Leitsatz

1. Die Angemessenheit des Gehaltes eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer neu gegründeten GmbH ist nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu beurteilen.

2. Für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln.

3. Umsatzabhängige Tantiemen werden dem Geschäftsführer einer GmbH nur ausnahmsweise versprochen. Entsprechend können sie steuerrechtlich nur in Ausnahmefällen anerkannt werden. Die Voraussetzungen des Ausnahmefalles sind von demjenigen darzulegen, der die steuerrechtliche Anerkennung begehrt.

4. Zur Unterscheidung zwischen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 und einer anderen Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977.

KStG 1977 und einer anderen Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977.

Vorinstanz

FG des Saarlandes

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

I.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahre 1975 gegründete GmbH, deren Stammkapital in den Streitjahren 1979 und 1980 20.000 DM betrug. Die Geschäftsanteile an der Klägerin hielten A und B in Höhe von je 50 v.H. des Stammkapitals. Die Klägerin betrieb den ... bau und den Handel mit entsprechendem Zubehör.

Tatbestand

Die Klägerin bestellte A und B zu ihren Geschäftsführern. In den gleichlautenden Anstellungsverträgen vom 9. Februar 1976 ist vereinbart, daß A und B ein gleichhohes Geschäftsführergehalt erhalten sollten. Darüber hinaus war ihnen eine Tantieme in Höhe von 3 v.H. des Umsatzes versprochen, der den Betrag von 500.000 DM überstieg. Daneben erhielten die Geschäftsführer eine Pensionszusage.

Tatbestand

Am 15. Februar 1979 faßte die Gesellschafterversammlung der Klägerin folgenden Beschluß:

Tatbestand

"In Anbetracht der Umsatzerwartungen sowie damit verbundener verstärkter Innendiensttätigkeit ist eine Neuregelung der Bezüge erforderlich. § 3 der jeweiligen Anstellungsverträge der Geschäftsführer erhält folgende Ergänzung:

Tatbestand

Über die festgesetzten Gehälter hinaus erhält der Geschäftsführer jährlich eine Tantieme von 3 v.H. des Umsatzes, der den Betrag von 500.000 DM p.a. übersteigt, sowie für Akquisition eine zusätzliche Tantieme von dem 1.000.000 DM übersteigenden Bruttoumsatz in Höhe von 2 v.H. Der 3.500.000 DM übersteigende Betrag ist jedoch nicht mehr tantiemepflichtig. Der Gesellschaft muß jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals (Stammkapital, freie Rücklage sowie Bilanzgewinn) in Höhe von 20 v.H. p.a. verbleiben. Die Tantieme ist insoweit zu kürzen bzw. in Verlustjahren nicht zu gewähren.

Tatbestand

Diese zusätzliche Tantieme gilt erstmalig für das Wirtschaftsjahr 1979."

Tatbestand

Auf Grund dieser Vereinbarungen erhielten A und B in den Streitjahren folgende Vergütungen:

Tatbestand

A B

Tatbestand

1979 1980 1979 1980

Tatbestand

DM DM DM DM

Tatbestand

Bruttogehalt 62.512 65.400 61.690 65.400

Tatbestand

Tantieme 121.250 127.250 121.250 127.250

Tatbestand

Zuführung zur Pensions-

Tatbestand

rückstellung 11.195 13.157 8.914 10.678

Tatbestand

Beitrag zur

Tatbestand

Altersversorgung 2.712 2.712 2.712 2.712

Tatbestand

Zuschuß zur Kranken- und

Tatbestand

Rentenversich. 3.840 4.290 3.840 4.290

Tatbestand

------------ ----------- ------------ 

Tatbestand

Gesamt 201.509 212.809 198.676 210.330

Tatbestand

Die Klägerin zahlte auch Außendienstmitarbeitern eine Provision, die sich von dem Nettoumsatz berechnete, den der einzelne Außendienstmitarbeiter erwirtschaftete. Die Provision war wie folgt gestaffelt:

Tatbestand

bis

Tatbestand

30.000 DM Nettoumsatz

Tatbestand

1 v.H.,

Tatbestand

bis

Tatbestand

45.000 DM Nettoumsatz

Tatbestand

2 v.H.,

Tatbestand

bis

Tatbestand

60.000 DM Nettoumsatz

Tatbestand

3 v.H. und

Tatbestand

über

Tatbestand

60.000 DM Nettoumsatz

Tatbestand

4 v.H.

Tatbestand

Nach einer Außenprüfung behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Tantiemen der Klägerin an ihre Geschäftsführer nur bis zu einem Gesamtgeschäftsführerentgelt von 150.000 DM (1979) bzw. von 160.000 DM (1980) als Betriebsausgaben und den darüber hinausgehenden Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung.

Tatbestand

Gegen die geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1979 und 1980 vom 14. Februar 1983 legte die Klägerin Einspruch und Klage ein. Beide Rechtsbehelfe blieben ohne Erfolg.

Tatbestand

Mit ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 geltend.

Tatbestand

Sie beantragt, unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts des Saarlandes (FG) vom 8. März 1985 I 209/83 die Körperschaftsteuerbescheide 1979 und 1980 sowie die Gewerbesteuermeßbescheide 1979 und 1980, alle vom 14. Februar 1983, in der Form der Einspruchsentscheidung vom 5. September 1983 dahin zu ändern, daß bei der Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrages folgende Beträge nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzt werden:

Tatbestand

1979: 99.000 DM; 1980: 102.000 DM,

Tatbestand

und die Gewerbesteuerrückstellungen gleichzeitig angepaßt werden.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist nur teilweise begründet. Sie ist unbegründet, soweit sie sich gegen das die Klage wegen Gewerbesteuermeßbescheide 1979 und 1980 abweisende FG-Urteil richtet. In diesem Umfang war sie zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Revision ist allerdings begründet, soweit sie die Entscheidung des FG wegen Körperschaftsteuer 1979 und 1980 betrifft. In diesem Umfang war die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

A.

1. Revisionsrechtlich ist es nicht zu beanstanden, wenn FA und FG die von der Klägerin für 1979 und 1980 erzielten Gewinne um eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 99.000 DM (1979) und in Höhe von 102.000 DM (1980) gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 erhöhten.

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH seit dem Urteil vom 16. März 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Nur in Ausnahmefällen wurden die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht herangezogen und die Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis nach einem anderen Maßstab beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69).

b) Das FG hat im Streitfall zutreffenderweise die Veranlassung der Tantiemezahlungen durch das Gesellschaftsverhältnis nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters beurteilt und insoweit die Annahme eines Ausnahmefalles im Sinne der o.g. Rechtsprechung abgelehnt. Jede neu gegründete GmbH bedarf eines Geschäftsführers. Der Geschäftsführer muß nicht notwendigerweise gleichzeitig Gesellschafter sein. Schon deshalb ist der Abschluß eines Geschäftsführervertrages kein außergewöhnliches Ereignis, das einen Vergleich mit dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht zuließe. Dies gilt erst recht für die in einem Geschäftsführervertrag enthaltene Tantiemevereinbarung, weil sie auch mit den Vereinbarungen verglichen werden kann, die mit anderen leitenden Angestellten abgeschlossen werden. Es kommt hinzu, daß der Abschluß eines Geschäftsführervertrages kein Rechtsverhältnis ist, das im Sinne der o. g. Rechtsprechung mit einem Gesellschafter bei der Erstausstattung der Kapitalgesellschaft abgeschlossen wird. Durch den Vertrag wird nur eine Dienstleistungs-, aber keine Ausstattungsverpflichtung begründet.

c) Für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Schätzung obliegt grundsätzlich dem FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall einzuräumen ist. Der BFH kann die Schätzung nur daraufhin prüfen, ob der Rechtsbegriff Schätzung richtig angewendet wurde und ob alle nach den Denkgesetzen und nach den Erfahrungssätzen für die Schätzung wesentlichen Tatsachen in die Würdigung einbezogen wurden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1958 I 337/56 U, BFHE 66, 596, BStBl III 1958, 229).

d) Das FG hat seine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach nicht verkannt. Es hat sich streng an die in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234 genannten Kriterien gehalten und ein besonderes Schwergewicht auf die Aufteilung des Gewinns der Klägerin vor Abzug der Geschäftsführervergütungen zwischen ihr und den Gesellschafter-Geschäftsführern gelegt. Dabei hat es sich stets an dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert.

e) Die vom FG vorgenommene Schätzung ist auch der Höhe nach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden:

Das FG hat im wesentlichen darauf abgestellt, daß die Tantiemevereinbarungen vom 9. Februar 1976 und vom 15. Februar 1979 darauf abzielten, den Gewinn der Klägerin abzusaugen und ihn nicht über ein Mindestmaß hinaus zu steigern. Dazu hat es in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß der Umsatz der Klägerin von 1.162 Mio. DM in 1976 bzw. von 2.558 Mio. DM in 1977 bzw. von 2.596 Mio. DM in 1978 in den Streitjahren auf 3.059 Mio. DM (1979) bzw. auf 3.220 Mio. DM (1980) stieg. Dennoch ging der Gewinn u.a. als Folge der vereinbarten Tantieme sowohl in Relation zum Umsatz als auch absolut gesehen zurück. Er betrug für 1976 56.153 DM oder 4,83 v.H. des Umsatzes, für 1977 98.034 DM oder 3,95 v.H. des Umsatzes, für 1978 47.146 DM oder 1,8 v.H. des Umsatzes, für 1979 nur noch 11.698 DM oder 0,38 v.H. des Umsatzes und schließlich für 1980 16.876 DM oder 0,5 v.H. des Umsatzes. Die Entwicklung sieht dagegen wesentlich anders aus, wenn man die Gewinne der Klägerin um die Gesamtvergütungen der Gesellschafter-Geschäftsführer erhöht. Der so ermittelte Gewinn der Klägerin macht für 1976 188.950 DM oder 16,26 v.H. des Umsatzes, für 1977 352.152 DM oder 13,76 v.H. des Umsatzes, für 1978 440.825 DM oder 16,98 v.H. des Umsatzes, für 1979 413.843 DM oder 13,52 v.H. des Umsatzes und schließlich für 1980 440.015 DM oder 13,66 v.H. des Umsatzes aus. Die Zahlen zeigen, daß das Verhältnis zwischen dem so ermittelten Gewinn und dem Umsatz in allen Jahren relativ stabil zwischen 13,5 v.H. und 17 v.H. lag. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte dafür Sorge getragen, daß der Klägerin ein angemessener Teil des so ermittelten Gewinns verblieb. Er würde eine Schmälerung der Gewinnteilhabe nur in dem Umfang hingenommen haben, in dem für die Geschäftsführer andernfalls keine angemessene Vergütung für ihre Tätigkeit verblieben wäre. Während jedoch der Klägerin für 1976 noch 29,71 v.H. des Gewinns vor Abzug der Geschäftsführervergütungen verblieben, sank dieser Vomhundert-Satz trotz der an sich stabilen wirtschaftlichen Entwicklung für 1977 auf 27,83 v.H., für 1978 auf 10,69 v.H., für 1979 auf 2,82 v.H. und schließlich für 1980 auf 3,83 v.H. Umgekehrt stiegen die Gesamtvergütungen beider Geschäftsführer zusammengerechnet von rd. 133.000 DM (1976) auf über 402.000 DM in 1979 bzw. auf über 423.000 DM in 1980. Die "Tantiemen" waren zur Überzeugung des FG ungewöhnlich hoch. Sie waren insoweit unüblich, als nicht nur auf den von dem einzelnen Geschäftsführer unmittelbar erwirtschafteten Umsatz abgestellt wurde. Schließlich kann nicht unbeachtet bleiben, daß Umsatztantiemen nur in Ausnahmefällen versprochen zu werden pflegen. Im Regelfall ist gerade die Geschäftsführertantieme gewinnabhängig. Nach den Feststellungen des FG wurden aber von der Klägerin keine Gründe vorgetragen, die die Annahme eines Ausnahmefalles rechtfertigen würden. Damit ist kein Denkfehler in der Schätzung des FG zu erkennen.

f) Die von der Klägerin gegen die Schätzung des FG vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch:

aa) Von einem krassen Mißverhältnis der Gesamtvergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers muß jedenfalls dann gesprochen werden, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 v.H. überschritten wird. Im Streitfall hat das FG die Angemessenheitsgrenze für 1979 bei 303.145 DM und für 1980 bei 321.139 DM gesetzt. Die tatsächlich gezahlten Vergütungen überschreiten diese Grenze für 1979 um 32,65 v.H. und für 1980 um 31,76 v.H.

bb) Es kann dahinstehen, ob es möglich ist, einzelne Vergütungsbestandteile aus der Gesamtvergütung herauszulösen und sie den Vergütungsbestandteilen anderer Mitarbeiter der Klägerin gegenüberzustellen. Die Begründung des FG trägt die Vorentscheidung schon deshalb, weil eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagte Tantieme üblicherweise aus einem Anteil am Jahresgewinn besteht. Umsatzabhängige Tantiemen können steuerrechtlich nur ausnahmsweise berücksichtigt werden. Dies setzt besondere Gründe voraus, weshalb die angestrebten Ziele mit einer gewinnabhängigen Vergütung nicht zu erreichen sind (vgl. BFH in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Die besonderen Gründe sind von demjenigen darzulegen, der die steuerrechtliche Anerkennung der unüblichen Gestaltung begehrt. Daran fehlt es im Streitfall. Die Klägerin hat nicht dargelegt, weshalb die von ihr angestrebten Ziele nicht mit der Zusage einer gewinnabhängigen Vergütung hätten erreicht werden können.

cc) Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, daß die Angemessenheit von Vergütungsvereinbarungen nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. April 1971 I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600; in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Gerade deshalb wird jedoch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter äußerste Zurückhaltung bei dem Versprechen einer Umsatztantieme üben. Dies gilt zumal dann, wenn eine Gesellschaft neu gegründet wird, ihren Betrieb erstmalig aufnimmt und die künftige Umsatzentwicklung sowie das Verhältnis zwischen Umsatz und Gewinn noch nicht abzusehen sind. Zeigt deshalb die spätere wirtschaftliche Entwicklung, daß die versprochene Umsatztantieme den ganz überwiegenden Teil des Gewinns absaugt, so ist dies ein Anhaltspunkt dafür, daß das Tantiemeversprechen von Anfang an unangemessen war. Ob etwas anderes dann gilt, wenn die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich völlig unerwartet entwickelt, bedarf keiner Entscheidung, weil das FG keine völlig unerwartete Entwicklung der Klägerin in tatsächlicher Hinsicht festgestellt hat.

dd) Zu Unrecht vergleicht die Klägerin die Höhe der Geschäftsführer-Gesamtvergütungen für 1979 und 1980 mit denen für das Jahr 1978. Zu berücksichtigen ist, daß die Geschäftsführer nach den Anstellungsverträgen vom 9. Februar 1976 für 1978 nur eine Tantieme von je 3 v.H. von 2.096 Mio. DM = 62.880 DM beanspruchen konnten. Tatsächlich erhielt jedoch jeder Geschäftsführer 128.000 DM. In Höhe von zweimal (128.000 DM -62.880 DM =) 67.120 = 134.240 DM liegt deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung des Jahres 1978 schon deshalb vor, weil es insoweit an einem vertraglichen Anspruch der Gesellschafter-Geschäftsführer fehlt. Die zum Vergleich heranzuziehende Bemessungsgrundlage ist deshalb um diesen Betrag zu berichtigen.

ee) Zu Unrecht verweist die Klägerin auf die ihr verbliebene angemessene Verzinsung des Eigenkapitals. Es ist die Aufgabe einer GmbH als eines Erwerbsunternehmens, Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach Möglichkeit zu steigern (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492; vom 10. Juni 1987 I R 149/83, BFHE 150, 524, BStBl II 1988, 25). Mit dieser Aufgabenstellung verträgt sich keine Vereinbarung, die der Gesellschaft von vornherein die an sich vorhandene Möglichkeit der Gewinnsteigerung nimmt und die Gewinnerwartung auf eine angemessene Verzinsung des Stammkapitals beschränkt (vgl. BFH in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234, und in BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673).

ff) Es kann dahinstehen, ob das FG die Grundsätze des äußeren Betriebsvergleichs zutreffend angewendet hat. Das FG hat jedenfalls keine ausreichend vergleichbaren anderen Betriebe festgestellt und deshalb die Vorentscheidung nur ergänzend auf die Unüblichkeit der getroffenen Vereinbarungen gestützt.

2. Hat das FG zu Recht verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 für die Jahre 1979 und 1980 bejaht, so war die Klage gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1979 und 1980 unbegründet. Die Revision war deshalb in diesem Umfang zurückzuweisen.

B.

Die Revision ist jedoch aus Gründen, die außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 liegen, insoweit begründet, als sie sich gegen die Entscheidung des FG wegen Körperschaftsteuer 1979 und 1980 richtet.

1. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 14. März 1989 I R 8/85 (BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633) entschieden, daß Streitgegenstand einer Klage gegen den die Körperschaftsteuer festsetzenden Teil des Körperschaftsteuerbescheides die festgesetzte Körperschaftsteuer ist.

Dabei ist unter der festgesetzten Körperschaftsteuer die nach den Vorschriften des Vierten Teils des KStG 1977 erhöhte bzw. geminderte zu verstehen. Dies zwingt das FG dazu, bei einer zulässigen Klage von Amts wegen auch die Rechtmäßigkeit der angesetzten Körperschaftsteuererhöhungs- und -minderungsbeträge im Rahmen des Klageantrags zu prüfen. Dazu sind in tatsächlicher Hinsicht die Feststellungen zu treffen, die erforderlich sind, um die Anwendung des § 27 Abs. 3 KStG 1977 revisionsrechtlich überprüfen zu können.

2. Bei der Anwendung des § 27 Abs. 3 KStG 1977 ist zwischen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 einerseits und einer anderen Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 andererseits zu unterscheiden (vgl. Urteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; vom 11. Februar 1987 I R 177/83, BFHE 149, 176, BStBl II 1987, 461; vom 29. April 1987 I R 118/83, BFH/NV 1988, 122; vom 26. August 1987 I R 140/86, BFH/NV 1988, 395; vom 26. August 1987 I R 141/86, BFHE 151, 366, BStBl II 1988, 143; vom 9. Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; in BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633). Beiden ist gemeinsam, daß sie eine bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensminderung voraussetzen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Die verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 setzt zusätzlich voraus, daß die Vermögensminderung auch das Einkommen verändert. Umgekehrt verlangt sie nicht, daß die der Vermögensminderung entsprechenden Mittel bei der Kapitalgesellschaft abfließen. Die andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 stellt dagegen auf die Einkommensminderung nicht ab. Entscheidend kommt es insoweit nur darauf an, daß die der Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft entsprechenden Mittel auch tatsächlich abfließen (vgl. BFH in BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460). Das FG hätte deshalb in tatsächlicher Hinsicht feststellen müssen, welche verdeckten Gewinnausschüttungen in den Streitjahren 1979 und 1980 tatsächlich abflossen. Nur für diese anderen Ausschüttungen kann die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 3 KStG 1977 bezogen auf die Streitjahre hergestellt werden. Dazu sind auch solche Ausschüttungen heranzuziehen, die sich auf die Einkommensermittlung der Jahre vor 1979 bzw. 1980 auswirkten, wenn sie erst in 1979 oder 1980 tatsächlich abflossen.

3. Der erkennende Senat kann die angesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge 1979 und 1980 auch deshalb nicht selbst überprüfen, weil das FG in tatsächlicher Hinsicht die vEK-Bestände zum 31. Dezember 1978 nicht festgestellt hat und es außerdem an einer Feststellung der Einkommen 1979 und 1980 gemäß § 47 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 bisher fehlt. Aus diesem Grunde war die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als das FG die Klage gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1979 und 1980 abgewiesen hat. Damit erhält die Klägerin auch Gelegenheit, gegenüber dem FG zu erklären, ob ihr Antrag auch auf die Verpflichtung des FA gerichtet ist, die Einkommen 1979 und 1980 fingiert festzustellen.