Normenkette

EStG § 10e Abs. 1 AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2

Leitsatz

Als Wohnungseigentum im Grundbuch eingetragene Räumlichkeiten sind nur dann als "Eigentumswohnung" i.S. des § 10e EStG begünstigt, wenn sie die steuerrechtlichen Merkmale des Wohnungsbegriffs insbesondere zur baulichen Abgeschlossenheit und zum eigenen Zugang erfüllen.

EStG § 10e Abs. 1 AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1

Gründe

I.

Die Eltern des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) waren Eigentümer eines Einfamilienhauses, das sie vorgelegten Bauplänen entsprechend in zwei Eigentumswohnungen aufteilen ließen. Im Anschluß an die notarielle Teilungserklärung vom 20. Dezember 1990 übertrugen sie unentgeltlich das Eigentum an der noch zu errichtenden Eigentumswohnung im Ober- und Dachgeschoß auf den Kläger. Die Abgeschlossenheitsbescheinigung wurde ebenfalls am 20. Dezember 1990 erteilt.

Am 21. April 1991 wurde der Kläger als Eigentümer in das Wohnungsgrundbuch eingetragen. Der Kläger ließ die Eigentumswohnung im Dach- und Obergeschoß mit einem Aufwand von insgesamt 238 357 DM errichten. Seit Dezember 1991 nutzt er diese zusammen mit seiner damaligen Lebensgefährtin, der jetzigen Ehefrau, und dem gemeinsamen Kind zu eigenen Wohnzwecken.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 machte der Kläger einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG Zinsaufwendungen in Höhe von 9 126 DM geltend, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid vom 19. Mai 1992 antragsgemäß berücksichtigte.

Aufgrund einer --wegen der anstehenden Bewertungsfortschreibung am 28. Januar 1993 durchgeführten-- Ortsbesichtigung erfuhr das FA, daß in dem Gebäude zwar die von den Eltern bewohnte Wohnung im Erdgeschoß bereits 1991 durch eine Wohnungstür zum --gemeinsamen-- Treppenhaus hin abgeschlossen war, daß aber die für die Eigentumswohnung des Klägers in den oberen Etagen vorgesehene Wohnungstür noch fehlte; sie wurde erst im Laufe des Jahres 1993 eingebaut. Das FA ließ mit der Begründung, mangels Wohnungsabschlusses lägen die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG im Streitjahr (noch) nicht vor, in dem auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid vom 18. Mai 1993 die Abzugsbeträge nunmehr unberücksichtigt.

Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage stattgegeben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 540 abgedruckt.

Nach Auffassung des FG ist allein maßgebend, ob zivilrechtlich eine Eigentumswohnung vorliegt und ob der Steuerpflichtige die zivilrechtliche Einheit "Wohnungseigentum" zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e EStG.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie führen aus:

Es seien allein zivilrechtliche Kriterien maßgeblich. Auch bewertungsrechtlich sei das Wohnungseigentum ein Sonderfall einer wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 des Bewertungsgesetzes. Das FA habe im übrigen in einem anderen Verfahren --den Einheitswertbescheid für die Wohnung der Eltern betreffend-- einen an den zivilrechtlichen Feststellungen zum Wohnungseigentum orientierten Bescheid erlassen; deshalb werde die Beiziehung dieser Akten beantragt.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide (soweit sie --wie im Streitfall hinsichtlich des streitigen Sachverhaltes-- nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind) aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

a) Tatsachen i.S. dieser Vorschrift sind Lebensvorgänge, die insgesamt oder teilweise einen gesetzlichen Steuertatbestand oder das einzelne Merkmal eines solchen Tatbestands erfüllen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977 Tz. 2, m.w.N.). Weil § 173 AO 1977 keine Rechtsgrundlage für die Beseitigung von Rechtsfehlern bietet (grundlegend Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C. II. 2. a) darf ein Bescheid nicht geändert werden, wenn auch bei rechtzeitiger Kenntnis der neuen Tatsache die Steuerfestsetzung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders ausgefallen wäre (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 1997 X R 117/95, BFH/NV 1997, 853, und vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293).

b) Das Fehlen eines Wohnungsabschlusses ist eine Tatsache, die im Streitfall dem FA nach Erlaß des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides für 1990 vom 19. Mai 1992 bekanntgeworden ist.

c) Die Frage, wie die Finanzbehörde den Sachverhalt bei Kenntnis der neuen Tatsache gewürdigt hätte, ist grundsätzlich unter Berücksichtigung der zum Zeitpunkt der Veranlagung vorliegenden Rechtsprechung und der damaligen Verwaltungsauffassung zu beurteilen, wobei davon auszugehen ist, daß eine rechtlich zutreffende Entscheidung ergangen wäre (z.B. BFH-Urteil vom 30. Mai 1996 V R 134/93, BFH/NV 1997, 72, 73, m.w.N.).

2. Im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides für 1990 vom 19. Mai 1992 lagen noch keine Entscheidungen des BFH zum Wohnungsbegriff des § 10e EStG vor. Nach dem --die Finanzämter bindenden-- Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) und der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25. Oktober 1990 IV B 3 -S 2225a- 115/90 (BStBl I 1990, 626 Abs. 9) kommt ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG nur für Wohnungen in Betracht, welche die nach der neueren Rechtsprechung des BFH maßgeblichen bewertungsrechtlichen Merkmale "insbesondere zur Abgeschlossenheit und zum eigenen Zugang" erfüllen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1984 III R 192/83, BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151; vom 22. Oktober 1984 III R 2/82, BFHE 143, 144, BStBl II 1985, 318; vom 16. September 1987 II R 43/85, BFH/NV 1988, 770). Eine unterschiedliche Beurteilung von Wohnungen je nachdem, ob sie zivilrechtlich als Eigentumswohnungen verselbständigt sind oder nicht, ist dabei nicht vorgesehen.

3. Diese Auffassung ist rechtlich zutreffend und der angefochtene Änderungsbescheid infolgedessen dem Inhalt nach rechtmäßig.

§ 10e EStG begünstigt bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung in einem eigenen Haus oder in einer eigenen Eigentumswohnung.

a) Der Begriff der Wohnung ist im EStG --ebenso wie im Bewertungsrecht-- nicht definiert. Es handelt sich um einen Typusbegriff (ausführlich Urteil in BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151), für dessen Umschreibung die Rechtsprechung zum Bewertungsrecht herangezogen werden kann; die Beurteilung im Einheitswertbescheid ist dabei jedoch grundsätzlich ohne Bedeutung (ebenso Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 10e Rz. 10; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Rz. 53; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10e EStG Rz. 151 ff.; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10e EStG, Rz. 14; Schreiben des BMF vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2255- 15/94, BStBl I 1994, 887 Rz. 8). Unter einer Wohnung i.S. des § 10e EStG ist hiernach die Zusammenfassung mehrerer Räume zu verstehen, in denen ein selbständiger Haushalt geführt werden kann. Es müssen daher auch eine Küche oder zumindest eine Kochgelegenheit, Bad oder Dusche und WC vorhanden sein. Außerdem müssen in Gebäuden mit mehreren Wohneinheiten die Räume baulich gegenüber anderen Räumen abgeschlossen sein und einen eigenen Zugang haben (Senatsurteile vom 15. November 1995 X R 102/95, BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92; vom 2. April 1997 X R 141/94, BFHE 183, 104, BStBl II 1997, 611). Die Merkmale der "baulichen Abgeschlossenheit" und des "eigenen Zugangs" dienen grundsätzlich der Beurteilung, ob mehrere Wohnbereiche in einem Gebäude jeweils selbständige Wohnungen bilden. Fehlt bei einem Gebäude mit zwei Wohnbereichen die bauliche Abgeschlossenheit und/oder ein eigener Zugang für einen Wohnbereich, liegt deshalb nur eine förderbare Wohnung vor.

b) Auch die als "Eigentumswohnung" zivilrechtlich verselbständigten Räumlichkeiten sind nur nach § 10e EStG begünstigt, wenn sie die steuerrechtlichen Merkmale des Wohnungsbegriffs erfüllen.

Mit dem Begriff der Eigentumswohnung, der im EStG ebenfalls nicht definiert ist, nimmt § 10e EStG auf einen zivilrechtlichen Begriff Bezug; danach ist eine Eigentumswohnung eine Wohnung, an der nach den Vorschriften des ersten Teils des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) entweder durch vertragliche Einräumung (§ 3 WEG) oder durch Teilung (§ 8 WEG) Wohnungseigentum begründet ist (§ 12 Abs. 1 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes; vgl. zu § 7b EStG: BFH-Urteil vom 25. Juni 1991 IX R 137/86, BFHE 164, 551, BStBl II 1991, 872). Wohnungseigentum ist nach § 1 Abs. 2 WEG das Sondereigentum an einer Wohnung, verbunden mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum. Wohnungseigentum entsteht (erst) mit der Eintragung im Grundbuch (vgl. § 4 Abs. 1 und § 8 WEG; BFH-Urteil vom 24. Juli 1991 II R 132/88, BFHE 165, 294, BStBl II 1993, 87). Sondereigentum soll nur eingeräumt werden, wenn die Wohnungen in sich abgeschlossen sind (§ 3 Abs. 2 WEG). Abgeschlossenheit bedeutet dabei die feste und dauerhafte Abgrenzung und Abschließbarkeit einer jeden Wohnung gegenüber anderen Wohnungen und den gemeinschaftlichen Einrichtungen (z.B. Bayerisches Oberlandesgericht, Beschluß vom 24. Februar 1994 2 Z BR 122/93, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1994, 716, m.w.N.; Röll in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, § 3 WEG Rz. 51 ff., 53, m.w.N.), wobei die für die grundbuchrechtliche Eintragung nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 WEG erforderliche Abgeschlossenheitsbescheinigung (lediglich) dem Grundbuchamt die Prüfung erleichtern soll, ob die Wohnungen tatsächlich abgeschlossen sind (z.B. Oberlandesgericht --OLG-- Köln, Beschluß vom 10. Januar 1994 2 Wx 51/93, NJW-RR 1994, 717). Die Abgeschlossenheitsbescheinigung ist jedoch (auch) für das Grundbuchamt nicht bindend (vgl. z.B. Röll in MünchKomm, § 3 WEG Rz. 56, m. Rechtsprechungsnachweisen). Erkennt das Grundbuchamt z.B., daß die tatsächliche Bauausführung im Widerspruch zur Teilungserklärung steht, kann es die Eintragung verweigern. Da § 3 Abs. 2 WEG lediglich eine Ordnungsvorschrift ist, durch die der Eintritt unklarer Verhältnisse verhindert werden soll, hängt zivilrechtlich die Entstehung des Wohnungseigentums nicht davon ab, daß die jeweilige Wohnung tatsächlich abgeschlossen ist; hat das Grundbuchamt die Eintragung vorgenommen, so entsteht Sondereigentum gemäß dem Aufteilungsplan auch dann, wenn die Abgeschlossenheitsvoraussetzungen in Wirklichkeit nicht vorliegen (Beschluß des OLG Köln in NJW-RR 1994, 717, m.w.N.; Röll in MünchKomm, § 3 WEG Rz. 56, m.w.N.).

c) Mit der besonderen Erwähnung der Eigentumswohnung trägt § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG --ebenso wie zuvor § 7b Abs. 1 EStG-- offensichtlich nur den Besonderheiten der Rechtsfigur des Wohnungseigentums Rechnung, das aus der Einheit des bebauten Grundstücks herausgenommen und bürgerlich-rechtlich verselbständigt ist. Gegenstand der Begünstigung nach § 10e EStG ist jedoch die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, wobei die steuerliche Förderung nicht mehr --wie vor Einführung des § 10e EStG-- davon abhängt, in welchem Gebäude oder in welcher rechtlichen Einheit sich die Wohnung befindet (vgl. BTDrucks 10/3633 S. 15). Ob eine rechtlich selbständige Gebäudeeinheit Eigentumswohnung vorliegt, richtet sich deshalb zwar nach der zivilrechtlichen Gestaltung; ob die Eigentumswohnung als Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG zu beurteilen ist, richtet sich dagegen danach, ob die in der rechtlich verselbständigten Einheit zusammengefaßten Räume tatsächlich die Voraussetzungen des Wohnungsbegriffes erfüllen (z.B. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 10e Rz. 12; Blümich/Erhard, a.a.O., § 10e EStG Rz. 161). Maßgebend sind hierbei allein die tatsächlichen Verhältnisse; die Abgeschlossenheitsbescheinigung der Baubehörde spricht zwar für das Vorhandensein einer abgeschlossenen Einheit, ist jedoch --wie im übrigen auch für das Grundbuchamt-- nicht bindend.

d) Die vom FG vertretene Auffassung, die steuerrechtlichen Merkmale des Wohnungsbegriffs würden nur für Wohnungen im eigenen Haus gelten, nicht aber für ein im Wohnungsgrundbuch eingetragenes Wohnungseigentum, hätte eine sachlich nicht zu rechtfertigende unterschiedliche Beurteilung zur Folge, je nachdem, ob bei einem Gebäude, das tatsächlich mehrere nicht gegeneinander abgeschlossene Wohnbereiche enthält, die Wohnbereiche rechtlich als Eigentumswohnungen verselbständigt sind oder nicht.

e) Auch der Abzug von Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG setzt u.a. voraus, daß die Aufwendungen mit der Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG zusammenhängen (Senatsurteil in BFHE 183, 104, BStBl II 1997, 611, m.w.N.).

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das angefochtene Urteil war deshalb aufzuheben und die Klage abzuweisen.