Normenkette

AO 1977 § 34 AO 1977 § 34 Abs. 1 AO 1977 § 35 Abs. 1 AO 1977 § 69 FGO § 116 Abs. 3 Satz 3 EStG § 41a Abs. 1

Vorinstanz

FG Münster; 15.12.2004; 7 K 2777/00

Gründe

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war zusammen mit Herrn S Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH (GmbH) einer GmbH & Co. KG. Die Kommanditgesellschaft gehörte zu einer Holding, die aus einer GmbH & Co. KG sowie insgesamt 21 Tochtergesellschaften bestand. Mit einem weiteren Unternehmen, einer AG (AG), die nicht zur Unternehmensgruppe gehörte, bestanden enge Verflechtungen. Aufgrund eines Dienstleistungsvertrages hatte die AG für sämtliche unter der Holding zusammengefassten Unternehmen die Abwicklung des Zahlungsverkehrs --einschließlich der Lohnsteuerzahlungen-- und die entsprechende Buchführung übernommen. Auch war sie befugt in Finanzierungsangelegenheiten Kontakte mit Kreditinstituten aufzunehmen und zu unterhalten.

Jede der operativen Gesellschaften verfügte über ein eigenes Bankkonto. Die Geschäftsführer der Gesellschaften waren mit Zeichnungsbefugnis ausgestattet. Vorhandene Mittel wurden von der AG zur Deckung des bei allen Gesellschaften anfallenden Zahlungsbedarfs eingesetzt. Hierzu reichten die Geschäftsführer der Gesellschaften Prioritätslisten ein. Bei der Begleichung der Verbindlichkeiten wurden die Konten der einzelnen Gesellschaften als eine Gesamtheit behandelt; gegenüber der Bank bestand ein Gesamtdispositionsrahmen. In einer an die Geschäftsführer gerichteten Hausmitteilung wurde im Mai 1996 auf die angespannte Liquiditätssituation hingewiesen. Bei den Lohnsteuerzahlungen waren seit Ende 1995 Überschreitungen des Fälligkeitstermins von vier Wochen die Regel. Für die Monate August und September 1996 wurden die den Arbeitnehmern der GmbH zustehenden Löhne ungekürzt ausgezahlt, die auf sie entfallende Lohnsteuer jedoch nicht an den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) abgeführt. Über das Vermögen der GmbH wurde am 1. Januar 1997 das Konkursverfahren eröffnet.

Aufgrund der rückständigen Lohnsteuer nahm das FA den Kläger nach § 69 i.V.m. § 34 der Abgabenordnung (AO 1977) als Haftungsschuldner in Anspruch. Der Einspruch führte lediglich zu einer Herabsetzung der Haftungssumme. Die daraufhin erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Kläger die ihm obliegenden Geschäftsführerpflichten zumindest grob fahrlässig verletzt habe. Seine Verantwortlichkeit ergebe sich bereits aus der nominellen Bestellung zum Geschäftsführer. Er könne sich nicht damit entschuldigen, dass die Abführung der Lohnsteuer auf ein anderes Unternehmen übertragen und in einer für ihn nicht kontrollierbaren Weise durchgeführt worden sei. Als Geschäftsführer sei er zur Überwachung der fristgerechten Begleichung der Steuerschulden verpflichtet gewesen. Nach seinem eigenen Vortrag hätte er regelmäßig Prioritätenlisten erstellen müssen, die bei ausreichender Liquidität nicht erforderlich gewesen wären. Darüber hinaus habe er in der mündlichen Verhandlung selbst vorgetragen, dass Anfang 1996 die Löhne zweimal nicht pünktlich ausgezahlt worden seien, so dass sich Vertreter des Betriebsrates an ihn gewandt hätten. Dieser Umstand hätte ihn zu einer verstärkten Überwachung veranlassen müssen.

Das Verschulden könne auch nicht dadurch ausgeschlossen werden, dass er aufgrund positiver Geschäftszahlen auf die Zahlungsfähigkeit der GmbH vertraut habe. Da er die zwischen den Banken und den einzelnen Gesellschaften bestehenden Poolverträge selbst unterschrieben habe, hätte es ihm bewusst sein müssen, dass es zur Beurteilung der Liquidität allein auf die Gesamtliquidität der in der Holding zusammengeschlossenen Unternehmen ankommen könne. Ohne zuvor die Lohnsteuer für den Monat August zu begleichen, habe die AG die Löhne für den Monat September in vollem Umfang ausbezahlt. Dies hätte dem Kläger nicht verborgen bleiben dürfen. Vielmehr hätte er für eine fristgerechte Abführung der für den Monat August entstandenen Lohnsteuer Sorge tragen müssen. Im Übrigen sei die Höhe der vom FA festgesetzten Haftungssumme sowie die Ausübung des Entschließungs- und Auswahlermessens nicht zu beanstanden.

Mit seiner gegen die Nichtzulassung der Revision gerichteten Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie aufgrund eines vermeintlichen Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Im Streitfall gehe es um die Verlagerung und Verteilung von Aufgaben in einem faktischen Konzern und um die Frage, inwiefern der Geschäftsführer einer innerhalb einer Holding operativ handelnden Gesellschaft für die Nichtabführung von Lohnsteuer verantwortlich sei; insbesondere ob er eine Erfüllungs- und Überwachungspflicht habe und welche Reichweite der Überwachungspflicht beizumessen sei. Das FG habe unberücksichtigt gelassen, dass die vom Kläger vertretene Gesellschaft in einen Unternehmensverbund eingegliedert gewesen sei und dass aufgrund der Organisationsstruktur keine Handlungs-, sondern lediglich eine Überwachungspflicht bestanden habe. Dabei habe es rechtsfehlerhaft nicht zwischen den Pflichten eines Geschäftsführers einer Einzelgesellschaft und denen eines Geschäftsführers einer konzernabhängigen GmbH differenziert. Denn durch die Übertragung von Zahlungsaufgaben auf eine Holding bzw. eine andere Gesellschaft werde die Haftung nach § 69 AO 1977 von den operativ eingesetzten Geschäftsführern auf die Holding-Geschäftsführer übertragen. Im Streitfall habe das FG zudem den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt, denn es habe trotz eines entsprechenden Beweisangebots vier vom Kläger benannte Zeugen nicht angehört. Lediglich die vom FA benannten Zeugen seien vernommen worden. Im Übergehen der Beweisantritte liege ein Verfahrensfehler, der zur Zulassung der Revision führen müsse.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten. Es macht geltend, dass die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig sei. Die Verantwortlichkeit des Klägers stehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) außer Zweifel. Für eine Unterscheidung zwischen Geschäftsführern einer konzernabhängigen Gesellschaft und einer Einzelgesellschaft bestehe kein Raum. Auch der gerügte Verfahrensmangel liege nicht vor. Das FG habe den Sachverhalt erschöpfend aufgeklärt.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Aufgrund der fehlenden Klärungsbedürftigkeit der vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfrage kommt ihr keine grundsätzliche Bedeutung zu. Hinsichtlich des geltend gemachten Verfahrensmangels fehlt es bereits an einer ausreichenden Darlegung i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

1. Bei der Beurteilung der vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfrage kann es offen bleiben, ob der Kläger die Darlegungserfordernisse i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erfüllt hat. Eine Rechtsfrage ist jedenfalls dann nicht mehr klärungsbedürftig, wenn sich ihre Beantwortung ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt oder sie offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (vgl. Senatsbeschluss vom 27. Oktober 2003 VII B 196/03, BFH/NV 2004, 232; BFH-Entscheidung vom 25. Januar 2002 III B 127/01, BFH/NV 2002, 645, m.w.N.). Im Streitfall ist die Rechtslage nach Auffassung des beschließenden Senats eindeutig, so dass ein hinreichender Grund für die Zulassung der Revision nicht besteht.

Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, oblag dem Kläger als Geschäftsführer der GmbH nach § 41a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und § 34 Abs. 1 AO 1977 die Pflicht zur fristgerechten Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer. Entgegen dieser Verpflichtung wurde die im Haftungszeitraum entstandene und fällige Lohnsteuer nicht an das FA abgeführt. Die Verantwortlichkeit des Klägers ist nicht dadurch entfallen, dass die Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten mit Wissen des Klägers auf ein anderes Unternehmen übertragen worden ist.

a) Eine Entlastung aufgrund der von der AG vertraglich übernommenen Verpflichtung zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs nach den vom BFH für die Haftungsbegrenzung bei einer Geschäftsverteilung unter Mitgeschäftsführern entwickelten Grundsätzen kommt deshalb nicht in Betracht, weil der AG keine Geschäftsführerbefugnisse i.S. von § 34 Abs. 1 AO 1977 übertragen worden sind (Senatsurteil vom 10. Mai 1988 VII R 24/85, BFH/NV 1989, 72). Trotz der Beauftragung der AG verblieb es bei der Pflichtenstellung des Klägers. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass eine interne Aufgabenverteilung und eine damit verbundene Haftungsbegrenzung hinfällig wird, wenn ein Vertreter der Gesellschaft für die Mitgeschäftsführer erkennbar die ihm zugewiesenen Aufgaben unzureichend erfüllt oder wenn das Unternehmen in eine finanzielle Krise gerät (Senatsentscheidungen vom 13. März 2003 VII R 46/02, BFHE 202, 22, BStBl II 2003, 556, und vom 21. August 2000 VII B 260/99, BFH/NV 2001, 413).

b) Zu Recht hat das FG entschieden, dass den Kläger auch die Einbindung der von ihm vertretenen GmbH in einen Unternehmensverbund nicht zu entlasten vermag.

aa) Grundsätzlich ist es nicht zu beanstanden, dass ein GmbH-Geschäftsführer zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten externe Hilfe in Anspruch nimmt. Ist er aufgrund seiner persönlichen Kenntnisse und Erfahrungen zur ordnungsgemäßen Pflichterfüllung nicht in der Lage, ist eine solche Maßnahme sogar geboten. Allerdings darf der Geschäftsführer nicht blind auf die gewissenhafte Aufgabenwahrnehmung des für die GmbH tätigen Dritten vertrauen und auf eine Überwachung gänzlich verzichten. Vielmehr hat er sich fortlaufend über den Geschäftsgang zu unterrichten, so dass ihm Unregelmäßigkeiten nicht über einen längeren Zeitraum verborgen bleiben können (Senatsentscheidungen vom 27. November 1990 VII R 20/89, BFHE 163, 106, BStBl II 1991, 284, und vom 16. April 1985 VII R 132/80, BFH/NV 1987, 273). Dabei braucht er nicht jeden einzelnen Geschäftsvorgang nachzuprüfen. Solange er keine konkreten Anhaltspunkte für eine nachlässige und unzulängliche Aufgabenwahrnehmung hat, darf er sich auf die ordnungsgemäße Erledigung der übertragenen Aufgaben verlassen. Etwas anderes muss gelten, wenn der Geschäftsführer über konkrete Anhaltspunkte verfügt, die auf Versäumnisse des Dritten hindeuten. Hat er somit Anlass an dessen Zuverlässigkeit zu zweifeln, darf der Geschäftsführer dies nicht auf sich beruhen lassen, sondern muss entsprechende Überwachungsmaßnahmen ergreifen um eine fristgerechte Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten zu gewährleisten.

bb) Diese Grundsätze gelten nicht nur für den Geschäftsführer eines einzelnen Unternehmens, sondern auch für den Geschäftsführer einer in eine Unternehmensgruppe eingebundenen GmbH. Ein Haftungsprivileg für einen im Konzern tätigen Geschäftsführer ist daher nicht anzuerkennen. Mit der Pflichtenstellung des gesetzlichen Vertreters einer GmbH wäre eine uneingeschränkte Freistellung von der Erfüllung steuerlicher Pflichten --einschließlich etwaiger Überwachungspflichten-- aufgrund eines mit einem anderen Unternehmen abgeschlossenen Dienstleistungsvertrages und der in einer Holding bestehenden Organisationsstrukturen nicht zu vereinbaren. Der Kläger kann sich somit nicht damit entlasten, ihm sei eine Kontrolle der Tätigkeit der AG nicht möglich gewesen und eine Überwachungspflicht habe infolgedessen nicht bestanden.

cc) Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass dem Kläger nach den mit der Beschwerde nicht angegriffenen Feststellungen des FG die finanzielle Krise des Unternehmens nicht verborgen geblieben sein konnte. Nach seinem eigenen Bekunden hatte er Kenntnis davon, dass in zwei Fällen Löhne an die Mitarbeiter der GmbH nicht pünktlich ausgezahlt worden sind. Diese Unregelmäßigkeiten hätte der Kläger zum Anlass nehmen müssen, an der ordnungsgemäßen Erfüllung der von der AG vertraglich übernommenen Pflichten zu zweifeln und sich künftig von der pünktlichen Aufgabenerledigung zu vergewissern. Seinem Vorbringen ist nicht zu entnehmen, dass er daran gehindert gewesen sein soll, sich von der AG über die erfolgten Lohn- und Lohnsteuerzahlungen zeitnah unterrichten zu lassen. Entgegen der Ansicht des Klägers kann er sich auf eine Weisungsgebundenheit und auf ein damit verbundenes Unvermögen zur Ausübung der erforderlichen Kontrolle nicht berufen. Ein Geschäftsführer, der sich in der von ihm vertretenen Gesellschaft oder im Unternehmensverbund nicht durchsetzen kann und sich an der ordnungsgemäßen Wahrnehmung seiner Überwachungspflichten gehindert sieht, darf nicht untätig bleiben, sondern muss zur Vermeidung haftungsrechtlicher Konsequenzen sein Amt niederlegen (Senatsbeschluss vom 5. März 1985 VII B 69/84, BFH/NV 1987, 422). Daher hat das FG die unzulängliche Überwachung der mit der Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH beauftragten AG zu Recht als zumindest grob fahrlässige und damit haftungsbegründende Pflichtverletzung eingestuft. In diesem Zusammenhang trifft die Behauptung des Klägers auch nicht zu, dass das FG lediglich aufgrund der Geschäftsführerbestellung und der Nichtabführung der Steuer zum gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkt von einem schweren Verschulden ausgegangen ist.

2. Nach ständiger Rechtsprechung gehört zur ordnungsgemäßen Darlegung des Verfahrensfehlers mangelhafter Sachaufklärung infolge der Nichtvernehmung benannter Zeugen der Vortrag, dass die unzureichende Aufklärung des Sachverhaltes und die Nichterhebung weiterer (angebotener) Beweise in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 299/83, BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727, und Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2003 VII B 10/03, BFH/NV 2004, 529). Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung) hat die Unterlassung der rechtzeitigen Rüge den endgültigen Rügeverlust --z.B. auch zur Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde-- zur Folge. Das Übergehen eines Beweisantrages kann deshalb im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde nicht mehr mit der Verfahrensrüge angegriffen werden, wenn der in der maßgeblichen Verhandlung selbst anwesende oder fachkundig vertretene Beteiligte, dem die Nichtbefolgung eines Beweisantrages oder die mangelhafte Sachaufklärung erkennbar war, den Verfahrensverstoß nicht gerügt und damit auf die Wahrnehmung seiner Rechte verzichtet hat (vgl. Senatsbeschluss vom 17. Dezember 1999 VII B 183/99, BFH/NV 2000, 597).

Im Streitfall trägt der Kläger selbst vor, dass er vor dem Termin zur mündlichen Verhandlung die Ladung und Vernehmung von insgesamt vier Zeugen beantragt habe. Ausweislich des Sitzungsprotokolls sind drei Zeugen nicht geladen worden. Zumindest ein benannter Zeuge war im Sitzungssaal als Kläger des Parallelverfahrens anwesend und hat zur Sache Erklärungen abgegeben, ohne jedoch als Zeuge vernommen zu werden. Nach Abschluss der Beweisaufnahme gab das Gericht zu erkennen, dass es eine Entscheidung am Schluss der Sitzung verkünden werde. Bei dieser Sachlage hätte es sich dem Kläger aufdrängen müssen, dass das Gericht von einer Vernehmung der benannten Zeugen absehen würde. Deren Nichtvernehmung ließ der Kläger unbeanstandet. Etwaige Rügen sind dem Sitzungsprotokoll nicht zu entnehmen. Damit hat der Kläger auf die Wahrnehmung seiner Rechte verzichtet, so dass sein Vortrag nicht zur Zulassung der Revision führen kann.