Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG § 4 Abs. 1 Nr. 2 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG § 6 Abs. 3 EStG § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG § 17 UmwStG § 20 UmwStG § 21 FGO § 118 Abs. 2

Vorinstanz

FG München; 29.04.2003; 2 K 4391/01

Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Tochter (T) errichteten mit notariellem Vertrag vom 27. Dezember 1996 die A-GmbH. Vom Stammkapital der GmbH in Höhe von 50 000 DM übernahmen der Kläger 51 v.H. (25 500 DM) und T 49 v.H. (24 500 DM). Die GmbH wurde am 21. April des Streitjahres (1997) in das Handelregister eingetragen.

Am 1. Januar 1997 beschlossen die Gesellschafter der GmbH die Übernahme des bislang vom Kläger als Einzelunternehmen betriebenen Baugeschäfts durch die GmbH im Wege der Betriebsaufspaltung. Dabei wurden die beweglichen Wirtschaftsgüter des bisherigen Einzelunternehmens zu Buchwerten auf die GmbH (nunmehrige Betriebsgesellschaft) übertragen und der Gegenwert als Forderung des jetzigen Besitzunternehmens des Klägers gegen die GmbH aktiviert. Die Betriebsgrundstücke des Einzelunternehmens einschließlich der aufstehenden Gebäude wurden vom Kläger an die GmbH verpachtet. T hielt ihren GmbH-Anteil im Privatvermögen. Ein Aufgeld hatte sie weder im Zuge der Bargründung noch im Zusammenhang mit der anschließenden Begründung der Betriebsaufspaltung zu zahlen.

Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass im Zuge der vollzogenen Betriebsaufspaltung stille Reserven ohne Gegenleistung auf den von T im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteil übergegangen seien. Dies führe nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 22. Januar 1985 IV B 2 -S 1909- 2/85 (BStBl I 1985, 97) i.V.m. der Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster vom 16. August 1990 -S 1978-69 St 11-31 (Der Betrieb --DB-- 1990, 1797) beim Kläger zum Ansatz eines Entnahmegewinns in Höhe von 49 v.H. der gesamten in dem vom Kläger auf die GmbH übertragenen beweglichen abnutzbaren Anlagevermögen ruhenden stillen Reserven (174 000 DM), d.h. in Höhe von 85 260 DM. Eine Steuerverstrickung der auf die GmbH-Beteiligung der T übergegangenen stillen Reserven sei damit nicht mehr gegeben.

Mit der gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 1997 vom 2. März 2001 nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger geltend, dass eine Weiterführung der Buchwerte auch dann möglich sei, wenn an der neu gegründeten Betriebs-GmbH eine nahestehende Person (hier: T) für die ihr zugewachsenen stillen Reserven kein Aufgeld bezahlt habe und die übertragenen stillen Reserven infolge der wesentlichen Beteiligung des nahen Angehörigen i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerlich verstrickt blieben.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 179 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

Mit der dagegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt (sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass die anlässlich der Betriebsaufspaltung vollzogene Übertragung des beweglichen Anlagevermögens aus dem Besitz-(einzel-)Unternehmen des Klägers auf die Betriebs-GmbH in vollem Umfang erfolgsneutral gewesen sei.

1. Wird ein bisher einheitliches Unternehmen (hier: das Einzelunternehmen des Klägers) in der Weise aufgeteilt, dass das bewegliche Anlagevermögen auf die Betriebsgesellschaft übertragen wird und mindestens eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen (hier: die Betriebsgrundstücke mit aufstehenden Gebäuden) beim nunmehrigen Besitzunternehmer verbleibt, aber dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen wird, so handelt es sich, sofern die Voraussetzungen der persönlichen und sachlichen Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen --wie im Streitfall-- erfüllt sind, um eine Betriebsaufspaltung.

2. Rechtsgrundlage für die Gewinnauswirkung ist bezüglich des unentgeltlichen Teils der einzelnen Übertragungsgeschäfte § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG.

a) Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegt eine (Sach-)Entnahme vor, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich übergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen übergeht und dabei eine spätere steuerliche Erfassung der im Buchansatz für dieses Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven nicht gewährleistet ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C. II. 1. a der Entscheidungsgründe). Zweck der Entnahmevorschrift ist es, die steuerliche Erfassung der stillen Reserven zu gewährleisten. Hierzu hat der Große Senat in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 ausgeführt: Das System des EStG (§§ 4 bis 7e) gestattet oder erzwingt einerseits die Bildung von stillen Reserven im Betriebsvermögen. Dies findet andererseits seine Ergänzung in Regelungen, die die spätere Aufdeckung und Erfassung der stillen Reserven gewährleisten (so z.B. für die Entnahme in § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

b) Bei einem Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens liegt eine Entnahme immer dann vor, wenn dessen Funktionszusammenhang zum Betrieb endgültig gelöst wird. Dies ist grundsätzlich vor allem dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut auf einen anderen Rechtsträger übergeht. Die Einkommensteuer ist insofern subjektbezogen (so ausdrücklich Großer Senat des BFH, Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 2. b der Entscheidungsgründe), als sich die Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit auf jede natürliche Person beziehen. Deswegen kann die Erfassung eines (Ersatz-) Realisierungstatbestandes grundsätzlich nicht um dessentwillen unterbleiben, weil die Versteuerung von auf einen anderen Rechtsträger "übersprungenen" stillen Reserven nunmehr bei diesem gesichert wäre. Angesichts des klaren und einer teleologischen Einschränkung nicht zugänglichen Anwendungsbefehls des § 4 Abs. 1 Nr. 2 EStG bedürfen Ausnahmen hiervon einer --verfassungsgemäßen (vgl. Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 4. Aufl. 2003, § 15 Rdnr. 451, zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG)-- gesetzlichen Grundlage, wie sie etwa § 6 Abs. 3 EStG und das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) enthalten. Dies fordert der Verfassungsgrundsatz des spezifisch finanzrechtlichen Parlamentsvorbehalts. Selbst bei den in §§ 20, 21 UmwStG geregelten Vorgängen wird ein Aufschub der Besteuerung stiller Reserven nur unter der Voraussetzung erreicht, dass diese "auf die erworbenen Anteile übertragen" werden und dadurch bei demselben Rechtsträger steuerverhaftet bleiben.

c) Hiernach ist folgerichtig für den Fall einer verdeckten Einlage von (Einzel-)Wirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft entschieden worden, dass dem Gesellschafter in Höhe des Unterschieds zwischen Teilwert bzw. gemeinem Wert und Buchwert des eingelegten Wirtschaftsguts ein Ertrag entsteht (z.B. BFH-Urteile vom 26. Juli 1967 I 138/65, BFHE 89, 524, BStBl III 1967, 733; vom 9. März 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515). Der Große Senat des BFH hat dies in seinem Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) bestätigt. Auch in der Folgezeit ist die Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, dass einer verdeckten Einlage aus dem Betriebsvermögen eine Entnahme zwangsläufig vorausgeht; denn es handele sich um eine Zuführung von Wirtschaftsgütern des (bisherigen) Betriebsvermögens zu außerbetrieblichen Zwecken, so dass die übergehenden stillen Reserven und ein übergehender (originärer) Geschäftswert versteuert werden müssten (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512; vom 10. August 1989 X R 98/88, BFH/NV 1990, 289; vom 14. Januar 1993 IV R 121/91, BFH/NV 1993, 525, m.w.N.).

d) Die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung (vgl. insbesondere BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 97) hatten es unter der Geltung der hier maßgeblichen Rechtslage vor In-Kraft-Treten des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) in ständiger Praxis grundsätzlich zugelassen, dass die (unentgeltlich) übertragenen Wirtschaftsgüter von der Betriebsgesellschaft zu Buchwerten fortgeführt werden konnten; stille Reserven wurden danach nicht aufgedeckt, da es sich bei der Betriebsaufspaltung nicht um eine Betriebseinbringung i.S. von § 20 UmwStG handelte (vgl. BMF-Schreiben vom 16. Juni 1978 IV B 2 -S 1909- 8/78, BStBl I 1978, 235 Tz. 49). Auch das Schrifttum war dieser Praxis überwiegend gefolgt (vgl. die Nachweise im BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 58, 59/92, BFHE 171, 282, 284).

Der erkennende Senat sieht unter Hintanstellung von Bedenken bezüglich der möglicherweise fehlenden Rechtsgrundlage für diese Handhabung keine Veranlassung, hiervon abzurücken, zumal im Hinblick auf die Neuregelung des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG ein solcher Buchwerttransfer ab 1. Januar 1999 nicht mehr möglich ist.

e) Anders verhielt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung dann, soweit Anteilseigner der neu gegründeten Betriebskapitalgesellschaft eine nahe stehende Person (hier: die Tochter T) wurde, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt war und die kein Aufgeld für die übernommenen Anteile an der Kapitalgesellschaft zu leisten hatte (BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 97).

Dies sollte nicht nur im sog. Veräußerungsfall und im "Kapitalerhöhungsfall" (dazu BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 97; zum letzten Fall vgl. auch BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 63/97, BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832), sondern auch in der hier zu beurteilenden Konstellation gelten, in der eine Betriebsaufspaltung mit einer zuvor durch Bargründung errichteten Kapitalgesellschaft begründet wurde, an der Angehörige des Besitzunternehmers ("Nur-Betriebsgesellschafter") beteiligt wurden (Verfügungen der OFD Münster in DB 1990, 1797, und OFD Frankfurt vom 6. September 1996 -S 1909 A-7-St II 21, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 762; sog. Bargründungsfall).

3. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung für den hier gegebenen Fall an, dass der oder die Besitzunternehmer im Anschluss an die Bargründung der (späteren) Betriebs-GmbH dieser unentgeltlich oder teilunentgeltlich (im Wege der verdeckten Einlage) Wirtschaftsgüter zugeführt haben.

Eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG ist bei dieser Konstellation darin zu sehen, dass der Besitzunternehmer die aus seinem Besitzunternehmen in die Betriebs-GmbH verdeckt (unentgeltlich) eingelegten Wirtschaftsgüter insoweit (teilweise) für private Zwecke verwendet, als die dadurch ausgelöste tatsächliche Vermögensmehrung quotal auf die GmbH-Anteile der nahen Angehörigen (Nur-Betriebsgesellschafter) entfällt. Es handelt sich hierbei um eine disquotale Einlage des Besitzunternehmers in die Betriebs-GmbH, die in Höhe der GmbH-Beteiligungsquote des Nur-Betriebsgesellschafters für dessen Rechnung geleistet ist. Im Verhältnis des Besitzunternehmers zu Letzterem liegt eine unentgeltliche Wertabgabe in Höhe des Bruchteils vor, welcher der Beteiligungsquote des nahen Angehörigen an der Betriebs-GmbH entspricht. Die verdeckte disquotale Einlage von Wirtschaftsgütern des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH stellt sich, soweit es die GmbH-Beteiligungsquote des nahen Angehörigen betrifft, in ertragsteuerrechtlicher Sicht lediglich als eine Verkürzung des Leistungsweges dar, der sich in folgenden gedanklichen Schritten vollzieht:

(1) Entnahme des verdeckt eingelegten Wirtschaftsguts in Höhe des Bruchteils der GmbH-Beteiligungsquote des nahen Angehörigen durch den Besitzunternehmer aus Besitzunternehmen und entsprechende Schenkung an den nahen Angehörigen;

(2) verdeckte Einlage des schenkweise erworbenen Bruchteilseigentums durch den Beschenkten in die Betriebs-GmbH.

4. Für die nach diesen Grundsätzen anzunehmende partielle Realisierung eines Entnahmegewinns kann es entgegen der Auffassung des Klägers keinen Unterschied machen, ob die Anteile des begünstigten Nur-Betriebsgesellschafters an der Betriebs-GmbH bei diesem --wie im Streitfall-- eine wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 EStG darstellen oder nicht. Im Hinblick auf die Subjektbezogenheit der Einkommensteuer (näher dazu unter II. 2. b) ist vielmehr allein ausschlaggebend, dass der unentgeltliche Vermögenstransfer auf die Betriebs-GmbH zu einer partiellen --in Höhe der GmbH-Beteiligungsquote des Nur-Betriebsgesellschafters gegebenen-- Entnahme aus dem Besitzunternehmen des Klägers geführt hat, mit der Folge, dass die im Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts enthaltenen stillen Reserven nicht mehr beim Kläger betriebsvermögensverhaftet waren.

5. Mit der vorstehend dargelegten Rechtsauffassung weicht der erkennende Senat nicht von dem Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 171, 282 ab. In dem dort entschiedenen --ebenfalls die hier gegebene Bargründungskonstellation betreffenden-- Fall hatte der Besitzunternehmer der Betriebs-GmbH --im entscheidungserheblichen Gegensatz zum hier vorliegenden Streitfall-- Wirtschaftsgüter nicht unentgeltlich übertragen. Vielmehr hatte er das gesamte (unbewegliche und bewegliche) Anlagevermögen und damit sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebs-GmbH verpachtet sowie das Umlaufvermögen an die GmbH (entgeltlich) veräußert. Bei dieser Sachlage schied eine verdeckte Einlage aus dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens von vornherein aus, so dass sich auch die Frage nach einer dieser verdeckten Einlage vorgelagerten (partiellen) Entnahme durch den Besitzunternehmer zugunsten der Angehörigen von vornherein nicht stellen konnte. Dementsprechend hat sich der XI. Senat des BFH in der zitierten Entscheidung denn auch nicht mit dem im vorliegenden Streitfall zu lösenden Problem befasst.

6. Aus den nämlichen Gründen steht die Rechtsauffassung des erkennenden Senats auch nicht im Widerspruch zu seinem früheren Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93 (BFHE 185, 230). Denn auch in dem dortigen --wiederum einen "Bargründungsfall" betreffenden-- Sachverhalt hatte der Besitzunternehmer --ganz ähnlich wie in dem vom XI. Senat im Urteil in BFHE 171, 282 entschiedenen Fall-- "sämtliche Gebäude, Maschinen und Betriebsausstattungen, den Fuhrpark und den Geschäftswert" an die Betriebs-GmbH verpachtet.

7. Dies vorausgesetzt, ist der im Streitfall vorliegende Sachverhalt wie folgt zu beurteilen:

a) Nach den für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger das bewegliche Anlagevermögen an die Betriebs-GmbH gegen Zahlung eines Entgelts in Höhe der Buchwerte der nämlichen Wirtschaftsgüter übertragen. Da es sich um den (teilentgeltlichen) Transfer von Teilen des bisherigen Einheitsunternehmens auf die Betriebs-GmbH handelt, sind die einzelnen Übertragungsvorgänge im Verhältnis der Veräußerungsentgelte zu den Teilwerten jeweils in ein vollentgeltliches und ein vollunentgeltliches Geschäft aufzuteilen. Die auf den entgeltlichen Teil entfallenden stillen Reserven sind stets zu realisieren (so zutreffend Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., S. 257 f.; Bitz in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15 EStG Rz. 371; BMF-Schreiben vom 27. März 1998 IV B 2 -S 2240- 41/98, DB 1998, 1060, betreffend die Übernahme von Verbindlichkeiten durch die Betriebs-GmbH als Teilentgelt für die Übertragung der aktiven Wirtschaftsgüter; allgemein zu diesem Aufspaltungsgebot außerhalb des Bereichs der --teilentgeltlichen-- Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, Schmidt/ Wacker, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. § 16 Rz. 58, 59, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH; vgl. ferner --zum Bereich des § 6b EStG-- Heger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. B 164 f.; Jachmann in Kirchhof, a.a.O., § 6b Rz. 8; zum Bereich des § 17 EStG vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11).

b) Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- bislang nicht festgestellt, in welchem Umfang in den Buchwerten der vom Kläger an die Betriebs-GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter stille Reserven enthalten waren. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Soweit die Buchwertansätze der übertragenen Wirtschaftsgüter in der Bilanz des Besitzunternehmens keine stillen Reserven bargen, stellten die Übertragungsvorgänge vollentgeltliche Geschäfte dar. Eine verdeckte Einlage in die Betriebs-GmbH scheidet insoweit von vornherein aus.

Soweit in den Bilanzansätzen der übertragenen Wirtschaftsgüter hingegen stille Reserven ruhten, lagen in Höhe der Quotienten, die sich aus der Division der Buchwert-Entgelte durch die Teilwerte ergeben, entgeltliche Geschäfte und in der Höhe der komplementären Bruchteile unentgeltliche Geschäfte --d.h. verdeckte Einlagen-- vor.

c) Der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn aus dem entgeltlichen Teil des jeweiligen Übertragungsgeschäfts ergibt sich sodann aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem anteiligen --auf den entgeltlichen Teil des Geschäfts entfallenden-- Buchwert.

Hinsichtlich des unentgeltlichen Teils des jeweiligen Übertragungsvorgangs lag eine verdeckte Einlage vor, die nach den oben (unter II. 3.) dargelegten Grundsätzen nur insoweit nicht den Ersatzrealisationstatbestand der Entnahme der übertragenen Wirtschaftsgüter aus dem Besitzunternehmen auslöste, als die stillen Reserven auf die GmbH-Beteiligungsquote des Klägers (51 v.H.) entfielen. Der Entnahmegewinn des Klägers besteht daher in der Differenz zwischen 49 v.H. der auf den unentgeltlichen Teil des Übertragungsgeschäfts entfallenden Teilwerts und 49 v.H. des auf den unentgeltlichen Teil entfallenden Buchwerts.

8. Die Sache ist nicht spruchreif und geht daher an das FG zurück, damit dieses die nach vorstehenden Grundsätzen zur Ermittlung des vom Kläger durch die Übertragungsvorgänge erzielten Veräußerungsgewinns (vgl. oben II. 7. c) und Entnahmegewinns (vgl. oben II. 3. b bb und II. 7. c) erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholen kann. Sollte sich danach insgesamt ein höherer Veräußerungs- und Entnahmegewinn des Klägers als der vom FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid zugrunde gelegte Entnahmegewinn ergeben, so wird das FG das Verbot der für den Kläger nachteiligen Abänderung der Verwaltungsentscheidung zu beachten haben.

9. Die Kostenentscheidung wird gemäß § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.

10. Der Senat hält es trotz des beiderseitigen Verzichts der Beteiligten auf mündliche Verhandlung wegen des bislang von keinem der Beteiligten angesprochenen Aspekts der Aufteilung der Übertragungsgeschäfte in einen (voll)entgeltlichen und einen (voll)unentgeltlichen Teil zur Gewährung rechtlichen Gehörs für geboten, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.