Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b Richtlinie 77/388/EWG Art. 6 Abs. 2

Leitsatz

Bei richtlinienkonformer Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 ist die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück durch den Arbeitgeber (Unternehmer) regelmäßig steuerbar; die Beförderungsleistung des Unternehmers dient unter normalen Umständen privaten Zwecken der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken.

Unter besonderen Umständen können die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, daß der Arbeitgeber selbst die Beförderung der Arbeitnehmer sicherstellt. Solche besonderen Umstände können z.B. Schwierigkeiten, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten sein (Anschluß an EuGH-Urteil vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95).

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b, § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b Richtlinie 77/388/EWG Art. 6 Abs. 2

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen einer GmbH & Co. KG (im folgenden: KG). Die KG betrieb ein Bauunternehmen. Sie beförderte in den Streitjahren 1980 bis 1985 ihre Arbeitnehmer in firmeneigenen Fahrzeugen unentgeltlich von deren Wohnungen zu den jeweiligen Baustellen. Zusätzlich beförderte in ihrem Auftrag ein Arbeitnehmer in seinem Fahrzeug einige Arbeitnehmer von deren Wohnungen zu den wechselnden Einsatzstellen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm insoweit steuerbare Umsätze gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) an.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Wie im Einspruchs- und Klageverfahren trägt er zur Begründung im wesentlichen vor: Die von der KG bzw. einem Dritten (dem von ihr beauftragten Arbeitnehmer) unentgeltlich durchgeführte Sammelbeförderung ihrer Arbeitnehmer könne nicht unter Berufung auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. März 1988 V R 30/84 und V R 114/83 (BFHE 153, 155 und 162, BStBl II 1988, 643 und 651) als steuerbare Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 angesehen werden. FA und FG hätten verkannt, daß es sich bei der Beförderung um keine Leistung an die Arbeitnehmer für deren privaten Bedarf gehandelt habe, sondern um Leistungen des Arbeitgebers, die überwiegend durch dessen betriebliches Interesse veranlaßt gewesen seien. Das ergebe sich aus der Besonderheit, daß die KG als Bauunternehmerin durch § 7 Tz. 3.1 des Bundesrahmentarifvertrages für das Baugewerbe vom 3. Februar 1981 (ebenso der bis 31. Dezember 1980 geltende Bundesrahmentarifvertrag vom 5. Juni 1978) verpflichtet sei, ihren Arbeitnehmern entweder Fahrtkostenabgeltung zu zahlen oder sie in firmeneigenen Fahrzeugen zu der jeweiligen Baustelle zu befördern.

Selbst wenn man unterstelle, daß hier gleichzeitig der private Bedarf der Arbeitnehmer befriedigt werde, wäre die Steuerbarkeit nach der BFH-Rechtsprechung zu verneinen, weil die Deckung privaten Bedarfs durch die vertragliche Verpflichtung der KG als Arbeitgeber durch den Tarifvertrag überlagert werde. Zudem komme bei einem Bauunternehmen ihrer Größe aus wirtschaftlichen Gründen praktisch nur die unentgeltliche Sammelbeförderung in Betracht, weil eine Fahrtkostenabgeltung nach Maßgabe der tarifvertraglich festgelegten Sätze regelmäßig teurer sei.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1980 bis 1985 herabzusetzen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

Im Hinblick auf die Vereinbarkeit sowohl der Bestimmung des Leistungsaustauschs (Leistung gegen Entgelt) durch den Senat als auch der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 mit dem Gemeinschaftsrecht (Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG--)legte der erkennende Senat dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) mit Beschluß vom 11. Mai 1995 V R 105/92 (BFHE 178, 241) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:

"1. Erfüllt die Beförderungsleistung eines Arbeitgebers auch dann den Begriff einer Dienstleistung 'gegen Entgelt' i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG --nämlich gegen einen zu schätzenden Anteil der Arbeitsleistung der Arbeitnehmer--, wenn der Arbeitgeber aufgrund Tarifvertrags Arbeitnehmer (ohne besonders vereinbartes und berechnetes Entgelt) von der Wohnung zur Arbeitsstätte ab einer bestimmten Mindestentfernung befördert und die Arbeitsleistung --ohne konkrete Verknüpfung mit solchen Beförderungsleistungen-- wie bei den übrigen Arbeitnehmern bereits gegen den vereinbarten Barlohn auszuführen ist?

2. Erfaßt Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands bzw. eine unentgeltliche Dienstleistung auch dann, wenn sie --wie bei unentgeltlicher Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück mit einem betrieblichen Kfz-- beim Arbeitgeber keinen unternehmensfremden Zwecken, beim Arbeitnehmer aber dessen privaten Zwecken dient, ohne daß der Arbeitnehmer (wegen unentgeltlicher Inanspruchnahme der Beförderungsleistung) insoweit mit Umsatzsteuer belastet wird?

3. Falls Frage 2 zu bejahen ist:

Liegt auch dann ein Fall des Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vor, wenn der Arbeitgeber die Arbeitnehmer nicht in eigenen Fahrzeugen befördert, sondern Dritte (im Streitfall einen eigenen Arbeitnehmer) mit der Beförderung beauftragt?"

Der EuGH beantwortete die Fragen mit Urteil vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1997, 430, Umsatzsteuer-Rundschau 1998, 61) wie folgt:

"(1.) Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, daß ein Arbeitgeber, der Arbeitnehmer unentgeltlich ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn von der Wohnung zur Arbeitsstätte ab einer bestimmten Entfernung befördert, keine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne dieser Bestimmung erbringt.

(2.) Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, daß die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück mit einem betrieblichen Kfz durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken dient. Diese Bestimmung findet jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände, wie die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten, es gebieten, daß die Beförderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird.

(3.) Die Antwort auf die zweite Frage gilt auch für den Fall, daß der Arbeitgeber die Arbeitnehmer nicht in eigenen Fahrzeugen befördert, sondern einen seiner Arbeitnehmer mit der Beförderung in dessen Privatfahrzeug beauftragt."

II.

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Der Senat kann die Beurteilung der Sammelbeförderung durch das FG revisionsrechtlich nicht abschließend prüfen. Die (bisher vorhandenen) Feststellungen reichen nicht aus, um die Frage der Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 bei richtlinienkonformer Auslegung anhand der Rechtsprechung des EuGH abschließend zu beurteilen.

1. Die Auslegung des Gemeinschaftsrechts durch die Vorabentscheidung des EuGH vom 16. Oktober 1997 ergibt für die Entscheidung des Streitfalls nach dem Umsatzsteuergesetz 1980 folgendes:

a) Steuerbarkeit der Sammelbeförderung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 (als Leistung gegen Entgelt) scheidet aus. Eine konkrete Verknüpfung der Beförderung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn fehlt im Streitfall.

b) Die Steuerbarkeit unentgeltlicher Sammelbeförderung ergibt sich nach Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG aufgrund der Gleichstellung unentgeltlicher Leistungen des Arbeitgebers "für seinen privaten Bedarf oder den Bedarf seines Personals" mit Dienstleistungen gegen Entgelt. Die Beförderung der Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber betrifft nach der Vorabentscheidung grundsätzlich den privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremde Zwecke. Besondere Umstände können aber dazu führen, daß solche Beförderungsleistungen durch den Arbeitgeber nicht unternehmensfremden Zwecken dienen. Für unentgeltliche Zuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer enthält das Umsatzsteuergesetz 1980 als lex specialis die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b. Danach entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn ein Unternehmer u.a. sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, für die die Leistungsempfänger kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden.

Wie der Senat bereits dargelegt hat, hat diese Vorschrift aufgrund ihrer Entstehungsgeschichte, ihrer Stellung als besondere Ausgestaltung der Grundvorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 und der Gegenüberstellung zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1980 (Eigenverbrauch) die Besonderheit, daß sie zwar (anders als der "Eigenverbrauch" im Regelfall) Leistungen des Arbeitgebers aus betrieblichen Gründen, aber keinen Leistungsaustausch voraussetzt, soweit die Leistung auch privaten Bedarf der Arbeitnehmer befriedigt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 153, 155, BStBl II 1988, 643, unter II. 2. d, und vom 21. Juli 1994 V R 21/92, BFHE 175, 169, BStBl II 1994, 881). Nach der bisherigen Rechtsprechung sind betriebliche Gründe bei Leistungen "auf Grund des Dienstverhältnisses" regelmäßig anzunehmen. Die Steuerbarkeit der betrieblich veranlaßten Zuwendungen entfällt nur dann, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs der Arbeitnehmer durch die mit der Maßnahme verfolgten betrieblichen Zwecke überlagert wird.

Die Vorschrift ist anhand der Vorabentscheidung des EuGH zu den Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen.

c) Übereinstimmend mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats kann nach der Vorabentscheidung des EuGH (Rdnr. 31) eine Beförderungsverpflichtung aufgrund eines Tarifvertrags zwar nicht für sich allein den Charakter der Beförderungsleistung als nicht steuerbar nach Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmen. Nach Auffassung des EuGH stellt dieser Umstand aber ein Indiz dafür dar, daß die Beförderung Zwecken dient, die nicht unternehmensfremd sind. Das gilt nach Rdnr. 32 des Urteils gleichermaßen für Besonderheiten der Bauunternehmen (wie im Vorlagefall vorgetragen). Solche besonderen Umstände, die den Arbeitgeber zwingen könnten, die Beförderung seiner Arbeitnehmer zu übernehmen, sah der EuGH beispielsweise in der Tatsache, daß nur der Arbeitgeber ein geeignetes Verkehrsmittel bieten könne oder daß es sich nicht um eine feste, sondern um wechselnde Arbeitsstätten handle.

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Der Senat kann deshalb anhand der Feststellungen des FG über das Vorliegen solcher besonderen Umstände nicht abschließend entscheiden. Die Vorentscheidung mußte daher aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden. Das FG hatte --mit der Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteile in BFHE 153, 155 und 162, BStBl II 1988, 643 und 651)-- den Grundsatz betont, daß Fahrten zur Arbeitsstätte vorrangig zum privaten Bereich des Arbeitnehmers gehörten. Zwar ergibt sich aus dem angefochtenen Urteil, daß die Arbeitnehmer zu wechselnden Baustellen bzw. Arbeitsstätten befördert wurden. Ob diese Arbeitsstellen aber aufgrund der jeweiligen Entfernung (z.B. außerhalb eines "weiträumigen Arbeitsgebietes", vgl. Abschn. 37 Abs. 6 der Lohnsteuer-Richtlinien) oder mangels anderer Beförderungsmöglichkeiten es geboten bzw. die KG "zwangen", die Beförderung zu übernehmen, wird das FG festzustellen haben.