht zu berücksichtigende private Aufwendungen des Klägers, nicht dagegen um Sonderbetriebsausgaben. Wenn der Kläger --wie er vortrage-- als Mitglied der Sozietät gehandelt habe, so könne es sich nur um Betriebsausgaben der Sozietät handeln. Es sei aber daran festzuhalten, dass es sich um Geldgeschäfte gehandelt habe, denen ein eigenes wirtschaftliches Gewicht zuzurechnen sei mit der Folge, dass der streitige Sonderbetriebsausgabenabzug angesichts der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828) von vornherein ausscheide. Denn der BFH habe entschieden, dass alle Geldgeschäfte eines Freiberuflers generell als berufsfremde Vorgänge angesehen werden müssten.

In der mündlichen Verhandlung vor dem FG hat das FA ergänzend ausgeführt, die streitigen Aufwendungen könnten im Streitjahr auch deswegen nicht berücksichtigt werden, weil im Jahr 1989 noch nicht festgestanden habe, ob der Kläger mit seiner Darlehensforderung gegen A ausfallen würde. Der Kläger habe mit Schreiben vom 20. Dezember 1993 gegenüber dem Betriebsprüfer selbst vorgetragen, A habe im Jahr 1990 eine Arbeitsstelle in X gefunden und zahle inzwischen seine Schulden ab, allerdings in Absprache mit ihm, dem Kläger, nicht an ihn, sondern an die Sparkasse B und den Bauherrn C, dem einzigen Bauherrn, der derzeit noch Geld zu bekommen habe. Er, der Kläger, habe die berechtigte Hoffnung, dass das von ihm vorgelegte Geld ab 1994 an ihn zurückbezahlt werde.

Das FG wies den Kläger in der mündlichen Verhandlung darauf hin, dass möglicherweise die Aufwendungen im Jahre 1988 nicht zu berücksichtigen seien (die betriebliche Veranlassung unterstellt). Daraufhin nahm der Bevollmächtigte des Klägers die Klage wegen 1988 zurück.

Die Klage hinsichtlich des Streitjahres (1989) hatte keinen Erfolg.

Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, es könne offen bleiben, ob die streitigen Aufwendungen überhaupt betrieblich veranlasst seien und damit dem Grunde nach als Sonderbetriebsausgaben in Betracht kämen. Die streitigen Aufwendungen könnten jedenfalls im Streitjahr nicht berücksichtigt werden.

Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, die auf das Vorliegen eines Verfahrensfehlers gestützt wird. Das FG-Urteil sei mit einem Sachverhalt begründet worden, der unvollständig in das Verfahren eingeführt und zu dem Stellung zu nehmen, keine Gelegenheit gegeben worden sei.

Die Beschwerde ist nicht begründet.

1. Das Urteil des FG verletzt nicht das Recht des Klägers auf rechtliches Gehör.

a) Rechtliches Gehör wird den Beteiligten dadurch gewährt, dass sie Gelegenheit erhalten, sich zu dem Sachverhalt, der einer gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden soll, zu äußern (§ 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Demzufolge darf das Gericht seine Entscheidung auf einen rechtlichen Gesichtspunkt, den ein Beteiligter erkennbar übersehen oder für unerheblich gehalten hat, nur dann stützen, wenn es ihm Gelegenheit zur Äußerung gegeben hat (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 278 Abs. 3 der Zivilprozessordnung a.F.; BFH-Beschluss vom 25. November 1992 II B 169/91, BFH/NV 1993, 258, m.w.N.).

Das Recht auf Gehör bezieht sich vor allem auf Tatsachen und Beweisergebnisse. Doch folgt aus § 93 Abs. 1 FGO, wonach der Vorsitzende in der mündlichen Verhandlung die Streitsache tatsächlich und rechtlich zu erörtern hat, dass die Beteiligten auch in rechtlicher Hinsicht vor Überraschungen bewahrt werden sollen. Deshalb kommt in besonders gelagerten Fällen eine Verletzung des Rechts auf Gehör in Betracht, wenn das Gericht die Beteiligten nicht auf eine Rechtsauffassung hinweist, die es seiner Entscheidung zugrunde legen will (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 1997 1 BvR 1934/93, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 2305). Das ist z.B. der Fall, wenn das Gericht einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen (oder tatsächlichen) Gesichtspunkt zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 1996 VIII B 37/95, BFH/NV 1997, 124, und vom 31. Juli 1997 III B 31/95, BFH/NV 1998, 325). Der BFH hat finanzgerichtliche Urteile z.B. dann als unzulässige Überraschungsentscheidungen angesehen, wenn das Gericht von der in seinem Beweisbeschluss unmissverständlich zum Ausdruck gekommenen Rechtsansicht abweicht, ohne die Rechtsfragen nochmals zur Erörterung gestellt zu haben (BFH-Urteil vom 20. Juni 1967 II 73/63, BFHE 90, 82, BStBl III 1967, 794), oder wenn es ohne vorherige Anhörung der Beteiligten in einem bestimmten Streitpunkt zuungunsten des Klägers entscheidet, obwohl das FA während des Klageverfahrens insoweit seinen vormaligen Rechtsstandpunkt aufgegeben hatte (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 X R 185/93, BFH/NV 1995, 1076).

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Das vom Kläger beanstandete Verhalten des FG besteht darin, dass es die Klageabweisung auf seine, des Klägers, Äußerung im Schreiben vom 20. Dezember 1993 gestützt hat, er hoffe auf Rückzahlung des vorgestreckten Geldes im Jahr 1994. Daraus hat das FG hergeleitet, der Verlust des "Darlehens" habe im Jahr 1989 noch nicht festgestanden, obwohl der Schuldner (Mandant) in diesem Jahr die eidesstattliche Versicherung geleistet habe.

Bereits der Betriebsprüfer hatte die streitige Zahlung mit der Begründung nicht als Betriebsausgabe anerkannt, dass die geleisteten Kostenvorlagen für den Mandanten A Darlehensforderungen darstellten, die noch in voller Höhe bestünden und mit deren Rückzahlung durch den Mandanten gerechnet werden könne (Zusatzbericht zum Betriebsprüfungsbericht vom 23. April 1996). Schon diese Äußerung geht offensichtlich auf das Schreiben des Klägers an den Betriebsprüfer vom 20. Dezember 1993 und die darin geäußerte Hoffnung, das Geld im Jahr 1994 zurückzuerhalten, zurück. Wenn es demgegenüber in der Beschwerdebegründung heißt, im Betriebsprüfungsbericht werde ausgeführt, dass die streitigen Ausgaben nicht durch die Beteiligung an der Sozietät, sondern durch das Mandatsverhältnis veranlasst seien, so handelt es sich um eine Verwechslung mit der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 1998. Allerdings hat das FA in der Folgezeit die Verweigerung des Betriebsausgabenabzugs auf verschiedene andere Gründe gestützt. Daraus konnte der Kläger aber nicht schließen, das FA habe diesen Gesichtspunkt (das Schreiben vom 20. Dezember 1993) fallen gelassen. Tatsächlich hat es ihn ausweislich des Urteilstatbestandes denn auch in der mündlichen Verhandlung wieder ausdrücklich aufgenommen. Der Kläger war in der mündlichen Verhandlung durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten, der als "kundiger Beteiligter" erkennen musste, dass dieser Gesichtspunkt den Erfolg der Klage gefährden konnte. Diese Gefährdung rührte daher, dass die Sozietät ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelte. Bei dieser Gewinnermittlungsart gibt es nach der Rechtsprechung des BFH und der herrschenden Meinung im Schrifttum keine Teilwertabschreibung (Senatsurteil vom 24. November 1955 IV 231/53 U, BFHE 62, 97, BStBl III 1956, 38; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Anm. 536, m.w.N.). Die Forderung gegen den Mandanten war demnach nicht bereits zu dem Zeitpunkt gewinnmindernd auszubuchen, zu dem der gedachte Erwerber des Unternehmens (Sozietätsanteils) nicht mehr bereit gewesen wäre, hierfür etwas zu zahlen. Dieser Zeitpunkt wäre zweifellos bei Abgabe der eidesstattlichen Versicherung durch den Schuldner erreicht gewesen. Bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung dagegen kann der Verlust einer betrieblich veranlassten Darlehensforderung erst zu dem Zeitpunkt gewinnmindernd berücksichtigt werden, in dem "der Verlust feststeht" (Senatsurteil vom 2. September 1971 IV 342/65, BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334). Wann dieser Zeitpunkt gekommen ist, ist naturgemäß weniger eindeutig festzustellen als die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung. Da die Nichtzulassungsbeschwerde ausschließlich auf Verfahrensmängel gestützt ist, kommt es nicht darauf an, ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist. Entscheidend ist im hier interessierenden Zusammenhang vielmehr, dass der Kläger und sein Prozessbevollmächtigter sich nicht darauf verlassen konnten, im Zeitpunkt der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung werde die streitige Forderung --ihre betriebliche Veranlassung vorausgesetzt-- gewinnmindernd auszubuchen sein. Auch wenn das Gericht in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hat, dass eine gewinnmindernde Berücksichtigung jedenfalls im Jahr vor der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung noch nicht möglich sei, ließ das nicht den hinreichend sicheren Umkehrschluss zu, das Gericht werde davon ausgehen, dass der Verlust der Forderung im Jahr der eidesstattlichen Versicherung "festgestanden" habe. Wie sich aus den Urteilsgründen ergibt, ist das FG zu seiner Auffassung, der Verlust der Forderung habe Ende 1989 noch nicht festgestanden, aufgrund einer Abwägung verschiedener Gesichtspunkte gelangt. Das Ergebnis dieser Abwägung ergab sich erst aufgrund der abschließenden Beratung. Da die einzelnen Gesichtspunkte den Beteiligten bekannt waren, musste das FG in der der Beratung vorangehenden mündlichen Verhandlung nicht alle denkbaren Abwägungsergebnisse erörtern (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 325).

Das Schreiben vom 20. Dezember 1993 war dem in der mündlichen Verhandlung anwesenden Prozessbevollmächtigten des Klägers bekannt. Zumindest musste das FG diesen Eindruck gewinnen, da der Prozessbevollmächtigte auf dieses Schreiben in seinem Schriftsatz vom 2. Februar 1999 Bezug genommen hat. Im Übrigen lag das Schreiben in der mündlichen Verhandlung vor. Wenn der Prozessbevollmächtigte meinte, sich zu dem neuen bzw. wieder aufgenommenen Vorbringen des Vertreters des FA nicht sofort äußern zu können, musste er Vertagung beantragen. Im Übrigen hätte der Hinweis darauf, dass sich die Vermögenslage des Mandanten bis heute nicht gebessert habe, zu keinem anderen Ergebnis geführt. Dass es sich so verhielt, lag vielmehr auf der Hand. Auch das FG geht im Urteilstatbestand davon aus, dass die Forderung bis heute nicht beglichen ist.

2. Durch das Urteil des FG ist rechtskräftig entschieden, dass der Verlust der Forderung im Jahre 1989 nicht feststand. Alle anderen Fragen des Rechtsstreits bleiben hingegen offen. Zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten weist der Senat darauf hin, dass bei Zugrundelegung des bisher bekannten Sachverhalts an der betrieblichen Veranlassung der gegenüber dem Mandanten bestehenden Forderung kein Zweifel bestehen kann. Tritt ein Anwalt für einen Mandanten in Vorlage, so handelt es sich um den typischen Fall eines Hilfsgeschäftes. Es verhält sich nicht anders, als wenn der Anwalt ein Darlehen zur Abwehr von Schadensersatzansprüchen (Senatsurteil vom 7. Februar 1980 IV R 82/77, nicht veröffentlicht) oder zur Rettung einer Honorarforderung gewährt (BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 236/77, BFHE 130, 454, BStBl II 1980, 571). Ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hat das Vorschießen von Geld schon deswegen nicht, weil hierfür kein Entgelt vereinbart ist.

Ebenso wenig kann zweifelhaft sein, dass die Forderung gegen den Mandanten, gleichgültig ob sie auf § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder § 607 (nunmehr § 488) BGB beruhte, zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der Sozietät gehörte. Sie ist --sofern ihr Verlust nicht zu einem früheren Zeitpunkt feststeht-- spätestens dann auf den Teilwert abzuschreiben, wenn die Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).