Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 und 3

Leitsatz

Ein Steuerpflichtiger, der freiwillig von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen ist und eine Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre beantragt hat, kann ohne besonderen wirtschaftlichen Grund nicht zwei Jahre nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart erneut zur Einnahmen-Überschussrechnung übergehen.

EStG § 4 Abs. 1 und 3

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1988) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger war als Zahnarzt selbständig tätig. Von der Praxiseröffnung im Jahr 1980 bis zum Jahr 1985 ermittelte er seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung. Für die Jahre 1986 und 1987 führte er einen Bestandsvergleich durch. Der Übergangsgewinn wurde antragsgemäß auf drei Jahre verteilt.

Für das Streitjahr 1988 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wegen Nichtabgabe der Steuererklärung die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit mit Bescheid vom 16. Mai 1990 auf 213 240 DM. Im Rahmen eines hiergegen eingelegten Einspruchs legten die Kläger mit Abgabe der Steuererklärung eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung vor, in der sie für das Streitjahr einen Gewinn von 418 731,02 DM ermittelten. In dieser Gewinnermittlung wurde als Bestandteil der Betriebseinnahmen eine Position "sonstige Erträge" angeführt, die im Wesentlichen aus einem "außerordentlichen und periodenfremden Ertrag" in Höhe von 236 677,89 DM bestand. Der Kläger machte geltend, insoweit handle es sich um einen steuerfreien Sanierungsgewinn. Steuerpflichtig sei deshalb für das Streitjahr ein Gewinn in Höhe von 182 053 DM.

Dem "außerordentlichen Ertrag" lag eine Vereinbarung zwischen dem Kläger und dem Dentallabor A GmbH über den Erlass der am 30. November 1987 bestehenden Forderung des Dentallabors gegen den Kläger in Höhe von 236 677,89 DM zugrunde, die mit Datum vom 12. Januar 1989 und --in ausführlicherer Form-- mit Datum vom 16. Januar 1989 abgeschlossen wurde.

Das FA sah die Voraussetzungen eines steuerfreien Sanierungsgewinns als nicht gegeben an. Mit einem auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid vom 25. März 1991 setzte das FA die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit auf 431 972 DM fest. Dabei ging es von dem erklärten Gewinn in Höhe von 418 731,02 DM aus und erhöhte diesen um 1/3 des Übergangsgewinns aus dem Jahr 1986.

Gegen diesen Änderungsbescheid legte der Kläger erneut Einspruch ein, mit dem er geltend machte, ein Betrag von 236 677,89 DM sei als Sanierungsgewinn steuerfrei. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage begehrten die Kläger zunächst, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 431 972 DM auf 195 204 DM zu mindern, da in Höhe von 236 678 DM ein nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfreier Sanierungsgewinn vorliege.

Das Finanzgericht (FG) wies die Beteiligten darauf hin, dass sich die Frage, ob ein steuerfreier Sanierungsgewinn vorliege, erst stelle, wenn feststehe, dass der Schuldverzicht als Betriebseinnahme zu erfassen sei. Dies sei zweifelhaft. Nach Aktenlage sei der Schulderlass darüber hinaus allenfalls im Jahr 1989 zu erfassen. Ferner gab das FG den Parteien auf, zur Höhe und zur Zusammensetzung des im Streitjahr infolge des (erneuten) Wechsels der Gewinnermittlungsart anzusetzenden Übergangsgewinns vorzutragen.

Daraufhin reichte der Kläger mit Schriftsatz vom 15. Januar 1998 einen neuen, nunmehr nach § 4 Abs. 1 EStG erstellten Jahresabschluss für das Jahr 1988 ein, der einen Gewinn von 250 264,12 DM ausweist. Dies geschah nach den eigenen Worten des neuen Bevollmächtigten, um die Versteuerung eines (neuerlichen) Übergangsgewinns zu vermeiden. Der Kläger verwies auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der die Wahl der Gewinnermittlungsart nicht erst mit der Abgabe der Steuererklärung getroffen werde, sondern bereits mit der Errichtung oder Nichterrichtung der erforderlichen Buchführung. Sein damaliger steuerlicher Berater habe für das Jahr 1988 ebenso wie für das Jahr 1987 eine doppelte Buchführung bei der "DATEV" eingerichtet. Die Zahlungen der Patienten für Leistungen des Jahres 1987 seien nicht auf dem Erlöskonto gebucht worden, sondern auf dem Konto Forderungen. Weiterhin sei auch ein Kassenbuch mit Bestandsermittlung geführt worden. Damit sei bei Errichtung der Buchführung für das Jahr 1988 bereits bindend das Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart ausgeübt worden. Erst am 10. Januar 1990 sei die Kennziffer 207 gespeichert worden, die erforderlich sei, um bei der DATEV eine Einnahmen-Überschussrechnung abzurufen. Erst zu diesem Zeitpunkt sei damit die Entscheidung für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG getroffen und gleichzeitig unzulässigerweise die Gewinnermittlungsart nachträglich geändert worden. Die mit der Steuererklärung für 1988 eingereichte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei folglich durch die nunmehr vorgelegte Gewinnermittlung auf der Grundlage eines Bestandsvergleichs zu berichtigen.

Die Klage hatte nur teilweise Erfolg. Das FG war der Auffassung, der Kläger sei wirksam zur Einnahmen-Überschussrechnung übergegangen und ermittelte die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit wie folgt:

Laufender Gewinn | 182 053,13 DM Übergangsgewinn aus 1986 | 13 240,67 DM Übergangsgewinn aus 1988 | 201 637,74 DM Summe | 396 931,54 DM.

Über das Vorliegen eines Sanierungsgewinns und dessen eventuelle Steuerfreiheit sei für das Streitjahr noch keine Entscheidung geboten. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1115 abgedruckt.

Mit der vom FG wegen Divergenz zugelassenen Revision rügt der Kläger, der Gewinn des Streitjahres 1988 müsse durch Bestandsvergleich ermittelt werden.

Während des Revisionsverfahrens reduzierte das FA mit Bescheid vom 18. Oktober 2000 die festgesetzte Steuer aufgrund einer Berechnung der Steuerfreistellung des Existenzminimums für die Kinder der Kläger nach Maßgabe des § 53 EStG um 858 DM auf 168 796 DM. Mit Schreiben jeweils vom 3. November 2000 erhoben die Kläger einerseits Einspruch gegen den Änderungsbescheid und beantragten andererseits, den Bescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens zu machen.

In der Sache beantragen die Kläger sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid für 1988 vom 18. Oktober 2000 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit mit 263 504 DM angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Senat braucht das Verfahren nicht (deswegen) gemäß § 74 FGO auszusetzen, weil der Kläger gegen den Bescheid vom 18. Oktober 2000 Einspruch eingelegt hat. Wird gegen einen Änderungsbescheid zeitgleich sowohl Einspruch erhoben als auch der Antrag nach § 68 FGO gestellt, hat der Antrag nach § 68 FGO Vorrang vor dem Einspruch; jedenfalls dann, wenn der Antrag nicht wegen Unzulässigkeit der Klage ins Leere geht (vgl. Senatsurteile vom 4. September 1997 IV R 27/96, BFHE 184, 393, BStBl II 1998, 286, unter 1. b, und vom 26. Mai 1994 IV R 134/92, BFH/NV 1995, 114, jeweils m.w.N.). Die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids ist dann ausschließlich im Klageverfahren zu prüfen; der Einspruch ist unzulässig.

2. Die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit waren für das Streitjahr 1988 durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.

a) Als Angehöriger eines freien Berufs konnte der Kläger seinen Gewinn durch Berechnung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) oder durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ermitteln. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird dieses Wahlrecht durch die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung ausgeübt. Hat ein Nichtbuchführungspflichtiger --wie der Kläger-- eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung eingerichtet, so hat er nach dieser Rechtsprechung schon hierdurch sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ausgeübt (vgl. z.B. Senatsurteile vom 2. März 1978 IV R 45/73, BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431, und vom 23. Juni 1983 IV R 185/81, BFHE 139, 56, BStBl II 1983, 723; auch BFH-Urteile vom 31. August 1994 X R 110/90, BFH/NV 1995, 390, und vom 9. Februar 1999 VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195, m.w.N.).

b) Gegen diese Rechtsprechung wird in neuerer Literatur vielfach der Einwand erhoben, sie beachte nicht hinreichend den Unterschied zwischen den einzelnen Arten der Gewinnermittlung. Der Betriebsvermögensvergleich könne zwar nur zu Beginn eines Wirtschaftsjahres gewählt werden, weil für ihn eine Eröffnungsbilanz konstitutiv sei, die nicht nachträglich erstellt werden könne. Die Wahl zugunsten einer Einnahmen-Überschussrechnung dagegen könne auch noch nach Ablauf des Wirtschaftsjahres --trotz Erstellung einer Eröffnungsbilanz und laufender Buchführung-- getroffen werden, indem der Steuerpflichtige auf den (freiwilligen) Abschluss der Buchführung verzichte. Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sei die Überschussrechnung nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige Bücher führt, sondern erst dann, wenn er Bücher führt und Abschlüsse macht. Erst durch die Entscheidung, einen Abschluss zu erstellen, werde die Wahl zugunsten eines Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt und dadurch eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen (Drüen, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1589 ff.; Gluth, Der Einfluss von Wahlrechten auf die Entstehung des Steueranspruchs, 1997, 24 ff.; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4 EStG Anm. 552; von Reden in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., §§ 4, 5 EStG Rz. 2166, sowie Kanzler, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 233, 245).

Nach einer noch weitergehenden Auffassung soll --ebenso wie bei der Ausübung anderer steuerlicher Wahlrechte-- ein Wechsel der Gewinnermittlungsart solange möglich sein, wie ihr Ergebnis steuerlich noch berücksichtigt werden kann (Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 15).

Unter Hinweis auf diese Kritik an der bisherigen BFH-Rechtsprechung ist die Vorinstanz der Auffassung, dass der Steuerpflichtige nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG das Gewinnermittlungswahlrecht hat, solange er keinen Abschluss gemacht hat. Ob der Steuerpflichtige einen Abschluss oder eine Überschussrechnung erstelle, müsse er dem FA erst bei Abgabe der Einkommensteuererklärung für den betreffenden Veranlagungszeitraum mitteilen. Wenn der Steuerpflichtige nicht schon vorher eine Wahl getroffen und dokumentiert habe, bleibe ihm somit das Wahlrecht bis zur Abgabe der Einkommensteuererklärung. Dieses Wahlrecht habe der Kläger zugunsten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt.

c) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob sich der Senat --nicht zuletzt angesichts der durch die Verwendung der EDV bewirkten Angleichung der laufenden Buchführung bei beiden Gewinnermittlungsarten-- dieser Kritik an der bisherigen Rechtsprechung anschließen könnte. Auch wenn grundsätzlich --abweichend von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung-- ein Übergang vom Bestandsvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung bis zur Abgabe der Steuererklärung zugelassen würde, konnte der Kläger im Streitfall zwei Jahre nach dem zuvor vorgenommenen Wechsel der Gewinnermittlungsart ohne triftigen Grund im Streitjahr nicht erneut die Gewinnermittlungsmethode ändern.

aa) Der Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG enthält zwar keine zeitliche Einschränkung des Wahlrechts der Gewinnermittlungsart. Deshalb wird im Fachschrifttum vereinzelt auch die Ansicht vertreten, es sei grundsätzlich in jedem Veranlagungszeitraum eine neue Ausübung des Wahlrechts und damit ein fortwährender Wechsel der Gewinnermittlungsart möglich (vgl. von Reden, a.a.O., §§ 4, 5 Rz. 2169, und Kanzler in HHR, Vor §§ 4 bis 7 EStG Anm. 45).

Nach der im Fachschrifttum überwiegend vertretenen Auffassung ist jedoch ein beliebiges Hin und Her zwischen den Gewinnermittlungsarten unzulässig, weil anderenfalls eine zutreffende Gewinnermittlung erschwert würde. Zwar sei es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich unbenommen, seine Steuerlast durch Ausübung der gesetzlichen Möglichkeiten möglichst gering zu halten. Andererseits sei aber auch auf die Belange der Verwaltung in gebotenem Maße Rücksicht zu nehmen (Weber-Grellet in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4 Rdnr. D 40; Segebrecht, Die Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 10. Aufl., Rdnr. 249). Zum Teil wird deshalb ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart nur dann als zulässig angesehen, wenn der Steuerpflichtige eine wirtschaftliche Begründung für den Wechsel geltend macht (Offerhaus, Betriebs-Berater --BB-- 1977, 1493, 1495; Bergkemper in HHR, § 4 EStG Anm. 549).

bb) Der BFH hat bisher nicht entschieden, inwieweit der Steuerpflichtige nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart an seine Wahl gebunden bleibt. Er hat lediglich ausgeführt, bei dem Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG werde vorausgesetzt, dass die Steuerpflichtigen nicht ohne wirtschaftlichen Grund willkürlich die Gewinnermittlungsart wechseln, weil andernfalls eine zutreffende Gewinnermittlung erschwert sei (so BFH-Urteil vom 24. November 1959 I 47/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188, zu der Rechtslage in den Veranlagungszeiträumen 1950 und 1951; diese Auslegung wurde durch Senatsurteil in BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431 auf die heutige Fassung des Wahlrechts übertragen).

Der Senat geht nunmehr ergänzend davon aus, dass der Steuerpflichtige nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden ist. Nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes kann er vor Ablauf dieser Frist wieder zurückwechseln. Diese zeitliche Beschränkung des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG leitet der Senat aus Vereinfachungsgesichtspunkten ab.

Der Zweck des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG (zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung), eine Vereinfachung der Gewinnermittlung zu ermöglichen, darf bei der Frage, in welchen zeitlichen Abständen ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zulässig ist, nicht unbeachtet bleiben. Da der Wechsel der Gewinnermittlungsart die Ermittlung von Übergangsgewinnen erfordert, ist er mit nicht unerheblichem Verwaltungsaufwand sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung verbunden. Ein beliebiges Hin- und Herwechseln würde eine zutreffende Gewinnermittlung unnötig erschweren. Ohne einen besonderen Grund kann das Wahlrecht deshalb nur dann erneut ausgeübt werden, wenn der Steuerpflichtige den Gewinn für einen angemessenen Zeitraum nach der zuvor selbst gewählten Gewinnermittlungsmethode ermittelt hat. Hierdurch werden sowohl die Interessen des Steuerpflichtigen an einer flexiblen Handhabung des Wahlrechts als auch das Interesse der Finanzverwaltung, unnötige Erschwerungen der Gewinnermittlung zu vermeiden, in einen angemessenen Ausgleich gebracht (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 30. Mai 1960 IV 266/58, EFG 1961, 12, rkr., wo ein unbegründeter erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart nach drei Jahren zugelassen wurde; ebenso Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. D 40; Bergkemper in HHR, § 4 EStG Anm. 549, sowie Segebrecht, a.a.O., Rdnr. 249).

Einerseits deckt sich ein Drei-Jahreszeitraum mit dem üblichen Betriebsprüfungsturnus für Mittel-, Klein- und Kleinstbetriebe (vgl. § 4 Abs. 3 Betriebsprüfungsordnung --BpO 2000--). Bei einer zumindest dreijährigen Bindung des Steuerpflichtigen an die einmal getroffene Wahl --sofern keine triftigen Gründe für einen erneuten Wechsel vorliegen-- wird es der Betriebsprüfung erleichtert, die steuerlichen Ergebnisse mehrerer Jahre zu vergleichen und so den zutreffenden Gewinn zu ermitteln.

Andererseits entspricht eine zumindest dreijährige Bindung an die Wahl eines Bestandsvergleichs auch dem Zeitraum, in dem die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen nach R 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 1999) beim Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich auf Antrag eine Verteilung des Übergangsgewinns längstens zulässt (zum Charakter dieser Verteilung als einer --in ständiger Rechtsprechung anerkannten-- abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 bzw. § 131 der Reichsabgabenordnung vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Oktober 1961 I 236/60 U, BFHE 73, 821, BStBl III 1961, 565, und vom 1. Februar 1990 IV R 39/89, BFHE 159, 502, BStBl II 1990, 495; s. auch Kanzler in HHR, Vor §§ 4 bis 7 EStG Anm. 67, m.w.N.). Eine Veranlassung, den Übergangsgewinn aus Billigkeitsgründen auf einen Zeitraum von drei Jahren zu verteilen, besteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige --vorbehaltlich später eingetretener triftiger Gründe für einen erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart-- zumindest während dieses Zeitraums an der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich festhält. Will der Steuerpflichtige gleichwohl ohne besonderen Grund innerhalb dieses Drei-Jahreszeitraums erneut die Gewinnermittlungsart wechseln, so setzt er sich damit in Widerspruch zu seinem eigenen Antrag auf Verteilung des Übergangsgewinns (a.A. Kanzler in HHR, Anm. 45).

Der Verwaltungsaufwand durch einen erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart innerhalb des Drei-Jahreszeitraums muss aber dann in Kauf genommen werden, wenn dieser Wechsel durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse veranlasst ist. Dem Steuerpflichtigen kann in einem solchen Fall die erneute Ausübung des ihm von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG eingeräumten Wahlrechts nicht versagt werden. Er hat dann jedoch die Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse und einen vernünftigen wirtschaftlichen Grund für den erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart darzulegen. Dabei kann sich ergeben, dass sogar ein mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlungsart auf den gleichen Zeitpunkt zuzulassen ist. In der Rechtsprechung wurde dies etwa für den Fall anerkannt, dass eine freiberufliche Einzelpraxis in eine Sozietät eingebracht wird. Wurde in der Einzelpraxis der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist zur Ausübung des Wahlrechts nach § 24 Abs. 2 und 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) die Erstellung einer Einbringungsbilanz, also ein Übergang zu der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, erforderlich. Ferner setzt das Wahlrecht nach § 24 UmwStG eine Eröffnungsbilanz der Sozietät voraus, also ggf. auf der Ebene der Sozietät ebenfalls den Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich. In einer juristischen Sekunde nach dem Einbringungsvorgang kann die Sozietät sodann wieder zu einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergehen (vgl. Senatsurteil vom 5. April 1984 IV R 88/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518).

cc) Nach diesen Grundsätzen war der von dem Kläger für das Streitjahr zunächst gewünschte Wechsel der Gewinnermittlungsart unzulässig. Der Kläger, der beim Wechsel zum Bestandsvergleich im Jahr 1986 eine Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre beantragt hatte, hatte mit Abgabe der Einnahmen-Überschussrechnung innerhalb von zwei Jahren nach dem Wechsel zum Bestandsvergleich zunächst einen erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart vorgenommen, ohne hierfür einen Grund zu nennen. Ein sachlicher Grund für diesen vom Kläger ursprünglich gewünschten Wechsel ist weder ersichtlich noch wird er von einem der Beteiligten geltend gemacht. Deshalb war die im Einspruchsverfahren vorgelegte Einnahmen-Überschussrechnung eine unzulässige Gewinnermittlung. Stattdessen war der Gewinn des Klägers für das Streitjahr durch Bestandsvergleich zu ermitteln.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vorinstanz hat bisher keine Feststellungen dazu getroffen, wie der Gewinn des Klägers nach den Maßstäben des Bestandsvergleichs zu ermitteln ist. Das angefochtene Urteil war deshalb aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird insbesondere festzustellen haben, ob der im Klageverfahren vorgelegten Gewinnermittlung auf der Basis eines Bestandsvergleichs zu folgen ist.